Leitsatz

Überlässt ein Mineralölunternehmen mit Zweigstellen im Fördergebiet Tankstellen, die es im Fördergebiet errichtet hat, Tankstellenverwaltern als selbständigen Handelsvertretern zum Betrieb, sind die Tankstellen nicht --auch nicht teilweise-- (Vertriebs-)Betriebsstätten des Mineralölunternehmens, sondern ausschließlich (Handels-)Betriebsstätten der Tankstellenverwalter.

Wirtschaftsgüter, die das Mineralölunternehmen nach dem 31. Dezember 1992 und vor dem 1. Januar 1997 für die überlassenen Tankstellen angeschafft oder hergestellt hat, sind nicht zulagenbegünstigt, weil sie in einer von der Gewährung der Investitionszulage ausgeschlossenen Betriebsstätte des Handels verblieben sind.

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine außerhalb des Fördergebiets ansässige Mineralölgesellschaft, die Treib- und Schmierstoffe überwiegend durch Rohölraffinierung (innerhalb und außerhalb des Fördergebiets) selbst herstellt. In geringem Umfang betreibt sie auch Handel mit Mineralölprodukten.

Von Oktober 1990 an begann sie im Fördergebiet mit dem Aufbau eines Netzes von Tankstellen, die sie sog. Tankstellenverwaltern aufgrund eines Tankstellenpachtvertrags (TPV) überließ. Aufgrund eines gleichzeitig abgeschlossenen Tankstellenvertrags (TV) übernahm der jeweilige Tankstellenverwalter als selbständiger Handelsvertreter den Verkauf von Kraft- und Schmierstoffen der Klägerin.

Nach Nr. 1 Abs. 1 und Nr. 2 TPV verpachtete die Klägerin dem jeweiligen Tankstellenverwalter die Tankstelle mit dem damit verbundenen Geschäftsbetrieb sowie allen Anlagen und Einrichtungen gegen eine monatliche Pacht. Die Klägerin war berechtigt, jederzeit Änderungen an dem Pachtobjekt und an der Ausstattung vorzunehmen. Beauftragten der Klägerin hatte der Tankstellenverwalter jederzeit freien Zutritt zum Pachtobjekt zu gewähren (Nr. 1 Abs. 2 TPV).

Die Klägerin gestattete den Tankstellenverwaltern neben dem Tankstellenbetrieb, von der Klägerin oder einem von ihr bestimmten Dritten bezogene, zu ihrem Verkaufsprogramm gehörende Waren zu vertreiben und die üblicherweise in einer Tankstelle vorgesehenen Pflege- und Wartungsarbeiten durchzuführen (Nr. 1 Abs. 4 TPV).

Dem Tankstellenverwalter oblag die Verkehrssicherungspflicht sowie Pflege und Instandhaltung des Pachtobjekts (Nr. 3 TPV). Ohne schriftliche Zustimmung der Klägerin durfte er aber keine Änderungen und keine größeren Reparaturen an den Anlagen und Einrichtungen vornehmen (Nr. 3 Abs. 5 TPV). Die laufenden Kosten, die Kosten für Instandhaltung, Instandsetzung und Ersatzbeschaffung sowie die Kosten für die Betriebshaftpflichtversicherung wurden zwischen dem Tankstellenverwalter und der Klägerin aufgeteilt (Nr. 3 Abs. 6, Nr. 4 TPV). Der TPV wurde auf unbestimmte Zeit geschlossen und konnte im ersten Vertragsjahr mit einer Frist von drei Monaten gekündigt werden. Die Kündigungsfrist verlängerte sich entsprechend der Dauer des Vertrages (Nr. 6 Abs. 1 TPV).

Nach Nr. 1 Abs. 1 und 2 TV übernahm der Tankstellenverwalter die Lagerung und als selbständiger Handelsvertreter den Verkauf von Kraft- und Schmierstoffen an der Tankstelle im Namen und für Rechnung der Klägerin im Selbstbedienungsbetrieb; ihm oblag die Ausführung der von ihm abgeschlossenen Geschäfte. Er hatte die Interessen der Klägerin mit der Sorgfalt eines ordentlichen Handelsvertreters wahrzunehmen und die Geschäftsbeziehungen mit den Kunden zu pflegen. Auf Wunsch der Klägerin hatte er als Lagerhalter Lieferungen an Direktkunden der Klägerin auszuführen (Nr. 1 Abs. 4 TV). Bei der Einstellung und Beschäftigung von Hilfspersonen hatte er nach Möglichkeit die Wünsche der Klägerin zu berücksichtigen (Nr. 1 Abs. 6 TV).

Der Tankstellenverwalter hatte unverzüglich sein Gewerbe anzumelden und auch selbständig die Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuererklärungen für sein Gewerbe abzugeben. Er war allein für die Einhaltung der gesetzlichen und behördlichen Vorschriften verantwortlich, die mit dem selbständigen Betrieb seines Gewerbes zusammenhingen; die hierdurch entstehenden Lasten und Abgaben hatte er zu tragen (Nr. 1 Abs. 7 TV).

