Normenkette

AO 1977 § 141 AO 1977 § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG § 13a EStG § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG § 4 Abs. 2 Satz 2 HGB § 240 Abs. 4

Gründe

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden in den Streitjahren (1988, 1989 und 1992) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger betreibt eine Landwirtschaft; das Wirtschaftsjahr läuft vom 1. Juli eines Jahres bis zum 30. Juni des folgenden Jahres. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) forderte den Kläger mit Schreiben vom 14. März 1981 auf, den Gewinn seines Betriebes ab dem Wirtschaftsjahr 1981/82 nicht mehr nach Durchschnittssätzen, sondern durch Aufzeichnung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben oder durch Bestandsvergleich zu ermitteln. Am 25. März 1982 teilte das FA mit, dass die Gewinne ab dem Wirtschaftsjahr 1982/83 durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln seien.

Für das Wirtschaftsjahr 1981/82 ermittelte der Kläger seinen Gewinn wie bisher nach § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Einkommensteuerveranlagung 1981 wurde bestandskräftig. Für die Jahre 1982 bis 1985 ließ der Kläger seine Einkünfte aus der Landwirtschaft schätzen. Nach einer Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 1983 bis 1985 kam er nachträglich der Aufforderung zur Buchführung ab dem Wirtschaftsjahr 1982/83 nach und reichte dem FA mit der Schlussbilanz zum 30. Juni 1983 auch eine Anfangs-(Übergangs-)bilanz auf den 1. Juli 1982 ein. Darin hatte er das Viehvermögen, insbesondere Mastbullen und Milchkühe, mit den damals gültigen Durchschnittswerten der Finanzverwaltung angesetzt und das Feldinventar, die stehende Ernte und die selbsterzeugten, nicht zum Verkauf bestimmten Vorräte (Heu, Stroh, Silage usw.) nicht ausgewiesen. Entsprechend verfuhr der Kläger für die Wirtschaftsjahre 1982/83 bis 1987/88 sowie --zunächst-- auch für die folgenden, für die Streitjahre (1988, 1989 und 1992) maßgeblichen Wirtschaftsjahre einschließlich der Wirtschaftsjahre 1991/92 und 1992/93. Das FA veranlagte die Kläger entsprechend. Die Einkommensteuerbescheide 1982 bis 1987 sind endgültig und bestandskräftig.

Die Viehhaltung gab der Kläger im Wirtschaftsjahr 1990/91 auf. Nach seinen zunächst eingereichten Bilanzen ergaben sich für die Streitjahre nach Ansatz der hälftigen Gewinnanteile für die entsprechenden Wirtschaftsjahre folgende Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft: 1988: 51 372 DM; 1989: 57 219 DM und 1992: 42 727 DM. Das FA setzte die Einkommensteuer 1988, 1989 und 1992 entsprechend fest, obwohl der Kläger inzwischen --beginnend mit dem Wirtschaftsjahr 1990/91-- Bilanzen eingereicht hatte, die von einer Rückwärtsberichtigung der Bilanz zum 1. Juli 1982 ausgingen und in denen er das Viehvermögen, das Feldinventar und die zum Verbrauch bestimmten Vorräte mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten angesetzt hatte.

