Normenkette

AO 1977 § 174 Abs. 4 EStG § 4 Abs. 1

Leitsatz

1. Eine Rückwärtsberichtigung fehlerhafter Bilanzansätze ist nur möglich, wenn der fehlerhafte Bilanzansatz sich steuerlich noch nicht ausgewirkt hat oder wenn die auf ihm beruhenden Veranlagungen nach allgemeinen Grundsätzen berichtigt oder geändert werden können.

2. § 174 Abs. 4 AO 1977 läßt die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides, in dem ein früherer Bilanzierungsfehler korrigiert wurde, nicht allein mit der Begründung zu, daß mit der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Bescheides die Möglichkeit geschaffen wird, die Vorjahresbilanz zu ändern.

3. Die Korrektur eines fehlerhaften Bilanzansatzes in der ersten noch offenen Bilanz setzt voraus, daß noch ein Bilanzierungsfehler vorliegt.

AO 1977 § 174 Abs. 4 EStG § 4 Abs. 1

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, verarbeitet Magermilchpulver zu Futtermitteln und beantragt hierfür stets Beihilfe gemäß Verordnung (EWG) Nr. 1725/79 (VO Nr. 1725/79) vom 26. Juli 1979 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- L 199/1). Ihr Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr.

Bei der Klägerin fand für die Veranlagungszeiträume 1982 bis 1984 eine Betriebsprüfung statt, die --ähnlich den Feststellungen der Vorbetriebsprüfung für 1978 bis 1981-- zum 31. Dezember 1984

- den Beihilfeanspruch für die Verarbeitung von Magermilchpulver im Dezember 1984 aktivierte und

- die Rückstellung für evtl. Beihilferückforderungen, die Pauschalwertberichtigung auf Forderungen, die Rückstellung für drohende Verluste aus Einkaufskontrakten und die Rückstellung für Pensionsverpflichtungen kürzte.

Nach erfolgreicher Anfechtung der Betriebsprüfungsanordnung und der anschließend ergangenen Anordnung zur Wiederholung der Betriebsprüfung hob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) am 14. Februar 1989 den Vorbehalt der Nachprüfung in den Körperschaftsteuerbescheiden für 1982 bis 1984 auf.

Die Körperschaftsteuer 1985 (Streitjahr) setzte das FA am 3. Mai 1988 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest, erkannte die Rückstellung für Garantieverpflichtungen nicht an, kürzte die Rückstellungen für Verluste aus Einkaufskontrakten und für gewährte Beihilfen sowie die pauschale Forderungsberichtigung. Dagegen legte die Klägerin Einspruch u.a. mit dem Hinweis ein, daß die im Rahmen der Betriebsprüfung für 1982 bis 1984 getroffenen Feststellungen nicht verwertet werden dürften.

Im Jahr 1988 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Jahre 1985 bis 1987 statt, die zum 31. Dezember 1985 zu folgenden geänderten Bilanzansätzen führte:

- Ausgehend von tatsächlichen Forderungsausfällen in Höhe von 1,5 % Kürzung der Pauschalwertberichtigung von 4 % auf 3 %;

- Kürzung der Rückstellung für drohende Verluste aus Einkaufskontrakten anhand einzelner Verluste;

- Kürzung der Pensionsrückstellung;

- Aktivierung des Beihilfeanspruchs für Magermilchverarbeitung im Monat Dezember 1985;

- Kürzung der Rückstellung für Beihilferückforderungen.

Das FA erließ am 14. Februar 1989 einen entsprechend geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 1985.

Im Einspruchs- und Klageverfahren vertrat die Klägerin die Auffassung, daß von den gewinnerhöhenden Positionen (4 588 505 DM) 3 992 999 DM bereits 1983 bzw. 1984 zu erfassen gewesen wären. Die Frage der materiellen Richtigkeit der streitigen Bilanzansätze zum 31. Dezember 1985 ließ die Klägerin zunächst ausdrücklich dahingestellt.

Die Klage hatte Erfolg.