Die Klägerin stellte dem Tankstellenverwalter einen Agenturbestand an Kraftstoffen zur Verfügung und räumte ihm einen Agenturkredit für Schmierstoffe ein. Die angelieferten Waren blieben bis zum ordnungsgemäßen Verkauf bzw. zur Entnahme des Eigenbedarfs Eigentum der Klägerin (Nr. 2 Abs. 1 TV). Der Tankstellenverwalter hatte die ordnungsgemäße Anlieferung und Befüllung der Kraftstoffbehälter einschließlich sonstiger Abgabevorrichtungen zu überwachen und der Klägerin zu quittieren. Die Klägerin war jederzeit --auch bei Abwesenheit des Tankstellenverwalters-- zur Anlieferung berechtigt (Nr. 2 Abs. 2 TV).

Der Tankstellenverwalter durfte die Produkte der Klägerin nur zu den von ihr vorgeschriebenen Preisen verkaufen (Nr. 5 TV). Die Erlöse für den Verkauf der Kraft- und Schmierstoffe (Gelder, Schecks, Gutscheine) wurden mit Empfang durch den Tankstellenverwalter Eigentum der Klägerin und waren gesondert aufzubewahren. Der Tankstellenverwalter hatte die Kraft- und Schmierstoffe ordnungsgemäß abzurechnen und abzüglich der Provision auf das vereinbarte Konto der Klägerin zu überweisen. Für von Kunden nicht ordnungsgemäß abgerechnete Beträge haftete er (Nr. 3 Abs. 1, 2 TV).

Die Klägerin oder von ihr Beauftragte waren jederzeit berechtigt, die Warenbestände, Einnahmen und die Geschäftsunterlagen über das Gesamtgeschäft zu prüfen. Der Tankstellenverwalter hatte hierüber jederzeit Auskunft zu erteilen. Er war im Rahmen seines Gewerbebetriebs zur laufenden Buchführung und zu Jahresabschlüssen verpflichtet (Nr. 3 Abs. 4 TV).

Der Tankstellenverwalter erhielt für die Verkäufe im Rahmen der Agenturgeschäfte eine umsatzabhängige, für die Auslieferungen an Direktkunden eine gesondert festgesetzte Vergütung (Nr. 4 TV).

Der TV wurde auf unbestimmte Zeit geschlossen; die Kündigungsfristen entsprechen denen des TPV (Nr. 7 Abs. 1 TV). Das Vertragsverhältnis wurde durch den Erbfall nicht beendet (Nr. 8 Abs. 1 TV). Die Klägerin konnte die Rechte und Pflichten aus dem TV sowie deren Ausübung jederzeit auf Dritte übertragen (Nr. 8 Abs. 1 TV). Nach Nr. 8 Abs. 6 TV galt ausschließlich der Gerichtsstand für Vollkaufleute.

Wegen der weiteren Einzelheiten der Verträge nimmt der Senat auf die von der Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten Vertragsmuster Bezug.

Die Klägerin unterhielt im Fördergebiet zwei Zweigbüros mit eigenen Arbeitnehmern, die für die Netzplanung, den Bau und die Technik sowie die Netzbetreuung der Tankstellen zuständig waren.

Für die Wirtschaftsjahre 1992/93, 1993/94, 1994/95 und 1995/96 beantragte die Klägerin Investitionszulage für Investitionen in die neu errichteten Tankstellen, die sie teils vor dem 1. Januar 1993 und teils nach dem 31. Dezember 1992 begonnen und vor Überlassung der Tankstellen an die Tankstellenverwalter abgeschlossen hatte.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Investitionszulage antragsgemäß fest; die Bescheide ergingen unter Vorbehalt der Nachprüfung.

Bei einer Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, die für die Tankstellen angeschafften und hergestellten Wirtschaftsgüter gehörten zum Anlagevermögen der Zweigstellen der Klägerin im Fördergebiet. Für die Wirtschaftsgüter, mit deren Anschaffung oder Herstellung die Klägerin vor dem 1. Januar 1993 begonnen habe, stehe ihr Investitionszulage trotz der Überlassung an die Tankstellenverwalter zu, weil nach § 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1991 nur erforderlich sei, dass die Wirtschaftsgüter in irgendeiner Betriebsstätte des Fördergebiets verblieben. Nach dem 31. Dezember 1992 begonnene Investitionen seien dagegen gemäß § 3 Satz 2 InvZulG 1993 (§ 3 Satz 3 InvZulG 1996) nicht begünstigt, wenn sie in Betriebsstätten des Handels investiert würden. Da die Tankstellenverwalter mit Aufnahme ihrer Tätigkeit in ihrer eigenen Betriebsstätte, die überwiegend dem Handel diene, tätig würden, sei die Verpachtung der Wirtschaftsgüter, mit deren Anschaffung oder Herstellung die Klägerin nach dem 31. Dezember 1992 begonnen habe, zulagenschädlich.

Das FA folgte der Auffassung des Prüfers und erließ entsprechend geänderte Investitionszulagenbescheide. Der Einspruch der Klägerin war erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Es war der Auffassung, die Tankstellen seien keine eigenen (Vertriebs-)Betriebsstätten der Klägerin, sondern dem Handel zuzurechnende Betriebsstätten der Tankstellenbetreiber. Bei der Anschaffung und Herstellung der Wirtschaftsgüter handle es sich um nicht begünstigte Investitionen in Betriebsstätten des Handels, weil die Klägerin die Wirtschaftsgüter von vornherein für die Überlassung an die Tankstellenverwalter angeschafft bzw. hergestellt habe. Die Entscheidungsgründe des Urteils sind in juris wiedergegeben.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie trägt im Wesentlichen vor:

Die steuerrechtliche Würdigung des FG werde den Besonderheiten des Sachverhalts und der Zielsetzung des InvZulG nicht gerecht.