Nach erfolglosem Einspruch brachten die Kläger mit der Klage vor, das Viehvermögen (1 Kalb, 11 Mastbullen, 1 Rind von 1 bis 2 Jahren und 10 Milchkühe) sei zum 30. Juni 1982 mit 56 530 DM statt --wie geschehen-- mit 18 718,75 DM anzusetzen. Bei den Vorräten habe die unterbliebene Bewertung zu einem zu geringen Aufwandspotential von 70 571 DM geführt. Dieser Fehler sei --entgegen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)-- im Zeitpunkt der Entstehung zu berichtigen.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte u.a. aus, die Korrektur sei in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich sei (vgl. BFH-Urteil vom 28. April 1998 VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443). Zwar hindere der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit den Kläger nicht, die Anschaffungs- und Herstellungskosten der nach dem Übergang zum Bestandsvergleich angeschafften und hergestellten Tiere in voller Höhe als Betriebsausgaben abzusetzen (BFH-Urteil vom 5. Dezember 1996 IV R 81/95, BFH/NV 1997, 394). Das begehre er aber nicht. Auch sei eine erfolgsneutrale Korrektur durch eine "Quasi-Einlage", wie sie der IV. Senat des BFH im Urteil vom 6. August 1998 IV R 67/97 (BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14) für die beim Übergang von der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zum Bestandsvergleich vorhandenen Tiere zugelassen habe, für die später angeschafften Tiere nicht möglich. Trotz einer entsprechenden Aufforderung sei nicht dargelegt worden, ob die Voraussetzungen für eine "Nachholung" einer gewinnneutralen Höherbewertung gegeben seien.

Mit der Revision halten die Kläger daran fest, dass ab dem 1. Juli 1982 Bilanzberichtigungen durchzuführen seien, weil die ursprünglichen Bilanzen falsch gewesen seien. Das Viehvermögen sei seinerzeit unzutreffenderweise mit den Durchschnittswerten angesetzt worden; auch sei die Bewertung des Feldinventars und der Vorräte unterblieben. Dies müsse korrigiert werden und führe zu entsprechend niedrigeren Gewinnen. Der Kläger könne durch die Finanzverwaltung nicht gezwungen werden, die ursprünglichen, aber falschen Bilanzansätze fortzuführen. Die Bestandskraft der Einkommensteuerbescheide stehe dem nicht entgegen. Es habe sich nicht um eine rückwirkende Berichtigung einer Anfangsbilanz gehandelt.

Die eingereichte Anfangsbilanz auf den 1. Juli 1982 stelle in Wahrheit die Schlussbilanz für die Gewinnermittlung nach § 13a EStG zum 30. Juni 1982 dar. Diese Bilanz sei zugleiche eine Übergangsbilanz. Auf diese Weise habe der Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich zum 30. Juni 1982 vollzogen werden müssen. Es handele sich also um die Änderung einer Schlussbilanz. Nur vermeintlich bestehe ein Bezug zum sog. formellen Bilanzenzusammenhang. Unter Berufung auf diesen Grundsatz gehe das FG davon aus, das die einmal falsch gewählten "Bewertungsansätze" fortgeführt werden müssten. Eine Berichtigung solle rückwirkend nur insoweit möglich sein, als frühere Bescheide noch nicht rechtskräftig seien. Diese Ansicht treffe jedoch nicht zu. Wie der BFH in seinem Urteil vom 19. August 1999 IV R 73/98 (BFHE 190, 5, BStBl II 2000, 18) entschieden habe, stelle die Korrektur eines Wertansatzes in einer Schlußbilanz ein Ereignis mit Rückwirkung (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung --AO 1977--) auch für die Veranlagung des Folgejahres dar. Die ursprünglichen Wertansätze seien falsch gewesen; ein Wahlrecht habe nicht bestanden. Die alten Durchschnittswerte der Finanzverwaltung habe der IV. Senat des BFH selbst als rechtswidrig bezeichnet (Senatsurteil in BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14). Der Nichtansatz von notwendigem Betriebsvermögen --wie den selbst geschaffenen Vorräten-- verstoße gegen geltendes Recht. Er, der Kläger, habe daher seine Bilanzansätze zu Recht berichtigt. Die richtige Anwendung des Grundsatzes des formellen Bilanzenzusammenhangs führe demnach zur Klagestattgabe.

Die falschen Bilanzansätze seien auch deswegen lückenlos durch richtige zu ersetzen, weil nur so der Totalgewinn zutreffend festgestellt werden könne. Auf die sog. "Quasi-Einlage" komme es nicht an.

