Normenkette

EStG § 34 Abs. 3 EStG § 17 EStG § 34 Abs. 1 EStG § 14 EStG § 14a EStG § 16 EStG § 18 EStG § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG 2001 § 52 Abs. 47 Satz 2 EStG 2001 § 34 Abs. 3 FGO § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO § 69 Abs. 2 Satz 7 FGO § 69 Abs. 2 FGO § 69 Abs. 3 GG Art. 3 StSenkErgG Art. 1 StSenkErgG Art. 2 Nr. 2

Vorinstanz

FG München; 12.02.2004; 12 V 4005/03

Gründe

I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) war mit 32,8947 v.H. des Grundkapitals an einer AG beteiligt. Er veräußerte diese Beteiligung im Streitjahr 2001 mit einem Gewinn in Höhe von ... DM. Für den Veräußerungsgewinn beantragte er die Gewährung des halben durchschnittlichen Steuersatzes nach § 34 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) lehnte diesen Antrag mit dem Hinweis ab, dass eine ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG für Einkünfte nach § 17 EStG gesetzlich nicht vorgesehen sei. Es errechnete lediglich eine anteilige Steuer nach § 34 Abs. 1 EStG aus einer Bemessungsgrundlage von ... DM.

Über den Einspruch des Antragstellers und seiner mit ihm zusammenveranlagten Ehefrau hat das FA noch nicht entschieden. Den Antrag, den Bescheid von der Vollziehung auszusetzen, hat das FA abgelehnt.

Zur Begründung ihres beim Finanzgericht (FG) erneut gestellten Aussetzungsantrags führten die Antragsteller im Wesentlichen aus, dass ihnen zu Unrecht die Steuervergünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG nicht gewährt worden sei. Der Antragsteller sei auf Grund eines Krebsleidens seit Ende 2000 berufsunfähig und erfülle daher die personenbezogenen Voraussetzungen dieser Bestimmung. Er habe als Folge der Erkrankung auch keine Möglichkeit gehabt, die Veräußerung seiner Beteiligung in das vom Halbeinkünfteverfahren begünstigte Jahr 2002 zu verschieben. Dass er sein Lebenswerk nicht in Form einer nach § 34 Abs. 3 EStG begünstigten Beteiligung an einer Personengesellschaft, sondern in Form der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft organisiert habe, dürfe für ihn nicht nachteilig sein. § 34 Abs. 3 EStG wolle die Sicherung der Altersvorsorge steuerlich begünstigen; das gelte unabhängig von der vom Steuerpflichtigen getroffenen Rechtsformwahl. Das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 des Grundgesetzes (GG) verbiete deshalb, dem Veräußerer von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft den halben durchschnittlichen Steuersatz zu verwehren.

Das FG hat den Antrag abgelehnt. Mit der dagegen gerichteten Beschwerde beantragen die Antragsteller, den Beschluss des FG aufzuheben und die Vollziehung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides 2001 vom 11. Juli 2003 in Höhe von ... EUR Einkommensteuer auszusetzen.

Das FA beantragt sinngemäß, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen.

1. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 2 Sätze 2 und 7 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen bzw. dessen Vollziehung aufheben, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen. Ernstliche Zweifel sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts neben Umständen, die für die Rechtmäßigkeit sprechen, gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen. Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 und 3 FGO können auch Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm begründen (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Februar 2003 VIII B 253/02, BFH/NV 2003, 624, m.w.N.).

2. Im Streitfall bestehen keine ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der in § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des Steuersenkungsergänzungsgesetzes (StSenkErgG) vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1812; BStBl I 2001, 25) --im Folgenden: EStG 2001-- getroffenen und vom FA der Besteuerung des Veräußerungsgewinns zugrunde gelegten Regelung.