Bei den Tankstellen handle es sich um ihre (Vertriebs-)Betriebsstätten und nicht um (Handels-)Betriebsstätten der Tankstellenverwalter. Denn diese hätten die Agenturgeschäfte nur auf Provisionsbasis abgewickelt. Die formal vereinbarte Pacht sei ebenfalls von der verkauften Menge abhängig und habe lediglich die vereinbarte Provision vermindert. Für das von den Tankstellenverwaltern betriebene Shop-Geschäft bestehe Einkaufszwang bei ihr, der Klägerin. Wirtschaftlich erhielten die Tankstellenverwalter im Ergebnis auch insoweit nur Provisionen.

Die Tankstellenverwalter seien Handelsvertreter und aufgrund der Verträge sowie auch faktisch in ihre, der Klägerin, Absatzorganisation als unselbständige Glieder eingebunden. Sie könne das wirtschaftliche "Wohl und Wehe" der Tankstellenverwalter jederzeit gravierend beeinflussen. Sie habe ebenfalls wesentliche Einwirkungsmöglichkeiten auf den Pachtgegenstand (Tankstelle und Tankstellenanlage) und sei berechtigt, jederzeit das Pachtobjekt zu verändern oder Dritten Rechte daran einzuräumen.

Zu Unrecht ordne das FG ihr die Tankstellen nicht zu, weil sie aufgrund der Pachtverträge keine Verfügungsmacht mehr darüber gehabt habe. Es sei aber bereits zivilrechtlich zweifelhaft, ob die als TPV bezeichneten Verträge wirklich Pachtverträge seien oder nicht im Hinblick auf die Abhängigkeit der Handelsvertreter zivilrechtlich reine Dienst-(Handelsvertreter-)Verträge vorlägen, die ihre Verfügungsmacht nicht verdrängen könnten.

Nach der Rechtsprechung habe der Verpächter bei einer normalen Verpachtung zwar keine Verfügungsmacht mehr über den Pachtgegenstand. Bei einer nur formalen Verpachtung mit völliger unternehmerischer Dominanz des Verpächters, dessen Unternehmen durch die Pächter als Handelsvertreter im Pachtobjekt betrieben werde, und jederzeitiger Zugriffsbefugnis auf das Pachtobjekt sei die Verpachtungs-Rechtsprechung jedoch nicht anwendbar.

Zudem stelle der Bundesfinanzhof (BFH) hinsichtlich der Verfügungsmacht zunehmend auf faktische Sachverhalte und nicht auf Rechtspositionen ab. Im Streitfall bestehe offensichtlich "eine gewisse Verwurzelung" ihrer unternehmerischen Tätigkeit mit dem Ort der Geschäftseinrichtungen. Der Zweck des InvZulG spreche ebenfalls für die Annahme ihr zuzurechnender Betriebsstätten, weil sie im Fördergebiet investiert habe und über Handelsvertreter in diesen Anlagen ihr Unternehmen betreibe.

Auch der mit § 3 Satz 2 InvZulG 1993 verfolgte Zweck, den Handel nicht mehr zu begünstigen, spreche für die Annahme eigener (Vertriebs-)Betriebsstätten. Denn an den Tankstellen werde im Wesentlichen ihr Unternehmen und nicht das Handelsgeschäft der Tankstellenverwalter als Handelsvertreter betrieben.

Im Übrigen seien die Tankstellen im Zeitpunkt des Investitionsabschlusses, also unmittelbar vor ihrer Inbetriebnahme, Teil ihrer, der Klägerin, sonstigen Betriebsstätten im Fördergebiet gewesen. Nach § 3 Satz 2 InvZulG 1993 seien nur Investitionen in Betriebsstätten ausgeschlossen, die zum Zeitpunkt des Investitionsabschlusses zu den von der Investitionszulage ausgeschlossenen Wirtschaftszweigen gehört hätten. § 3 Satz 2 InvZulG 1993 enthalte keine Zugehörigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und unter Änderung der Investitionszulagenbescheide für die Wirtschaftsjahre 1992/93 bis 1995/96, jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2001, die Zulagen

für das Wirtschaftsjahr 1992/93 auf ... DM,

für das Wirtschaftsjahr 1993/94 auf ... DM,

für das Wirtschaftsjahr 1994/95 auf ... DM und

für das Wirtschaftsjahr 1995/96 auf ... DM

festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zu Recht eine Investitionszulage für die nach dem 31. Dezember 1992 angeschafften bzw. hergestellten Wirtschaftsgüter abgelehnt, weil die Wirtschaftsgüter nicht in eigenen (Vertriebs-)Betriebsstätten der Klägerin, sondern in den --von der Investitionszulage ausgeschlossenen-- (Handels-)Betriebsstätten der Tankstellenverwalter verblieben sind.

1. Nach § 2 Satz 1 Nrn. 1 und 2 InvZulG 1993/1996 sind neue abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter zulagenbegünstigt, die --neben anderen nicht streitigen Voraussetzungen-- mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören und in einer Betriebsstätte im Fördergebiet verbleiben.