Wegen der aufgezwungenen zu niedrigen Bilanzwerte habe bei Aufgabe der Viehhaltung im Wirtschaftsjahr 1990/91 ein Buchgewinn versteuert werden müssen, obwohl die Ursache dafür bereits in der Übergangsbilanz gelegt worden sei. Die bisherige, zum formellen Bilanzenzusammenhang ergangene Rechtsprechung missachte das Gebot der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG enthalte keine Aufforderung zur Anknüpfung an fehlerhafte Bilanzansätze.

Ausführungen zur steuerrechtlichen Auswirkung von Bilanzänderungen erübrigten sich, da es hier nur um Fragen der Berichtigung unzutreffender Bilanzansätze gehe.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 7. August 1995 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1988, 1989 und 1992 dahin zu ändern, dass für die Streitjahre Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft nur wie folgt berücksichtigt werden: 1988 = 50 742 DM; 1989 = 54 275 DM und 1992 = 39 542 DM.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es ist der Ansicht, eine Berichtigung der Anfangsbilanz in den Streitjahren sei wegen der Bestandskraft der Steuerbescheide 1982 bis 1987 nicht möglich. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Urteil des erkennenden Senats in BFHE 190, 5, BStBl II 2000, 18. Anders als in dem dort entschiedenen Fall fehle es bereits an einem rückwirkenden Ereignis.

Für die Minderung des Gewinns durch eine "Quasi-Einlage" i.S. des BFH-Urteils in BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14 bestehe kein Anlass. Eine neutrale Höherbewertung sei nachträglich nur für solche Tiere und Vorräte möglich, die vor dem Übergang zum Bestandsvergleich erworben und anschließend zu niedrig bewertet worden seien. Dass diese Voraussetzungen gegeben seien, hätten die Kläger nicht dargelegt.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger nicht zu einer gewinnneutralen Höherbewertung der in der Bilanz zum 30. Juni 1988 angesetzten Tiere berechtigt war. Auch hat es zu Recht entschieden, dass der Kläger die ihm grundsätzlich zustehenden Bewertungswahlrechte für die Bilanzen der Wirtschaftsjahre 1981/82 bis einschließlich 1986/87 nicht mehr ausüben konnte, weil er an die ursprünglichen Wertansätze wegen der Bestandskraft der Einkommensteuerveranlagungen der Jahre 1982 bis 1987 gebunden war. Er konnte die Bilanzansätze auch nicht in den folgenden Wirtschaftsjahren berichtigen oder ändern.

1. Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 8. August 1991 IV R 56/90 (BFHE 166, 120, BStBl II 1993, 272, m.w.N.) entschieden hat, kann der Landwirt das ihm grundsätzlich zustehende Wahlrecht, den Viehbestand beim Übergang von der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich statt mit den seinerzeit von der Finanzverwaltung vorgehaltenen Durchschnittswerten mit den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder aber mit anderen Werten anzusetzen, nur für die noch nicht von der Bestandskraft erfassten Einkommensteuerveranlagungen ausüben. Das entsprechende Wahlrecht hätte der Kläger nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. mit Zustimmung des FA nur in der nächsten, noch offenen Schlussbilanz ausüben können. Für die Schlussbilanz zum 30. Juni 1988 wäre das im Streitfall grundsätzlich noch möglich, weil die Veranlagung für das Jahr 1988 angefochten und somit noch nicht bestandskräftig ist. Dass die Hälfte des Gewinns für das Wirtschaftsjahr 1987/88 bereits in die bestandskräftige Einkommensteuerveranlagung 1987 eingegangen ist, wäre insoweit unschädlich, obwohl dies durch die unterschiedlichen Wertansätze in der Schlussbilanz auf den 30. Juni 1988 zu der von den Klägern gerügten unzutreffenden Erfassung des Totalgewinns führen würde; hier im Übrigen zu Gunsten des Klägers. Denn auch in einem solchen Fall bleibt der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs gewahrt (Senatsurteil vom 12. November 1992 IV R 59/91, BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392, Nr. 3 b der Gründe).

