Normenkette

GrEStG 1983 § 6 Abs. 3 GrEStG 1983 § 6 Abs. 4 Satz 1 UmwG 1995 § 202 Abs. 1 UmwG 1995 § 235 Abs. 1

Leitsatz

Wird eine GmbH mit Grundbesitz in eine GbR umgewandelt und nachfolgend ein Grundstück auf eine mit der GbR gesellschafteridentische KG übertragen, ist die Grunderwerbsteuerbegünstigung des § 6 Abs. 3 gemäß Abs. 4 Satz 1 GrEStG ausgeschlossen, wenn die Gesellschafter der GbR ihre durch Umwandlung erlangten Anteile innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang erhalten haben. Die Zeit ihrer Beteiligung an der GmbH kann den Gesellschaftern nicht fiktiv als Beteiligung an der GbR angerechnet werden; die Fünf-Jahres-Frist des § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG beginnt erst mit Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister.

GrEStG 1983 § 6 Abs. 3 und 4 Satz 1 UmwG 1995 § 202 Abs. 1, § 235 Abs. 1

Gründe

I. Die A und B GmbH, deren Stammkapital die Gesellschafter A und B zu jeweils 50 v.H. hielten, war Eigentümerin eines Grundstücks. Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 21. Dezember 1995 wurde die GmbH in eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) umgewandelt, an deren Vermögen bzw. Gewinn und Verlust die Gesellschafter A und B zu jeweils 50 v.H. beteiligt sein sollten. Die formwechselnde Umwandlung sollte im Innenverhältnis rückwirkend zum 30. Juni 1995 als erfolgt gelten. Am 19. Januar 1996 wurde die Umwandlung in das Handelsregister eingetragen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beurteilte diesen Vorgang mangels Rechtsträgerwechsels als nicht steuerbar.

In einem weiteren Vertrag vom 21. Dezember 1995 erklärten A und B als Eigentümer in GbR die Einbringung des Grundstücks in die bereits bestehende Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH und Co. KG. Kommanditisten der Klägerin waren A und B mit einer Beteiligung von jeweils 50 v.H. Die Komplementär-GmbH war am Vermögen der KG nicht beteiligt.

Das FA setzte mit Bescheid vom 10. Februar 1997 gegen die Klägerin wegen der Grundstückseinbringung Grunderwerbsteuer fest. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab und führte zur Begründung aus: Die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) greife infolge von Abs. 4 der Vorschrift nicht ein, weil A und B ihre Anteile an der GbR innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang durch die Umwandlung erworben hätten. Da die formwechselnde Umwandlung der GmbH in die GbR nicht der Grunderwerbsteuer unterliege, sei kein Grund für eine einschränkende Auslegung des § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG gegeben. Weder könne der Erwerb des Grundstücks durch die GmbH noch der Umstand der Steuerbarkeit dieses Erwerbs der GbR als Rechtsnachfolgerin der GmbH zugerechnet werden. Auch seien die Zeiten der Beteiligung von A und B an der GmbH nicht fiktiv als solche der Beteiligung an der GbR zu beurteilen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 135 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG. Die Vorschrift sei einschränkend auszulegen, weil die GmbH bei Erwerb des Grundstücks Grunderwerbsteuer entrichtet habe und dieser Umstand wegen der Rechtsträgeridentität zwischen der (formwechselnd umgewandelten) GmbH und der GbR zugunsten der GbR zu berücksichtigen sei. Da § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG nur den Zweck habe, Steuerumgehungen vorzubeugen, gehöre der Streitfall nicht in den Anwendungsbereich der Vorschrift.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil sowie den Grunderwerbsteuerbescheid aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat zutreffend dahin erkannt, dass die Bestimmung des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG über die Nichterhebung der Grunderwerbsteuer beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand im Streitfall gemäß § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG nicht gilt.

1. Der Vertrag vom 21. Dezember 1995 erfüllt den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, wonach der Grunderwerbsteuer ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft unterliegt, das den Anspruch auf Übereignung begründet. Gegenleistung für die Übertragung des Grundstücks von der GbR auf die Klägerin waren die Erhöhung des Werts der Gesellschaftsrechte von A und B an der Klägerin sowie die Übernahme von Verbindlichkeiten durch die Klägerin.

Zwar existierte die GbR im Zeitpunkt des Vertragsschlusses noch nicht, da die Umwandlung von der GmbH auf die GbR gemäß § 202 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) erst mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister (§ 235 Abs. 1 UmwG) wirksam wurde. Dieser Umstand hindert jedoch nicht die vertragliche Vereinbarung, das Grundstück von der künftig erst noch entstehenden GbR auf die Klägerin zu übertragen; der Vertrag war bis zur Entstehung der GbR schwebend unwirksam (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Juli 1974 II R 18/69, BFHE 114, 271, BStBl II 1975, 242). Mit Entstehung der GbR verwirklichte sich der Erwerbstatbestand, der sich auf den Übergang des Grundstücks von der GbR auf die Klägerin richtete.

2. Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird die Steuer gemäß § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG nicht erhoben, soweit die Berechtigung der Gesamthänder am gesamthänderisch verbundenen Vermögen der veräußernden und der erwerbenden Gesamthandsgemeinschaft übereinstimmt. Gemäß Abs. 4 Satz 1 der Vorschrift gelten die Abs. 1 und 3 aber insoweit nicht, als ein Gesamthänder --im Falle der Erbfolge sein Rechtsvorgänger-- innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang seinen Anteil an der Gesamthand durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat. Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Rechtsstreit gegeben.

a) A und B haben Ihre Anteile an der GbR durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben. Hierfür reicht es aus, wenn rechtsgeschäftliches Handeln dazu führt, dass es zu einem Rechtsübergang (Anteilserwerb) kommt bzw. der Rechtsübergang als solcher ein rechtsgeschäftliches Fundament hat (BFH-Urteil vom 29. Januar 1997 II R 15/96, BFHE 181, 524, BStBl II 1997, 296, 298).