Von der Begünstigung ausgeschlossen sind Investitionen in Betriebsstätten bestimmter Wirtschaftszweige u.a. des Handels, wenn sie der Anspruchsberechtigte nach dem 31. Dezember 1992 begonnen und vor dem 1. Januar 1997 abgeschlossen hat (§ 3 Satz 2 i.V.m. Satz 1 Nr. 3 a, b InvZulG 1993 bzw. § 3 Satz 3 i.V.m. Satz 1 Nrn. 3, 4 InvZulG 1996).

2. Nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten und des FG gehören die nach dem 31. Dezember 1992 angeschafften bzw. hergestellten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen der selbständigen Betriebsstätten (Zweigbüros) der Klägerin im Fördergebiet (vgl. BFH-Urteil vom 4. Dezember 2003 III R 30/01, BFHE 203, 568, BStBl II 2004, 250, m.w.N.). Wegen der langfristigen Überlassung an die Tankstellenverwalter sind die Wirtschaftsgüter jedoch nicht in diesen Zweigbüros verblieben.

Ein Verbleiben i.S. des § 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993/1996 erfordert, dass die Wirtschaftsgüter in einer dauerhaften zeitlichen und räumlichen Beziehung zu der Betriebsstätte stehen. Daher sind einem anderen Betrieb zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter nur bei kurzfristiger Überlassung (bis zu drei Monaten) weiterhin dem Betrieb bzw. der Betriebsstätte des Investors zuzurechnen, weil er nach kurzer Zeit wieder über die überlassenen Wirtschaftsgüter tatsächlich verfügen kann. Bei langfristiger Überlassung verbleiben die Wirtschaftsgüter dagegen in dem Betrieb bzw. der Betriebsstätte des Nutzungsberechtigten, unabhängig davon, ob der Investor den Einsatz der überlassenen Wirtschaftsgüter z.B. durch bestimmte Weisungsmöglichkeiten, Zutritts- oder Kontrollbefugnisse beeinflussen kann (BFH-Urteil vom 3. August 2000 III R 76/97, BFHE 194, 282, BStBl II 2001, 446, m.w.N.).

Die langfristige Überlassung berührt den Anspruch auf Investitionszulage nicht, wenn die Wirtschaftsgüter gemäß § 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993/1996 "in einer Betriebsstätte im Fördergebiet" verbleiben. Nach der Rechtsprechung des Senats muss es sich aber um eine Betriebsstätte handeln, die nicht zu einer Branche gehört, die nach § 3 Satz 2 InvZulG 1993 bzw. § 3 Satz 3 InvZulG 1996 von der Förderung ausgeschlossen ist. Das gilt sowohl für die eigenen Betriebsstätten des Investors (Senatsurteil vom 14. November 2002 III R 42/01, BFHE 200, 178, BStBl II 2003, 362) als auch für die Betriebstätten der Nutzungsberechtigten, denen der Investor die Wirtschaftsgüter langfristig überlassen hat (Senatsurteil vom 19. Februar 2004 III R 14/02, BFHE 204, 537, BStBl II 2004, 570, m.w.N.).

3. Die Klägerin hält die Voraussetzungen des § 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993/1996 für erfüllt, weil die Tankstellen (auch) als ihre --nicht unter § 3 InvZulG 1993/1996 fallenden-- (Vertriebs-)Betriebsstätten zu beurteilen seien, in denen sie über die Tankstellenverwalter ihre selbst hergestellten Produkte vertreibe. Nach der zutreffenden Entscheidung des FG hat die Klägerin in den Tankstellen jedoch keine eigenen Betriebsstätten unterhalten.

a) Die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Betriebsstätte richten sich auch im Investitionszulagenrecht nach § 12 der Abgabenordnung (AO 1977) und der dazu ergangenen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 23. Mai 2002 III R 8/00, BFHE 198, 325, BStBl II 2002, 512, m.w.N.).

Nach § 12 Satz 1 AO 1977 ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmers dient, eine Betriebsstätte. Als Betriebsstätten sind nach der beispielhaften Aufzählung in § 12 Satz 2 AO 1977 u.a. auch Warenlager (Satz 2 Nr. 5) und Verkaufsstellen (Satz 2 Nr. 6) anzusehen.

aa) Eine Geschäftseinrichtung oder Anlage ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur dann als Betriebsstätte des Unternehmers zu beurteilen, wenn er eine gewisse, nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht darüber besitzt. Dafür ist grundsätzlich erforderlich, dass er eine Rechtsposition innehat, die ihm nicht ohne weiteres entzogen werden kann. Eine tatsächliche Mitbenutzung genügt nicht (BFH-Urteile vom 11. Oktober 1989 I R 77/88, BFHE 158, 499, BStBl II 1990, 166, und in BFHE 198, 325, BStBl II 2002, 512, jew. m.w.N.).

Sind Mitarbeiter des Unternehmers für dessen Unternehmen in einem fremden Betrieb tätig und werden ihnen dort für ihre Tätigkeit Räume überlassen, reicht allerdings eine "allgemeine rechtliche Absicherung" aus, wenn aus tatsächlichen Gründen anzunehmen ist, dass dem Unternehmer irgendein für seine Tätigkeit geeigneter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung gestellt wird (BFH-Urteile vom 3. Februar 1993 I R 80-81/91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462, und vom 14. Juli 2004 I R 106/03, BFH/NV 2005, 154).

bb) Die Einrichtung oder Anlage muss der Tätigkeit des Unternehmers unmittelbar dienen.