Der Kläger konnte seine Bilanzen aber bereits deshalb nicht rückwirkend auf die zum 1. Juli 1982 aufgestellte Anfangs-(Übergangs-)bilanz ändern (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F.), weil sich die gewählten Bilanzansätze bereits steuerlich ausgewirkt haben --der Kläger hatte den Viehzugang als Aufwand behandelt-- und die Einkommensteuerveranlagungen, in die die so ermittelten Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft eingegangen sind, einschließlich der für das Jahr 1987 bestandskräftig geworden sind (vgl. Senatsurteile in BFHE 166, 120, BStBl II 1993, 272, und vom 6. Dezember 1990 IV R 129/89, BFHE 163, 130, BStBl II 1991, 356, m.w.N.; Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 29 Rz. 93; Pape in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B 1229; Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 8. Aufl., Rdnr. 120 b). Daher war auch die rückwirkende Änderung der "Schlussbilanz" zum 30. Juni 1982 unbeachtlich.

2. a) Der Kläger kann die ursprünglich in der Anfangs-(Übergangs-)bilanz für sein Vieh gewählten Bilanzansätze auch nicht gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigen. Zwar waren die damals von der Finanzverwaltung vorgehaltenen Durchschnittswerte deutlich zu niedrig und damit unrichtig (vgl. z.B. Senatsurteile in BFH/NV 1997, 394, und in BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14). Dennoch ist die erfolgswirksame Berichtigung hier nicht mehr möglich. Denn eine solche Berichtigung eines falschen Bilanzansatzes ist grundsätzlich erst in der Schlussbilanz des Jahres zulässig, für das die Veranlagung noch geändert werden kann (Senatsurteil in BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14; vgl. R 15 Abs. 1 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 2001; Leingärtner/Kanzler, a.a.O., Kap. 29 Rz. 76; Pape in Felsmann, a.a.O., B 1222; Märkle/Hiller, a.a.O., Rdnr. 120 a). Eine solche Bescheidänderung scheidet hier aber aus.

b) Wie der BFH im Urteil vom 25. April 1990 I R 78/85 (BFH/NV 1990, 630) unter Hinweis auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1965 GrS 1/65 S (BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142) ausgeführt hat, ist eine Bilanzberichtigung für solche Jahre nicht mehr zulässig, für die bereits eine bestandskräftige Veranlagung vorliegt. Nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs muss nämlich das der bestandskräftigen Veranlagung zugrunde gelegte, in der Schlussbilanz des betreffenden Wirtschaftsjahres ausgewiesene Betriebsvermögen mit dem Anfangsvermögen des folgenden Wirtschaftsjahres identisch sein. Aus dieser sog. Zweischneidigkeit der Bilanzen folgt, dass ein Fehlerausgleich erst beim Endvermögen für ein noch nicht bestandskräftig veranlagtes Wirtschaftsjahr möglich ist (Senatsbeschluss vom 25. August 2000 IV B 150/99, BFH/NV 2001, 308). Nur insoweit ist noch eine Korrektur fehlerhafter Bilanzansätze möglich (vgl. z.B. von Groll in Festschrift für Heinrich Wilhelm Kruse zum 70. Geburtstag, 2001, S. 445 ff., 454 ff., sowie Opel, Finanz-Rundschau --FR-- 1998, 41 ff., 48 f.). Dementsprechend hat das FG die begehrte Bilanzberichtigung zu Recht abgelehnt; die Einkommensteuerbescheide 1982 bis einschließlich 1987 sind bestandskräftig.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Korrektur eines unrichtigen Bilanzansatzes ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 für das Folgejahr ist (s. das Senatsurteil in BFHE 190, 5, BStBl II 2000, 18). Die Kläger verkennen, dass damit nur die Korrektur fehlerhafter Bilanzansätze in den Folgejahren gewährleistet wird. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat auf sein Urteil in BFHE 190, 5, BStBl II 2000, 18, sowie seinen Beschluss in BFH/NV 2001, 308 Bezug.