a) Das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/ 2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) hat die bisherige Möglichkeit zur Besteuerung von Veräußerungsgewinnen nach § 17 EStG mit dem halben Steuersatz beseitigt. Das Gesetz wurde am 4. März 1999 beschlossen. Ab diesem Zeitpunkt --und damit auch im Zeitpunkt der Veräußerung der wesentlichen Beteiligung durch den Antragsteller im Streitjahr 2001-- war das Vertrauen der Antragsteller in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage nicht mehr geschützt (vgl. u.a. Beschluss des 2. Senats des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, m.w.N.). Erwartungen des Steuerpflichtigen, er werde mit der früher erworbenen Beteiligung noch nach der bisherigen Rechtslage besteuert oder der Gesetzgeber werde eine vergleichbare für die Zukunft treffen, unterliegen grundsätzlich nicht dem verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz (Senatsbeschluss in BFH/NV 2003, 624, unter II.2.a und b der Gründe, m.w.N.).

Die an die Stelle der bisherigen Regelung getretene sog. Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG blieb nach § 52 Abs. 47 Satz 2 EStG 2001 solange anwendbar, wie die Einkünfte noch nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterlagen. Dieses Verfahren ist bei einem mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahr der Kapitalgesellschaft --also auch im Streitfall-- erstmals für den Veranlagungszeitraum 2002 anzuwenden (§ 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG 2001, § 34 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--).

b) Durch Art. 1 StSenkErgG wurde mit § 34 Abs. 3 EStG 2001 für Veräußerungsgewinne nach §§ 14, 14a, 16 und 18 EStG, soweit sie nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, unter bestimmten persönlichen Voraussetzungen die Gewährung des halben durchschnittlichen Steuersatzes auf Antrag ab 2001 wieder eingeführt und durch Art. 2 Nr. 2 klargestellt, dass diese Vergünstigung nicht auf Veräußerungsgewinne, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, aber in der Übergangsphase noch nach § 34 Abs. 1 EStG begünstigt sind, anzuwenden ist (§ 52 Abs. 47 Satz 3 EStG 2001). Damit sind Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG von dieser Vergünstigung ausgenommen. Gegen diese Differenzierung der Rechtsfolgen bei Veräußerungsgewinnen bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

aa) Die Unterscheidung beruht darauf, dem Mittelstand einen Ausgleich für die ab dem Jahre 2002 geltende Besteuerung von Kapitalgesellschaften zu gewähren, deren systematische Grundlage durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung 2001/2002 (StSenkG 2001/2002) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) mit dem Halbeinkünfteverfahren grundlegend geändert worden war; die Neuregelung bezog in dieses Verfahren auch die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ein. Als Folge dieses Systemwechsels konnte der Gesetzgeber auch eine auf diesen Mittelstand beschränkte Altersvorsorgekomponente einführen; er war nicht verpflichtet, aus Gründen der steuerlichen Gleichbehandlung einen weiteren Personenkreis in diese Regelung einzubeziehen (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2003, 624, unter II.2.b bb der Gründe; vom 10. Juli 2002 XI B 68/02, BFHE 201, 14, BStBl II 2003, 341, unter II.2. der Gründe; vom 25. Februar 2003 III B 130/02, BFH/NV 2003, 773, unter II.2.a der Gründe).

bb) Allerdings führt diese steuerrechtliche Behandlung dazu, dass dem Inhaber von wesentlichen Beteiligungen im Kalenderjahr 2001 weder die Vergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG 2001 noch diejenigen des Halbeinkünfteverfahrens zugute kommen. Darin liegt aber weder ein Verstoß gegen Grundsätze des Vertrauensschutzes noch gegen das Gebot einer folgerichtigen Koordinierung der Rechtsfolgen aus § 34 EStG mit den Rechtsfolgen des Halbeinkünfteverfahrens noch gegen den mit der Besteuerung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG verfolgten Zweck noch gegen den steuerrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz.

aaa) Der Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 EStG war zwar sowohl im zeitlichen Geltungsbereich des § 34 Abs. 3 EStG a.F. als auch nach der Neuregelung der Steuerbegünstigung der außerordentlichen Einkünfte durch § 34 Abs. 1 EStG nach dem StEntlG 1999/2000/2002 steuerrechtlich den Veräußerungsgewinnen i.S. von §§ 14, 14a, 16 und 18 EStG gleichgestellt. Der Gesetzgeber war jedoch nicht verpflichtet, diese Gleichstellung beizubehalten.