Im Allgemeinen ist diese Voraussetzung nur erfüllt, wenn der Unternehmer selbst, seine Arbeitnehmer, fremdes weisungsabhängiges Personal oder Subunternehmer in oder an der Geschäftseinrichtung tätig werden. Nach der Rechtsprechung des BFH kann bei vollautomatisch arbeitenden Einrichtungen allerdings das Tätigwerden des Unternehmens mit der Geschäftseinrichtung ausnahmsweise ausreichen (BFH-Urteil vom 30. Oktober 1996 II R 12/92, BFHE 181, 356, BStBl II 1997, 12, m.w.N., zu unterirdischen Rohrleitungen als Betriebsstätte). Befinden sich die vollautomatisch arbeitenden Anlagen in fremden Gebäuden, kann eine Betriebsstätte anzunehmen sein, wenn dem Unternehmer vertraglich das Recht eingeräumt worden ist, das Gebäude zu den üblichen Geschäfts- und Arbeitszeiten zu betreten und die anfallenden Wartungsarbeiten an seinen Anlagen vorzunehmen (BFH-Urteil vom 25. Mai 2000 III R 20/97, BFHE 192, 191, BStBl II 2001, 365, zu Satellitenempfangsanlagen).

Verpachtet der Unternehmer Einrichtungen oder Anlagen, unterhält er mit dem verpachteten Betriebsvermögen in der Regel keine eigene Betriebsstätte (BFH-Urteile vom 10. Februar 1988 VIII R 159/84, BFHE 153, 188, BStBl II 1988, 653; vom 10. Dezember 1998 III R 50/95, BFHE 188, 176, BStBl II 1999, 607). Dies gilt auch dann, wenn die überlassenen Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen des Verpächters gehören und die Nutzungsüberlassung ein betrieblicher Vorgang ist (BFH-Urteil vom 2. März 1990 III R 24/85, BFHE 160, 367, BStBl II 1990, 756, m.w.N.). Bei Verpachtung besteht im Allgemeinen nur eine Betriebsstätte des Pächters, der seinen Gewerbebetrieb in der gepachteten Anlage ausübt (BFH-Beschluss vom 11. Februar 1999 III B 91/98, BFH/NV 1999, 1122; Urteil des Hessischen FG vom 18. November 1999 4 K 1182/98, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2000, 756, rechtskräftig --Tankstellen--; Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 21. Mai 2003 3 K 3012/01, EFG 2003, 1329, rechtskräftig).

Die mit der Vermietung oder Verpachtung verbundenen Verwaltungsarbeiten reichen für die Annahme einer Betriebsstätte am Ort des Pachtobjekts nicht aus. Denn Verwaltungsarbeiten sind der Betriebsstätte des Verwaltungssitzes zuzuordnen, selbst wenn sich der Verpächter das Recht zum Betreten der Pachträume und zur Prüfung von Geschäftsvorfällen oder sogar eine Kontrolle des gesamten Betriebsablaufs vorbehalten hat (BFH-Urteile in BFHE 153, 188, BStBl II 1988, 653, m.w.N., und in BFHE 188, 176, BStBl II 1999, 607). Ebenso wenig reicht es aus, dass der Verpächter den Betriebsablauf durch Datenfernübertragung überwacht und ggf. auch steuern kann (Rosarius in Jasper/ Sönksen/Rosarius, Investitionsförderung, Handbuch, § 2 InvZulG 1999 Rz. 135). Der Verpächter kann allenfalls dann eine eigene Betriebsstätte unterhalten, wenn er zur Pflege und Instandhaltung der verpachteten Betriebsanlage eigenes oder beauftragtes Personal vor Ort beschäftigt (BFH-Urteil vom 6. Juli 1978 IV R 24/73, BFHE 126, 102, BStBl II 1979, 18, m.w.N.) oder wenn ihm die gewerbliche Tätigkeit des Pächters zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 153, 188, BStBl II 1988, 653).

cc) Grundsätzlich kann eine Betriebsstätte auch in der Betriebsstätte eines Dritten begründet werden, wenn der Unternehmer rechtlich befugt ist, die Einrichtung oder Anlage nach den Bedürfnissen seines Unternehmens zu nutzen und wenn er eigene Arbeitnehmer beschäftigt oder ihm überlassene, seinen Weisungen unterliegende Arbeitnehmer oder Subunternehmer tätig werden (BFH-Urteil in BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462; Urteil des FG Rheinland-Pfalz in EFG 2003, 1329, m.w.N.; Masuch in Bordewin/ Brandt, Einkommensteuergesetz, § 2 InvZulG Rz. 46; Birk in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 12 AO Rz. 17).

b) Nach diesen Maßstäben und auf der Grundlage der vom FG getroffenen --mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen nicht angefochtenen-- Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) sowie bei Auslegung der vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und den Tankstellenverwaltern hat die Klägerin in den Tankstellen keine eigenen Betriebsstätten unterhalten.

