Vorinstanz

SchlHOVG - 26.10.1993 - 2 L 169/93; SchlHVG - 09.06.1993 - 6 A 609/92

Normenkette

GG Art. 105 Abs. 2a

Leitsatz

»Die im Begriff der Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2 a GG angelegte Abgrenzung zwischen zweitwohnungssteuerfreier reiner Kapitalanlage und zweitwohnungssteuerpflichtiger Vorhaltung auch für die persönliche Lebensführung erfordert mit Blick auf die Zweckbestimmung der Zweitwohnung von Verfassungs wegen eine umfassende Würdigung aller objektiven Umstände des Einzelfalls; die bloße objektive Möglichkeit der Eigennutzung durch den Zweitwohnungsinhaber schließt die Annahme einer zweitwohnungssteuerfreien reinen Kapitalanlage nicht aus (wie Urteil vom 10. Oktober 1995 - BVerwG 8 C 40.93 -).«

Gründe

I. Der Beklagte erhebt Zweitwohnungssteuern. Die Satzung vom 20. Juni 1984 bestimmt unter anderem:

§ 2 Steuergegenstand

(1) Gegenstand der Steuer ist das Innehaben einer Zweitwohnung im Gemeindegebiet.

(2) Eine Zweitwohnung ist jede Wohnung, die jemand neben seiner Hauptwohnung für seinen persönlichen Lebensbedarf oder den seiner Familienmitglieder innehat.

Der Kläger, der in Heusenstamm wohnt, ist Eigentümer zweier Wohnungen im Gebiet des Beklagten. Seit 1987 beauftragte er die Zentrale Zimmervermietung W. und Partner mit der gewerblichen Weitervermietung beider Wohnungen an Feriengäste. Eine ausdrückliche Bestimmung über die Eigennutzung der Wohnungen durch den Kläger enthält der Vertrag nicht.

Der Beklagte zog den Kläger mit Bescheid vom 14. Januar 1992 hinsichtlich einer der beiden Wohnungen für das Jahr 1992 zu einer Zweitwohnungssteuer in Höhe von 773,95 DM heran; im Veranlagungszeitraum war diese Wohnung an 191 Tagen vermietet. Dagegen hat der Beklagte mehrere Kurabgabenbescheide aufgehoben, nachdem in einem Gerichtsverfahren festgestellt worden war, daß der Kläger sich zu keinem Zeitpunkt in einer seiner beiden Wohnungen aufgehalten hatte.

Das nach erfolglosem Widerspruch wegen der Heranziehung zur Zweitwohnungssteuer angerufene Verwaltungsgericht hat den Steuerbescheid mit Gerichtsbescheid vom 9. Juni 1993 aufgehoben, weil die Satzung wegen der - bei ihrer Änderung bekannten und hingenommenen - gleichheitswidrigen Praxis des Beklagten, einheimische Zweitwohnungsinhaber nicht zur Zweitwohnungssteuer heranzuziehen, nichtig sei.

Auf die Berufung des Beklagten hat das Schleswig-Holsteinische Oberverwaltungsgericht mit Urteil vom 26. Oktober 1993 die erstinstanzliche Entscheidung geändert und die Klage abgewiesen. Zur Begründung hat es im wesentlichen ausgeführt: In Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts komme es für die Erfüllung des Steuertatbestandes nicht darauf an, ob und wie die Zweitwohnung im Erhebungszeitraum tatsächlich genutzt werde. Maßgeblich sei allein, daß die Wohnung auch für den persönlichen Lebensbedarf des Inhabers vorgehalten werde oder zur Verfügung stehe. Allein die äußere Form dieses Vorhaltens bzw. dieser Verfügbarkeit entscheide über die Verwirklichung des Steuertatbestandes. Demgemäß werde eine Wohnung stets bereits dann für den persönlichen Lebensbedarf vorgehalten, wenn der Inhaber der Wohnung im Laufe des Veranlagungsjahres objektiv die Möglichkeit habe, diese Wohnung selbst zu nutzen oder durch Angehörige nutzen zu lassen. Eine hiervon abweichende subjektive Zweckbestimmung durch den Wohnungsinhaber sei unbeachtlich. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze sei der Kläger für die maßgeblichen Erhebungszeiträume zweitwohnungssteuerpflichtig, weil er objektiv die Möglichkeit gehabt habe, die Wohnung auch selbst zu nutzen.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, der geltend macht, seine Zweitwohnung diene als reine Kapitalanlage. Er rügt die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere des Art. 105 Abs. 2 a GG.