Mit der Revision rügt das FA insbesondere eine Verletzung des § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO 1977) und beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Der Gewinn des Streitjahres 1985 ermittelt sich demgemäß nach der Höhe des Betriebsvermögens zum 31. Dezember 1985 und dem Betriebsvermögen zum 31. Dezember 1984, das unverändert in das Anfangsvermögen zum 1. Januar 1985 eingeht. Nach nunmehr ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der sich überwiegend auch das Schrifttum angeschlossen hat, ist bei der Bestimmung des Anfangsvermögens an die Ansätze der Bilanz anzuknüpfen, die der Besteuerung des Vorjahres zugrunde lag (sog. formeller Bilanzzusammenhang; vgl. z.B. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 29. November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142; BFH-Urteil vom 8. Dezember 1988 IV R 33/87, BFHE 155, 532, BStBl II 1989, 407; vgl. auch z.B. BFH-Beschluß vom 22. März 1994 IV B 82/93, BFH/NV 1994, 781; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 4 Rdnr. 684; Nieland in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5 EStG Rdnr. 552; Birkholz in Lademann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, §§ 4, 5 Rdnr. 6; Blümich/Wacker, Einkommensteuergesetz, § 4 Rdnr. 336; a.A. Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4 C 136; hierzu s. BFH in BFH/NV 1994, 781). Diesen Grundsätzen entspricht der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid.

2. Eine Rückwärtsberichtigung fehlerhafter Bilanzansätze kommt nach der Entscheidung des Großen Senats in BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142 nur in Betracht, wenn der fehlerhafte Bilanzansatz sich steuerlich noch nicht ausgewirkt hat oder wenn die auf ihm beruhenden Veranlagungen nach allgemeinen Grundsätzen berichtigt oder geändert werden können und berichtigt und geändert worden sind. Da Veranlagungen vor dem Streitjahr weder berichtigt noch geändert wurden, liegen die vom Großen Senat aufgestellten Voraussetzungen für eine Rückwärtsberichtigung im Streitfall nicht vor (s. auch Beschluß des Großen Senats des BFH vom 10. November 1997 GrS 1/96, BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83).

Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, daß im Streitfall als Rechtsgrundlage für eine Änderung der Vorjahresveranlagung allenfalls § 174 Abs. 4 AO 1977 in Betracht gezogen werden kann. Der Große Senat des BFH hat hierzu auf Vorlage des erkennenden Senats mit Beschluß in BFHE 184, 1, BStBl 1998, 83 entschieden, daß § 174 Abs. 4 AO 1977 die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides, in dem ein früherer Bilanzierungsfehler korrigiert wurde, nicht allein mit der Begründung zuläßt, daß mit der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Bescheides nach § 174 Abs. 4 AO 1977 die Möglichkeit geschaffen wird, die Vorjahresbilanz zu ändern. Der Große Senat hat damit die Auffassung der Vorinstanz nicht bestätigt.

Die Entscheidung des Großen Senats des BFH ist bindend (§ 11 Abs. 7 Satz 3 FGO). Der erkennende Senat kann daher nicht, wie die Klägerin meint, gemäß § 242 des Bürgerlichen Gesetzbuches unter Hinweis auf die vom Großen Senat nicht bestätigte Rechtsprechung zu einer vom Großen Senat abweichenden Entscheidung gelangen.

3. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Die Klägerin hat im finanzgerichtlichen Verfahren die Frage, ob die streitigen Bilanzansätze zum 31. Dezember 1985 in materieller Hinsicht zutreffend sind, dahingestellt sein lassen. Hierüber ist nunmehr zu entscheiden. Zwar hat die Klägerin im Revisionsverfahren (vgl. Schriftsatz vom 8. Februar 1995) erklärt, daß sie die Bilanzansätze zum 31. Dezember 1985 jedenfalls für das Streitjahr hingenommen habe. Das FG hat aber die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheides, sobald und solange eine (zulässige) Klage anhängig ist, innerhalb des Klagebegehrens von Amts wegen in vollem Umfang zu überprüfen (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 17. Juli 1967 GrS 1/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344; vom 26. November 1979 GrS 1/78, BFHE 129, 117, BStBl II 1980, 99).

Vorsorglich wird darauf hingewiesen, daß für eine Bilanzkorrektur zum 31. Dezember 1985 nur insoweit Raum ist, als zu diesem Stichtag noch ein Bilanzfehler vorliegt. Hat ein Steuerpflichtiger im Vorjahr (hier: zum 31. Dezember 1984) Aktivposten zu niedrig und/oder Passivposten zu hoch angesetzt, und hat sich insoweit im Folgejahr (hier: 1985) der erhöhte Gewinn realisiert, so scheidet eine Korrektur von Bilanzpositionen zum Stichtag des Folgejahres (hier: 31. Dezember 1985) aus (so z.B. Anspruch auf Beihilfe für Dezember 1984; Rückstellung für Beihilferückforderungen, soweit 1985 zurückbezahlt u.ä.).