Die Tankstellen dienten nicht --auch nicht teilweise-- unmittelbar der Tätigkeit des Unternehmens der Klägerin. Nach dem TPV überließ sie den Tankstellenverwaltern jeweils die Tankstelle mit dem damit verbundenen Geschäftsbetrieb sowie allen Anlagen und Einrichtungen auf unbestimmte Zeit für deren eigene gewerbliche Tätigkeit. Ob der TPV zivilrechtlich als Pachtvertrag zu beurteilen ist, ist in diesem Zusammenhang unerheblich.

aa) Mit dem sog. Shop-Geschäft waren die Tankstellenverwalter selbständig gewerblich tätig, weil sie die Waren, auch wenn sie diese von der Klägerin bzw. einem von ihr bestimmten Dritten beziehen mussten, im eigenen Namen und für eigene Rechnung veräußerten.

bb) Die Tankstellenverwalter waren auch insoweit selbständig gewerblich tätig, als sie die Kraft- und Schmierstoffe der Klägerin verkauften (sog. Agenturgeschäft). Da das Handeln im Namen und für Rechnung eines anderen charakteristisch für den Handelsvertretervertrag ist, lässt sich daraus, dass die Tankstellenverwalter die Produkte der Klägerin in deren Namen und für deren Rechnung verkauften, keine eigengewerbliche, unmittelbare Tätigkeit der Klägerin in der Tankstelle herleiten.

Nach dem TV übernahmen die Tankstellenverwalter den Verkauf im Namen und für Rechnung der Klägerin als selbständige Handelsvertreter. Auch rechtlich waren die Tankstellenverwalter als selbständige Handelsvertreter zu beurteilen.

Nach § 84 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) ist selbständiger Handelsvertreter, wer ständig damit betraut ist, für einen anderen Unternehmer Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen, und im Wesentlichen frei seine Tätigkeit gestalten und seine Arbeitszeit bestimmen kann.

Der Bundesgerichtshof (BGH) hat Tankstellenverwalter, deren Verträge im Wesentlichen den Verträgen im Streitfall entsprechen, in ständiger Rechtsprechung als selbständige Handelsvertreter i.S. von § 84 ff. HGB beurteilt (z.B. Urteile vom 6. August 1997 VIII ZR 92/96, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1998, 71, und VIII ZR 150/96, NJW 1998, 66, jew. m.w.N.). Die detaillierten Pflichten und auch die weitgehenden Kontrollrechte der Mineralölgesellschaft entsprechen nach Ansicht des BGH der typischen Vertragsgestaltung im Tankstellengewerbe und beseitigen bei der gebotenen Gesamtwürdigung die in § 84 HGB vorausgesetzte Selbständigkeit des Handelsvertreters nicht (BGH-Beschluss vom 25. Oktober 2000 VIII ZB 30/00, nicht veröffentlicht --n.v.--, juris, m.w.N.).

Nach Auffassung des BGH ist die Tätigkeit der Tankstellenverwalter im Agenturgeschäft trotz der Selbstbedienung nicht darauf beschränkt, im Auftrag der Mineralölgesellschaft die Erlöse aus dem Verkauf der Kraft- und Schmierstoffe einzuziehen, sondern die Tankstellenverwalter schließen als selbständige Gewerbetreibende für die Klägerin Geschäfte ab. Beim Erwerb von Kraftstoff an Tankstellen hängen Abschluss und Vollzug des Vertrages zeitlich unmittelbar zusammen. Erst wenn der Kunde an der Kasse bezahlt hat, wird der Kaufvertrag durch Ausdruck des Tankbelegs schriftlich dokumentiert und der Tankvorgang mit der Freigabe der Zapfsäule für den nächsten Kunden auch faktisch abgeschlossen (vgl. BGH-Urteile vom 10. Juli 2002 VIII ZR 58/00, Neue Juristische Wochenschrift - Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 2002, 1548, und vom 12. Februar 2003 VIII ZR 130/01, NJW-RR 2003, 821, jew. m.w.N.). Auch beim Verkauf in Form der Selbstbedienung kommt es zu Vermittlungstätigkeiten der Tankstellenverwalter, weil die Kunden die Tankstelle nicht allein wegen deren Lage sowie der Marke und des Preises der Kraftstoffe auswählen, sondern ihre Wahl auch dadurch beeinflusst wird, wie der Tankstellenverwalter die Tankstelle führt und welche weiteren Leistungen er anbietet (vgl. BGH-Urteil vom 29. November 1984 I ZR 149/82, Der Betrieb --DB-- 1985, 748).

Bei den Direktgeschäften werden die Kaufverträge mit der Mineralölgesellschaft ebenfalls erst in der Tankstelle und durch die Mitwirkung der Tankstellenverwalter geschlossen. Die Tankstellenverwalter üben nach der Rechtsprechung des BGH auch insoweit eine werbende Tätigkeit aus, weil sie sich zum Abschluss von Kaufverträgen mit dem Kunden bereithalten (BGH-Urteil in NJW 1998, 66).

Die vertraglichen Regelungen im Streitfall geben keinen Anlass, die Tankstellenverwalter abweichend von der Rechtsprechung des BGH nicht als selbständige Handelsvertreter zu beurteilen. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse waren die Tankstellenverwalter nicht derart von der Klägerin rechtlich abhängig, dass ihre Tätigkeit in den Tankstellen (auch) als eigene gewerbliche Tätigkeit der Klägerin beurteilt werden könnte.