Gegenüber Gesetzen, die nur für künftige Tatbestände gelten, wird grundsätzlich kein Vertrauensschutz gewährt. Ebenso wie der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz den Begünstigten nicht vor jeder Enttäuschung seiner Erwartungen in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage bewahrt (s. oben zu II.2.a), sind die Erwartungen des Steuerpflichtigen auch insoweit nicht geschützt, als er an Besserstellungen rückwirkend teilhaben möchte. Bei einem Systemwechsel ist der Gesetzgeber berechtigt, die Neuregelung erst mit dem Systemwechsel wirksam werden zu lassen, ohne einen gleitenden Übergang vorsehen zu müssen. Eine rückwirkende Besserstellung der Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften in den der Gesetzesänderung unmittelbar vorausgehenden Veranlagungszeiträumen (interperiodische Gleichbehandlung) entspräche nicht dem bisherigen System und ist daher verfassungsrechtlich nicht geboten (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 201, 14, BStBl II 2003, 341, und vom 9. Dezember 2002 X B 28/02, BFH/NV 2003, 471, unter II.1.c der Gründe; in BFH/NV 2003, 773; vom 7. März 2003 IV B 163/02, BFH/NV 2003, 777, unter 2.b der Gründe).

bbb) Der Gesetzgeber setzt sich mit der in § 34 Abs. 3 EStG 2001 getroffenen Regelung auch nicht in Widerspruch zu dem mit dem Systemwechsel zum Halbeinkünfteverfahren verfolgten Zweck.

Zwar ist das Halbeinkünfteverfahren bei Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften frühestens ab dem 1. Januar 2002 anzuwenden, während die zum Ausgleich dieses Verfahrens eingeführte Besteuerung der in § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG genannten Veräußerungsgewinne mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG 2001 bereits für den Veranlagungszeitraum 2001 möglich ist. Der Antragsteller kann jedoch --wie ausgeführt-- weder verlangen, dass er aus diesem Grund nach dem Halbeinkünfteverfahren besteuert wird, noch kann er verlangen, dass sein Veräußerungsgewinn nach dem ermäßigten halben Steuersatz versteuert wird. Die Schaffung einer Mittelstandskomponente ist keine durch die Systemumstellung gebotene Regelung; als Sozialzwecknorm ist § 34 Abs. 3 EStG --bei periodenübergreifender Betrachtung-- Gegenstand des dem Gesetzgeber zuzubilligenden weiter gehenden Ermessensrahmens (vgl. u.a. BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 471, unter II.1. der Gründe).

ccc) Die steuerrechtliche Behandlung des Veräußerungsgewinns bei Beteiligungseinkünften nach § 34 Abs. 1 EStG verstößt auch nicht gegen den Besteuerungszweck des § 17 EStG.

Die steuerrechtliche Gleichbehandlung von Veräußerungsgewinnen i.S. von § 17 EStG und von § 16 EStG beruhte ursprünglich auf der Vorstellung, dass das Halten und die Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung wirtschaftlich dem Einzelunternehmen und der Beteiligung an einer OHG sehr nahe stehe; der wesentlich Beteiligte sollte einem Mitunternehmer gleichgestellt werden (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648, unter 2.a der Gründe, m.w.N.). Diese systematische Verknüpfung ist jedoch mit der Absenkung der Beteiligungsgrenze auf 1 v.H. des Nennkapitals --der zeitliche Anwendungsbereich des § 17 EStG n.F. stimmt mit dem des Halbeinkünfteverfahrens überein (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c, § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG i.V.m. § 34 Abs. 1 KStG, § 52 Abs. 34a EStG)-- und durch den Systemwechsel zum Halbeinkünfteverfahren gelöst worden. Im Vordergrund steht nunmehr die Gleichbehandlung von Veräußerungsgewinnen aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit den Einkünften aus Kapitalvermögen (vgl. u.a. BTDrucks 14/2683, 120; Crezelius, Der Betrieb --DB-- 2001, 221, 222). Das konnte der Gesetzgeber zur Vermeidung fiskalisch unerwünschter Gestaltungen bereits im Streitjahr berücksichtigen (vgl. dazu nachfolgend zu ddd).