Der Beklagte tritt der Revision entgegen.

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Das Berufungsgericht hat die Klage unter Verletzung von Bundesrecht (§ 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO) zu Unrecht abgewiesen. Entgegen seiner Auffassung sind die angefochtenen Bescheide rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

1. Dem Berufungsurteil liegt die Annahme zugrunde, der Steuertatbestand des § 2 Abs. 1 der Satzung sei erfüllt, weil der Kläger die veranlagte Zweitwohnung für seinen persönlichen Lebensbedarf innehabe. Bei der Auslegung dieser Satzungsbestimmung geht das Berufungsgericht unter Bezugnahme auf sein Urteil vom 28. Mai 1991 - 2 L 118/91 - (NVwZ 1991, 909) zunächst zutreffend von dem in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. Urteile vom 26. Juli 1979 - BVerwG VII C 53.77 - BVerwGE 58, 230 und - BVerwG VII C 12.77 - Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 2 S. 13) und des Bundesverfassungsgerichts (Beschluß vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325) entwickelten Begriff der Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2 a GG aus, den die Satzung offenkundig aufgreift. Danach erfassen derartige örtliche Aufwandsteuern (nur) den besonderen, über die Befriedigung des allgemeinen Lebensbedarfs hinausgehenden Aufwand für die persönliche Lebensführung; sie besteuern also die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (vgl. BVerfG, Beschluß vom 6. Dezember 1983, aaO., S. 346 f.). Das Innehaben einer weiteren Wohnung neben der Hauptwohnung zum Zwecke der persönlichen Nutzung kann danach grundsätzlich - und zwar ohne Rücksicht auf die Dauer und den konkreten Zweck des persönlichen Gebrauchs - Gegenstand einer Aufwandsteuer sein (BVerfG, Beschluß vom 6. Dezember 1983, aaO., S. 348). Da aber nur der konsumtive Aufwand für den persönlichen Lebensbedarf Gegenstand der Besteuerung nach Art. 105 Abs. 2 a GG sein darf, scheiden solche Zweitwohnungen als Gegenstand einer örtlichen Aufwandsteuer aus, die diesen Zwecken persönlicher Lebensführung nicht dienen, sondern von ihrem Inhaber als reine Geld- oder Vermögensanlage in der Form des Immobiliarbesitzes - also ausschließlich zur Einkommenserzielung - gehalten werden (BVerwG, Urteile vom 26. Juli 1979 - BVerwG VII C 53.77 - aaO., S. 235 und - BVerwG VII C 12.77 -, aaO., S. 16 sowie Beschluß vom 21. Februar 1994 - BVerwG 8 B 22.94 - Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 7, S. 1; BFH, Beschluß vom 31. Mai 1995 - II B 126/94 - DStR 1995, 1111; vgl. auch BVerfG, Beschluß vom 29. Juni 1995 - 1 BvR 1800/94 u.a. - DStR 1995, 1270, Abdruck S. 6). Auch davon geht das Berufungsgericht - wie der Verweis auf sein Urteil vom 28. Mai 1991 (aaO.) zeigt - aus. Bei der somit entscheidungserheblichen Abgrenzung hat das Oberverwaltungsgericht in Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung ebenfalls zutreffend darauf abgehoben, daß die Erfüllung des Steuertatbestandes nicht die tatsächliche Nutzung durch den Wohnungsinhaber voraussetze, sondern daß hierfür genüge, wenn dieser die Zweitwohnung auch für den eigenen oder seiner Angehörigen Lebensbedarf "vorhalte", d.h. sich die Möglichkeit der Eigennutzung offenhalte. Richtig ist schließlich auch, daß für die im Ausgangspunkt subjektive Bestimmung des Verwendungszwecks der Zweitwohnung nicht die - unüberprüfbare - innere Absicht des Zweitwohnungsinhabers maßgeblich ist. Diese innere Tatsache ist nur auf der Grundlage objektiver, nach außen in Erscheinung tretender, verfestigter und von Dritten nachprüfbarer Umstände - gegebenenfalls auch aufgrund von Anhaltspunkten aus vergangenen Veranlagungszeiträumen - zu beurteilen (vgl. BFH, Urteil vom 25. Oktober 1989 - X R 109/87 - BFHE 159, 128 [132]; Scholz, BWGZ 1990, 285 [297]). In diesem Sinne kommt es für den Nachweis der subjektiven Zweckbestimmung nur auf objektive äußere Kriterien an.