c) Die Anfangs-(Übergangs-)bilanz zum Beginn des Wirtschaftsjahres 1982/83 stellte entgegen der Ansicht der Kläger auch keine Schlussbilanz für die Gewinnermittlung nach § 13a EStG dar. Denn der Kläger hatte seinen Betrieb weder veräußert noch aufgegeben, sondern die betriebliche Tätigkeit fortgeführt und lediglich die Art der Gewinnermittlung gewechselt. Eine Schlussbilanz auf den 30. Juni 1982 musste er daher nicht erstellen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 12. Dezember 1985 IV R 225/83, BFHE 145, 533, BStBl II 1986, 392, sowie Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Vor §§ 4 bis 7 EStG Anm. 50 ff.).

d) Der Kläger kann schließlich das in der Anfangs-(Übergangs-)bilanz zum 1. Juli 1982 erfasste Vieh auch nicht höher bewerten und den Unterschiedsbetrag wie eine "Quasi-Einlage" in der noch offenen Schlussbilanz zum 30. Juni 1988 einstellen. Wie der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14 entschieden hat, ist eine erfolgsneutrale Korrektur nur für das seinerzeit bewertete Vieh möglich; d.h. dieses Vieh hätte im Streitfall noch zum Korrekturzeitpunkt im Betriebsvermögen vorhanden sein müssen, also noch am 30. Juni 1988. Letzteres hat das FG aber gerade nicht festgestellt; die Kläger machen das auch nicht geltend.

Obwohl der Kläger aus Gründen der Praktikabilität sein Vieh zu einer Gruppe zusammengefasst und gemäß § 240 Abs. 4 des Handelsgesetzbuchs i.V.m. § 141 AO 1977 bewertet hatte, bildete der Bilanzansatz nicht nur ein einziges Wirtschaftsgut, sondern eine Vielzahl unterschiedlicher Wirtschaftsgüter ab. Bereits das FG hat die Kläger darauf aufmerksam gemacht, dass der Kläger die nach dem 1. Juli 1982 angeschafften Tiere nach Maßgabe des Senatsurteils in BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14 (insbesondere Nr. 4 der Gründe) nicht "gewinnneutral" mit einem höheren Wert ansetzen kann, und zwar auch nicht mit der Begründung, die seinerzeit von der Finanzverwaltung vorgehaltenen Durchschnittswerte seien deutlich zu niedrig gewesen. Würde der Kläger nämlich zum 30. Juni 1988 seine Tiere mit einem höheren Wert ansetzen, wäre der Gewinn zumindest im ersten Streitjahr (1988) entsprechend höher. Einen dahin gehenden Antrag haben die Kläger indes nicht gestellt (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Es ist daher nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs nicht möglich, den an sich denkbaren höheren Bilanzansatz für die Folgejahre fortzuentwickeln.

3. Die Kläger machen außerdem geltend, dass die Werte für das Feldinventar und die selbstgewonnenen, nicht zum Verkauf bestimmten Vorräte unrichtig seien. Dabei ist der Revision insoweit zuzustimmen, dass die Vorinstanz in dieser Frage das Senatsurteil vom 6. April 2000 IV R 38/99 (BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422) noch nicht berücksichtigen konnte. Nach dieser Entscheidung kann ein Landwirt jederzeit zu einer Aktivierung seiner bisher nicht angesetzten Feldbestände übergehen. Mit dieser Aktivierung geht jedoch eine Gewinnerhöhung einher. Im Streitfall kann daher das für das Streitjahr 1988 auf Herabsetzung der Einkommensteuer gerichtete Klagebegehren keinen Erfolg haben. Der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs schließt aber eine Stattgabe des Klagebegehrens für die weiteren Streitjahre (1989 und 1992) aus. Zudem waren die gewählten Bilanzansätze im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung nicht fehlerhaft, weil sie sich aufgrund der zu diesem Zeitpunkt gültigen Rechtsprechung ergaben (vgl. Senatsurteil in BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392).