ddd) Es verstößt auch nicht gegen das Gebot der steuerrechtlichen Gleichbehandlung, dass die nur für Einzel- und Mitunternehmer geltende Regelung des § 34 Abs. 3 EStG 2001 bereits für den Veranlagungszeitraum 2001 anwendbar ist und der Antragsteller von dieser Regelung nicht erfasst wird. Die sog. Fünftelregelung kann zwar im Einzelfall zu einer gravierenden Gefährdung der Altersversorgung führen, soweit der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn konkreter Bestandteil eines Konzepts der Altersversorgung war (vgl. u.a. BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 777, unter II.2.b der Gründe); das gilt für (Mit-)Unternehmer und Inhaber wesentlicher Beteiligungen gleichermaßen. Die Erwartung des Antragstellers, an dieser Besserstellung teilzuhaben, wird aber bei Berücksichtigung der typisierend unterschiedlichen steuerrechtlichen Behandlung dieser Steuerpflichtigen durch das Gleichbehandlungsgebot nicht geschützt (s. oben zu II.2.b aa); der Gesetzgeber konnte im Rahmen der Sozialzwecknorm des § 34 Abs. 3 EStG 2001 davon ausgehen, dass die Altersversorgung bei (Mit-)Unternehmern typischerweise und im Rahmen der Begünstigungshöchstgrenze in größerem Umfang über den Wert des Betriebs geschaffen wird als dies bei Inhabern wesentlicher Beteiligungen der Fall ist. Soweit der Antragsteller sich darauf beruft, dass in seinem Fall das Konzept der Altersversorgung demjenigen eines (Mit-)Unternehmers entsprochen habe, kann sein Vortrag nur im Rahmen einer einzelfallbezogenen Billigkeitsmaßnahme der Finanzverwaltung berücksichtigt werden. Im vorliegenden Verfahren ist dies nicht möglich.

Soweit der Antragsteller sich schließlich darauf beruft, dass er gegenüber dem Inhaber einer Beteiligung an ausländischen Kapitalgesellschaften schlechter gestellt sei, weil für diesen das Halbeinkünfteverfahren bereits mit Wirkung für den Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden sei, mag die Rechtfertigung dieser unterschiedlichen Rechtsfolge zweifelhaft sein (§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG und dazu Schüppen/Sanna, Betriebs-Berater --BB-- 2001, 2397, 2398, und Inzelmann/van Lengerich, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 705, 708). Es fehlt jedoch insoweit nicht an einem sachlichem Konzept des Gesetzgebers. Er hat bei Erstreckung der Vergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG 2001 auf Beteiligungen an Kapitalgesellschaften eine missbräuchliche Inanspruchnahme mit einem erheblichen Steuerausfall in den Jahren 2001 und --bei abweichendem Wirtschaftsjahr-- auch 2002 befürchtet (BTDrucks 14/4217, 9). Dies ist auch im Zusammenhang mit der Absenkung der Beteiligungsgrenze von 10 v.H. auf 1 v.H. des Nennkapitals zu sehen, die bei Einkünften aus der Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften zeitlich koordiniert mit dem Halbeinkünfteverfahren --also regelmäßig ab 2002-- in Kraft getreten ist (s. oben zu II.2.b bb ccc). Bei Auslandsbeteiligungen bestand weder ein Abstimmungsbedarf mit dem bisherigen System der Körperschaftsteuer (zur fehlenden Körperschaftsteueranrechnung bei Auslandsbeteiligungen vgl. Schmidt/ Heinicke, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 36 Rz. 38; Schüppen/Sanna, BB 2001, 2397, 2400), noch waren mangels zeitlicher Koordination Steuerausfälle zu besorgen. Vielmehr konnten bei Auslandsbeteiligungen sowohl das Halbeinkünfteverfahren als auch die Absenkung der Beteiligungsgrenze auf 1 v.H. des Nennkapitals ohne Übergangsregelung sofort in Kraft gesetzt werden.