2. Nicht mit Bundesrecht vereinbar ist hingegen die daran anschließende entscheidungstragende Folgerung des Berufungsgerichts, die Abgrenzung zwischen der (zweitwohnungssteuerpflichtigen) "Vorhaltung" einer Zweitwohnung auch für die persönliche Eigennutzung und einer (zweitwohnungssteuerfreien) reinen Kapitalanlage sei ausschließlich danach vorzunehmen, ob die - im Ergebnis nur durch Dauermietverträge auszuschließende - objektive Eigennutzungsmöglichkeit bestehe; die Steuerpflicht entstehe deshalb schon dann, wenn die Zweitwohnung für den persönlichen Lebensbedarf "auch nur zur Verfügung steht" (BU S. 4; vgl. auch Thiem, SchlHA 1993, 134 [137] m.w.N. zur Rechtsprechung des Berufungsgerichts). Diese vom Wortlaut der Satzung nicht gebotene Sichtweise bezieht Fälle reiner Kapitalanlagen, in denen die Bestimmung der Zweitwohnungen zur bloßen Einkommenserzielung eindeutig ist, unter Verstoß gegen den Aufwandsteuerbegriff des Art. 105 Abs. 2 a GG in den Zweitwohnungssteuertatbestand ein. Es widerspricht der Lebenserfahrung und - wie der Kläger zu Recht hervorhebt - auch der wirtschaftlichen Zielrichtung gerade von ausschließlich an einer Vermögensanlage in Immobilien interessierten Zweitwohnungsinhabern, die jedenfalls bei Ferienwohnungen weniger einträgliche Form des ganzjährigen Dauermietvertrages als das im Ergebnis einzige Kriterium für eine zweitwohnungssteuerfreie reine Kapitalanlage anzuerkennen und die wirtschaftlich attraktivere Vermietung an wechselnde Urlaubsgäste zu saisonalen Preisen - sogar bei vollständiger jährlicher Belegung (Schleswig-Holsteinisches OVG, Urteil vom 28. Mai 1991, aaO.; vgl. auch Thiem, aaO. S. 136) - wegen der mangels ganzjähriger Vermietung nicht auszuschließenden Möglichkeit der Eigennutzung ohne weiteres der Zweitwohnungssteuer zu unterwerfen. Das Oberverwaltungsgericht erfaßt mit dieser Auslegung und Anwendung des Steuertatbestandes regelmäßig auch solche Zweitwohnungsinhaber, die ihre Zweitwohnung ausschließlich unter Ertragsgesichtspunkten - also zur Einkommenserzielung - angeschafft haben und halten, ohne ihnen den Nachweis zu gestatten, entgegen einer möglicherweise zunächst begründeten Vermutung diene ihre konkrete Wohnung nicht der Nutzung für Zwecke der persönlichen Lebensführung (vgl. auch BVerfG, Beschluß vom 29. Juni 1995, aaO., Abdruck S. 7). Die Dauervermietung einer Zweitwohnung wird zwar regelmäßig die Vorhaltung für persönliche Nutzungszwekke und damit die Zweitwohnungssteuerpflicht des Eigentümers ausschließen; die Annahme einer zweitwohnungssteuerfreien reinen Kapitalanlage setzt aber - umgekehrt - den Abschluß eines Dauermietvertrages nicht zwingend voraus.

3. Entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts erfordert die im Begriff der Aufwandsteuer angelegte Abgrenzung zur zweitwohnungssteuerfreien reinen Kapitalanlage von Verfassungs wegen eine umfassende Würdigung der Umstände des Einzelfalles. In diesem Sinne ist die Satzung verfassungskonform auszulegen und anzuwenden. Der gesamte objektive Sachverhalt muß deshalb daraufhin überprüft werden, ob sich aus ihm mit der gebotenen Sicherheit die subjektive Zweckbestimmung der Zweitwohnung entnehmen läßt (vgl. insoweit VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 27. April 1993 - 2 S 135/91 - VBlBW 1993, 436; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteile vom 23. April 1993 - 22 A 3850/92 - ZMR 1994, 40 und vom 9. Mai 1994 - 22 A 716/93 - ZKF 1995, 35; vgl. auch Benne, ZKF 1992, 6 [8] unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Niedersächsischen Oberverwaltungsgerichts sowie - zur Abgrenzung von Fremdnutzung und Selbstnutzung im Steuerrecht - BFH, Urteil vom 25. Februar 1992 - IX R 171/87 - BFH/NV 1993, 603 und zur Ermittlung der inneren Tatsache der Gewinnerzielungsabsicht Obermeier, DStR 1991, 1613 f. m.w.N. zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs). Dabei kann die steuererhebende Gemeinde von der tatsächlichen Vermutung der Vorhaltung einer Zweitwohnung (auch) für Zwecke der persönlichen Lebensführung ausgehen, solange der Zweitwohnungsinhaber keine Umstände vorträgt, die - wie etwa die Lage der Hauptwohnung innerhalb desselben Feriengebiets (vgl. BVerfG, Beschluß vom 29. Juni 1995, aaO., Abdruck S. 7 f.), der Abschluß eines Dauermietvertrags (VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 15. Juni 1993 - 2 S 957/92 - UA S. 8), die Übertragung der Vermietung an eine überregionale Agentur unter Ausschluß der Eigennutzung sowie unter Nachweis ganzjähriger Vermietungsbemühungen usw. (vgl. dazu Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 4. Mai 1994 - IV B 3 - S 2253 - 34/94 - [NJW 1994, 2339]) - diese tatsächliche Vermutung erschüttern. Erhobene Einwände kann die Gemeinde ihrerseits gegebenenfalls entkräften und dadurch die ursprüngliche tatsächliche Vermutung zugunsten des Steuertatbestandes wiederherstellen (vgl. zu den Möglichkeiten der Glaubhaftmachung Benne, ZKF 1992, 6 [8]).

4. Unter Zugrundelegung dieser vom materiellen Bundesrecht gebotenen Maßstäbe, die mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts für die Erhebung von Zweitwohnungssteuern in Einklang stehen (vgl. Beschluß vom 29. Juni 1995, aaO.), ist die Sache im Sinne der Zurückweisung der Berufung des Beklagten spruchreif (§ 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 VwGO). Das Verwaltungsgericht hat der Klage im Ergebnis zu Recht stattgegeben. Nach der gebotenen Gesamtwürdigung aller Umstände ist die Zweitwohnung des Klägers entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts als reine Kapitalanlage anzusehen. Dafür spricht die ganzjährige Beauftragung eines gewerblichen Unternehmens mit der Vermietung der Wohnung ohne Vorbehalt der Eigennutzung. Auch die erzielten erheblichen Einnahmen sprechen für die dauerhafte erwerbsorientierte Vermietungsabsicht. Der dadurch begründete Anschein der Nutzung der Zweitwohnung als Vermögensanlage zur ausschließlichen Einkommenserzielung wird durch die im Zusammenhang mit der Aufhebung der Kurabgabenbescheide getroffenen Feststellungen bekräftigt, daß der Kläger die Wohnung weder selbst noch durch Angehörige genutzt hat. Die für eine reine Kapitalanlage sprechende tatsächliche Vermutung ist durch den Beklagten auch im weiteren Verfahren nicht erschüttert worden. Dieser Würdigung steht § 42 AO nicht entgegen. Der Beauftragung eines gewerblichen Vermittlers zum Zwecke der Weitervermietung unter Ausschluß der Eigennutzung - wie der Kläger behauptet - kommt zum einen nur indizielle Bedeutung im Rahmen der Gesamtwürdigung des Verwendungszwecks zu. Im übrigen fehlt es entgegen der Ansicht des Beklagten nach Auffassung des erkennenden Senats in dem vorliegenden Fall an tragfähigen Anhaltspunkten dafür, daß die Vertragsgestaltung mißbräuchlich ist und dem ausschließlichen Zweck dient, die ansonsten anfallende Zweitwohnungssteuer zu umgehen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.