Die Tätigkeit der Tankstellenverwalter war zwar durch den TV weitgehend reglementiert (Festsetzung der Preise für Kraft- und Schmierstoffe durch die Klägerin, vorgeschriebene Dienstkleidung, Einsatz der von der Klägerin zur Verfügung gestellten Werbemittel). Außerdem behielt sich die Klägerin umfassende Prüfungsrechte vor.

Im Übrigen gestalteten die Tankstellenverwalter ihre Tätigkeit und ihre Arbeitszeit aber selbst. Sie stellten im eigenen Namen Arbeitnehmer ein, auch wenn bei der Einstellung und Beschäftigung von Hilfspersonen nach Möglichkeit die Wünsche der Klägerin berücksichtigt werden sollten. Sie bestimmten die Öffnungszeiten der Tankstelle. Ihnen oblag die Verkehrssicherungspflicht. Sie waren für die Einhaltung der gesetzlichen und behördlichen Vorschriften verantwortlich, die mit dem selbständigen Betrieb ihres Gewerbes zusammenhängen und sie trugen die dadurch entstehenden Lasten und Abgaben. Sie waren im Rahmen ihres Gewerbebetriebs zur laufenden Buchführung und zu Jahresabschlüssen verpflichtet.

Die laufenden Kosten des Pachtobjektes sowie der Instandhaltung, Instandsetzung und Ersatzbeschaffung wurden zwar zwischen der Klägerin und den Tankstellenverwaltern aufgeteilt. Diese Kostenaufteilung ist aber im Zusammenhang mit der Höhe der Pacht sowie den Provisionen der Tankstellenverwalter zu sehen und kein Indiz dafür, dass die Klägerin in der Tankstelle eine Betriebsstätte für eigene betriebliche Zwecke unterhielt.

cc) Die Beauftragten der Klägerin, denen die Tankstellenverwalter jederzeit freien Zutritt zu gewähren hatten, waren zwar rechtlich befugt, die Tankstelle zu betreten, um die der Klägerin vertraglich zustehenden Rechte zur Kontrolle der von den Tankstellenverwaltern selbständig ausgeübten gewerblichen Tätigkeit wahrzunehmen. Eine rechtlich abgesicherte (Mit-)Verfügungsmacht zur Ausübung einer eigenen gewerblichen Tätigkeit war der Klägerin aber nicht eingeräumt. Allein mit der Überprüfung der gewerblichen Tätigkeit der Tankstellenverwalter übte die Klägerin keine eigene gewerbliche Tätigkeit auf der Tankstelle aus.

Das Gleiche gilt für die Befugnis der Klägerin, das Tanklager unabhängig von den Öffnungszeiten aufzufüllen. Denn diese Tätigkeit betraf lediglich die Bereitstellung ihrer Produkte, nicht hingegen die die maßgebende gewerbliche Tätigkeit charakterisierende Verkaufsabwicklung. Die Klägerin hätte im Rahmen der geschlossenen Verträge nicht selbst durch eigenes Personal die Tankstelle --auch nicht teilweise-- eigengewerblich betreiben können.

c) Die Klägerin unterhielt in den Tankstellen auch keine Betriebsstätten in Form von Warenlagern (§ 12 Satz 2 Nr. 5 AO 1977) oder von Verkaufsstellen (§ 12 Satz 2 Nr. 6 AO 1977).

Die in § 12 Satz 2 AO 1977 aufgezählten Einrichtungen und Tätigkeiten sind nur dann eine Betriebsstätte, wenn sie die Voraussetzungen des § 12 Satz 1 AO 1977 erfüllen. Warenlager und Verkaufsstellen müssen daher ebenfalls dem Unternehmen unmittelbar im Sinne einer eigengewerblichen Tätigkeit dienen und der Unternehmer muss an den Warenlagern oder Verkaufsstellen eine nicht nur vorübergehende, rechtlich abgesicherte (Mit-) Verfügungsmacht haben. Streit besteht nur, ob in allen Beispielsfällen auch eine feste Geschäftseinrichtung i.S. des § 12 Satz 1 AO 1977 erforderlich ist. Für Verkaufsstellen hat der BFH inzwischen geklärt, dass diese nur bei Vorhandensein einer festen Geschäftseinrichtung oder Anlage als Betriebsstätte zu beurteilen sind (BFH-Urteil vom 17. September 2003 I R 12/02, BFHE 203, 400, BStBl II 2004, 396).

Die Kraft- und Schmierstoffe wurden in den Tankstellen nicht für den Verkauf durch die Klägerin gelagert, sondern den Tankstellenverwaltern als selbständigen Handelsvertretern zur Veräußerung im Namen und für Rechnung der Klägerin überlassen. Die Tankstellenverwalter üben daher --wie oben ausgeführt-- mit den ihnen zur Ausübung ihres Gewerbes überlassenen Tanklagern ihre eigene gewerbliche Tätigkeit aus. Auch wenn die Klägerin, die vertraglich berechtigt ist, die Tanklager in Abwesenheit des Tankstellenverwalters zu füllen, und deshalb technisch in der Lage ist, ohne Mitwirkung des Tankstellenverwalters die Kraftstoffe abzupumpen, so handelt es sich hierbei nur um eine tatsächliche, rechtlich nicht abgesicherte Verfügungsmacht.