Der Erwerb der Beteiligung an der GbR durch A und B im Zuge der formwechselnden Umwandlung erfolgte danach "durch Rechtsgeschäft". Nach den für diesen Vorgang maßgeblichen Regeln (vgl. §§ 228 ff. UmwG) war rechtsgeschäftliche Grundlage der Umwandlung der Umwandlungsbeschluss der Gesellschafterversammlung. Der Beschluss führte als rechtsgeschäftliches Handeln der Gesellschafter der GmbH dazu, dass mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister die Anteilsinhaber der GmbH an der GbR beteiligt waren (§ 202 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UmwG). Der Umwandlungsbeschluss bewirkte somit den Erwerb der Anteile an der GbR durch A und B.

b) Die Gesellschafter A und B haben ihre Anteile an der GbR nicht vor Beginn des Zeitraums von fünf Jahren vor dem Erwerb des Grundstücks durch die Klägerin erworben. Denn der Erwerb der Anteile an der GbR wurde erst zum Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister am 19. Januar 1996 wirksam.

Die Zeit ihrer Beteiligung an der GmbH kann den Gesellschaftern A und B nicht fiktiv als Beteiligung an der GbR angerechnet werden; die Fünf-Jahres-Frist beginnt erst mit Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister (vgl. Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., § 6 Rz. 22; Franz in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 6 Rn. 26). Zwar besteht zwischen der GmbH und der GbR Rechtsträgeridentität und Kontinuität des Vermögens (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 4. Dezember 1996 II B 116/96, BFHE 181, 349, BStBl II 1997, 661). Jedoch hält, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, eine Person einen "Anteil" i.S. des § 6 GrEStG an einer grundbesitzenden Gesamthand nur, wenn sie am Vermögen der Gesamthand unmittelbar beteiligt ist (vgl. auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 20. Juli 1989, EFG 1990, 73). Die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft sind aber nicht am Vermögen der Gesellschaft, sondern nur an dieser selbst beteiligt. Dadurch kann der Zweck des § 6 GrEStG nicht erreicht werden. Denn die Vorschrift bezweckt, den Grundstückserwerb von einer Gesamthand insoweit von der Grunderwerbsteuer zu befreien, als aufgrund der gesamthänderischen Verbundenheit der Gesellschafter das Grundstück trotz Rechtsträgerwechsels in demselben grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnungsbereich verbleibt (vgl. BFH-Urteil vom 24. September 1985 II R 65/83, BFHE 144, 473, BStBl II 1985, 714).

c) Die Klägerin kann sich zur Begründung ihrer Ansicht, die Regelung des § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG sei im Streitfall einschränkend auszulegen, nicht auf die Urteile des Senats vom 25. Februar 1969 II 142/63 (BFHE 95, 292, BStBl II 1969, 400), vom 24. Juni 1969 II 169/64 (BFHE 96, 370) und vom 14. Juni 1973 II R 37/92 (BFHE 110, 142, BStBl II 1973, 802) berufen (vgl. auch FG Köln, Urteil vom 12. Dezember 1996, EFG 1997, 555). Wie der BFH in diesen Entscheidungen ausgeführt hat, ist die Steuervergünstigung des § 6 Abs. 2 GrEStG, soweit der Anteil des das Grundstück erwerbenden Gesellschafters im Zeitpunkt des Erwerbs unverändert seinem Anteil in dem Zeitpunkt entspricht, in dem die Gesellschaft das Grundstück erworben hatte, trotz § 6 Abs. 4 GrEStG nicht deshalb zu versagen, weil die Gesellschaft im Zeitpunkt des Erwerbsvorgangs noch keine fünf Jahre bestanden hat, wenn und soweit der Übergang des Grundstücks in den grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnungsbereich des Gesellschafters schon beim Erwerb des Grundstücks durch die Gesellschaft der Grunderwerbsteuer unterlag. Im Streitfall kommt dieser Gedanke nicht zum Tragen, weil die Umwandlung der GmbH in die GbR mangels Rechtsträgerwechsels keine Grunderwerbsteuer ausgelöst hat (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 181, 349, BStBl II 1997, 661).

Der GbR kann trotz Rechtsträgeridentität mit der GmbH die Zahlung von Grunderwerbsteuer bei Erwerb des Grundstücks durch die GmbH nicht zugerechnet werden. Die sich aus dem Umwandlungsgesetz (§ 202 Abs. 1 Nr. 1) ergebende Identität der beiden Rechtsträger hat lediglich zur Folge, dass die Umwandlung nicht der Grunderwebsteuer unterliegt. Darüber hinaus strahlt sie nicht in den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 4 GrEStG aus. Diese Vorschrift will objektiven Steuerumgehungen vorbeugen. Die Zurechnung von durch die GmbH verwirklichten Merkmalen auf die GbR mit der Folge der Befreiung der Grundstücksübertragung auf die KG würde die Möglichkeit eröffnen, den nicht befreiten unmittelbaren Erwerb der KG von der GmbH durch eine vorgeschaltete Umwandlung der GmbH auf eine GbR und die anschließende Übertragung des Grundbesitzes auf die KG zu umgehen (vgl. Franz in Pahlke/Franz, a.a.O., 2. Aufl., § 6 Rn. 26). Unter diesen Umständen besteht keine Rechtfertigung für eine den Wortlaut des § 6 Abs. 4 GrEStG einschränkende Anwendung dieser Vorschrift.