d) Ob die Tankstellenverwalter ständige Vertreter i.S. des § 13 AO 1977 sind, kann im Streitfall unentschieden bleiben. Denn im deutschen innerstaatlichen Recht begründet ein ständiger Vertreter keine inländische Betriebsstätte (Birk in HHSp, § 13 AO Rz. 3; Buciek in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 12 AO Rz. 5, § 13 AO Rz. 3; Wassermeyer in Festschrift für Kruse, Köln 2001, S. 589, 601). Maßgebend für die Annahme einer Betriebsstätte sind allein die Tatbestandsmerkmale des § 12 AO 1977. Der Begriff des ständigen Vertreters ist nur von Bedeutung für inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes --EStG--) und für ausländische Einkünfte (§ 34d Nr. 2 Buchst. a EStG). Insoweit kommt dem ständigen Vertreter eine vergleichbare Wirkung wie einer Betriebsstätte zu. Die BFH-Entscheidungen, die sich damit auseinander setzen, inwieweit ein ständiger Vertreter eine Betriebsstätte des Unternehmers unterhält (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Oktober 1965 I B 282/62 U, BFHE 83, 526, BStBl III 1965, 690, und BFH-Urteil vom 28. Juni 1972 I R 35/70, BFHE 106, 206, BStBl II 1972, 785), sind überholt, da sie zu § 16 Abs. 2 Nr. 2 des Steueranpassungsgesetzes ergangen sind. Danach war die Betriebsstätte --anders als in § 12 AO 1977-- definiert als Geschäftseinrichtung, die dem Unternehmer oder seinem ständigen Vertreter zur Ausübung des Gewerbes dient.

4. Das Verbleiben der Wirtschaftsgüter in den (Handels-)Betriebsstätten der Tankstellenverwalter erfüllt die Verbleibensvoraussetzung des § 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993/1996 nicht.

a) Nach der Rechtsprechung des Senats besteht --wie unter I.2. ausgeführt-- ein Anspruch auf Investitionszulage nur, wenn die Wirtschaftsgüter in einer Betriebsstätte des Fördergebiets verbleiben, die nicht zu einer Branche gehört, die nach § 3 Satz 2 InvZulG 1993 bzw. § 3 Satz 3 InvZulG 1996 von der Förderung ausgeschlossen ist. Überlässt der Investor die Wirtschaftsgüter langfristig Nutzungsberechtigten, deren Betriebe oder Betriebsstätten --wie im Streitfall-- dem von der Investitionszulage ausgeschlossenen Handel zuzuordnen sind, entfällt der Anspruch des Investors auf Investitionszulage (BFH-Urteil in BFHE 204, 537, BStBl II 2004, 570).

b) Entgegen der Auffassung der Klägerin sind Investitionen nicht nur von der Investitionszulage ausgeschlossen, wenn die Wirtschaftsgüter bereits im Zeitpunkt der Anschaffung oder Fertigstellung der Betriebsstätte eines nicht begünstigten Wirtschaftszweigs zuzuordnen waren, sondern auch dann, wenn sie später einer solchen Betriebsstätte überlassen werden.

Da nicht die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern als solche, sondern die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern für bestimmte Betriebsstätten ausgeschlossen ist, ist es gerechtfertigt, für Wirtschaftsgüter, die der Investor zur Überlassung an Betriebe/Betriebsstätten nicht begünstigter Wirtschaftszweige angeschafft oder hergestellt hat, keine Investitionszulage zu gewähren. Der Gesetzgeber hat bestimmte Branchen von der Förderung ausgeschlossen, weil sie seiner Ansicht nach wegen ihrer günstigen Entwicklung keiner zusätzlichen Förderung mehr bedurften (BTDrucks 12/3893, S. 154, 166). Stünde dem Investor Investitionszulage für die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern auch bei Überlassung an nicht geförderte Betriebe/Betriebsstätten zu, könnte die Investitionszulage im Ergebnis --zumindest teilweise-- durch die Weitergabe der Vergünstigung über das Nutzungsentgelt einer Branche zugute kommen, die nach der gesetzlichen Regelung gerade nicht begünstigt sein soll (BFH-Urteil in BFHE 204, 537, BStBl II 2004, 570).

c) Bei den Tankstellen handelt es sich um Betriebsstätten des Handels. Die Tankstellenverwalter üben in den Tankstellen zwar eine gemischte Tätigkeit aus, weil sie neben dem Handel auch Dienstleistungen erbringen. Werden in einem Betrieb verschiedenartige Tätigkeiten ausgeübt (sog. Mischbetrieb), so ist die Einordnung nach dem Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeiten vorzunehmen. Entscheidend sind die auf die einzelnen Tätigkeiten entfallenden Wertschöpfungsanteile (BFH-Urteile vom 20. September 1999 III R 33/97, BFHE 190, 266, BStBl II 2000, 208, und vom 19. Oktober 2000 III R 100/96, BFH/NV 2001, 487).

Nach zutreffender Feststellung des FG liegt der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeiten der Tankstellenverwalter sowohl bei den Agentur- als auch den Eigengeschäften im Handel, d.h. der Veräußerung fremdbezogener Waren (vgl. dazu auch Vorbemerkung zur Klassifikation der Wirtschaftszweige 1993, Abschn. 3.5.). Die für die Tankstellen angeschafften oder herstellten Wirtschaftsgüter sind daher in einer von der Förderung ausgeschlossenen Betriebsstätte verblieben; damit ist der Anspruch der Klägerin auf Investitionszulage für diese Wirtschaftsgüter entfallen.