Normenkette

AO 1977 § 164 Abs. 3 AO 1977 § 179 Abs. 3 AO 1977 § 365 Abs. 3 EStG § 16 EStDV a.F. § 7 Abs. 1

Vorinstanz

FG München; 07.12.1999; 12 K 4737/99

Leitsatz

1. Wird ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangener Steuerbescheid mit dem Einspruch angefochten und hebt das FA den Vorbehalt der Nachprüfung während des Einspruchsverfahrens auf, so wird der Bescheid, mit dem der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wird, Gegenstand des Einspruchsverfahrens.

2. Überträgt ein Mitunternehmer seinen Gesellschaftsanteil ohne Entgelt auf einen fremden Dritten, so erleidet er in Höhe des Buchwertes einen Veräußerungsverlust, sofern die Übertragung keine freigebige Zuwendung darstellt.

Gründe

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war als Treugeber mittelbar an einer GmbH & Co. KG beteiligt. Er erstrebt die Berücksichtigung eines Verlustes, den er im Streitjahr (1983) anlässlich der unentgeltlichen Übertragung des Treugeberanteils auf den Treuhänder erlitten haben will.

Bei der Gesellschaft, an der der Kläger als Treugeber beteiligt war, handelte es sich um die A-GmbH & Co. KG (KG), die im Jahre 1981 durch den Treuhänder, Rechtsanwalt B, gegründet worden war. Dieser benannte sich dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) gegenüber als Empfangsbevollmächtigter. Ferner erklärte er gegenüber dem FA, dass er GmbH- und KG-Anteile zu gleichen Teilen treuhänderisch für seine Frau E und den Kläger halte.

Die KG beteiligte sich an verschiedenen Bauvorhaben. Nachdem es zwischen dem Kläger und B zu Meinungsverschiedenheiten gekommen war, übertrug der Kläger mit Vereinbarung vom 26. September 1983 die für ihn gehaltenen GmbH- und KG-Anteile ohne Entgelt auf den Treuhänder.

Im Februar 1985 beantragte die KG die Eröffnung des Vergleichsverfahrens. Der Antrag wurde ebenso abgelehnt wie die Eröffnung des Anschluss-Konkursverfahrens.

Im Feststellungsbescheid 1982 stellte das FA erklärungsgemäß einen Gewinn in Höhe von 166 828 DM fest und verteilte ihn --ebenfalls erklärungsgemäß-- nach Abzug einer Haftungsvergütung für die Komplementär-GmbH in Höhe von 8 341 DM zu 79 244 DM auf B sowie zu 79 243 DM auf den Kläger. Der Bescheid wurde nur an B bekannt gegeben, der auch die Erklärung eingereicht hatte. Eine Bekanntgabe an den Kläger lehnte das FA mit Verwaltungsakt vom 20. Februar 1985 ab. Hiergegen wandte sich der Kläger mit der Klage Az. 1 ..., die nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens ist.

Im Mai 1985 übersandte B namens der KG die von ihm unterzeichnete Bilanz auf den 31. Dezember 1983. Das FA übernahm den erklärten Verlust in Höhe von 124 237 DM und verteilte ihn auf B mit 78 501 DM, auf den Kläger (zeitanteilig bis zur Übertragung des Treugeberanteils) mit 45 736 DM und auf die Komplementär-GmbH mit 0 DM. Der entsprechende Feststellungsbescheid datiert vom 13. Juni 1985 und erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO 1977--). Auch gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung mit Bescheid vom 2. November 1987 auf. In der Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 1988 wies das FA den Einspruch "gegen den Feststellungsbescheid 1983 vom 13.6.85" als unbegründet zurück.

Zur Begründung der hiergegen gerichteten Klage (Az. 2 ... alt; 12 K 4737/99 neu) trug der Kläger vor, für ihn sei im Jahre 1983 statt des erklärten Verlustes in Höhe von 45 736 DM ein Verlust in Höhe von 129 493 DM festzustellen. Das ergebe sich daraus, dass er seinen Treugeberanteil mit Vereinbarung vom 26. September 1983 unentgeltlich auf B übertragen habe. Nachdem das FA ihm, dem Kläger, für 1982 einen Gewinn in Höhe von 79 243 DM zugerechnet habe, errechne sich für 1983 in Anbetracht der Wertlosigkeit der Anteile ein Verlust, der sich aus diesem Gewinn, der KG-Einlage in Höhe von 37 500 DM, dem GmbH-Anteil in Höhe von 12 500 DM sowie der Gesellschaftsteuer in Höhe von 250 DM zusammensetze.

Das FA machte demgegenüber geltend, der Kläger sei nicht befugt, die Höhe des Gewinns bzw. Verlustes der KG anzugreifen. Unabhängig davon sei ein Veräußerungsverlust gemäß § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch die unentgeltliche Übertragung des positiven Kapitalkontos vom Treugeber auf den Treuhänder nicht entstanden.

Mit Beschlüssen vom 23. Juli 1991 setzte das Finanzgericht (FG) die Verfahren 1 ... und 2 ... (alt) aus "bis zur bestandskräftigen Entscheidung über die Einkünfte, die von dem Treuhandkommanditisten B aus der Beteiligung an der A-GmbH & Co. KG (KG), erzielt worden sind".

In der Begründung hierzu heißt es, das FA habe es unterlassen, B mit dem auf ihn entfallenden Anteil am Ergebnis der KG im Bescheid aufzuführen. Zwar sei er im Bescheid genannt, aus der Höhe der für ihn festgestellten Beteiligung (50 v.H. bis zur Übernahme des Treugeberanteils des Klägers) ergebe sich jedoch, dass insoweit der Anteil der Treugeberin E betroffen sei. Stattdessen hätte für B der auf ihn als Treuhandkommanditisten entfallende Ergebnisanteil ausgewiesen und über Abzugsposten in Höhe der den Treugebern zuzurechnenden Anteile wieder neutralisiert werden müssen. Da dies nicht geschehen sei, fehle es an einer für die Bestimmung der Treugeberanteile wesentlichen Grundlagenfeststellung. Das FA werde nunmehr die unterlassene Feststellung gegenüber dem Treuhandkommanditisten B nachholen und dabei auch zu prüfen haben, ob die bisher bekannt gewordenen Besteuerungsgrundlagen einer Überprüfung standhielten.

Das FA erließ unter dem Datum vom 5. November 1991 einen zusammengefassten Bescheid für 1982 und das Streitjahr 1983, in dem es die Treugeberanteile von E, die bisher dem Treuhänder B zugerechnet worden waren, der Treugeberin zurechnete. Die Jahresergebnisse der KG und die Anteile des Klägers hieran blieben unverändert.

Auch gegen diese Bescheide erhob der Kläger nach erfolglosem Einspruch Klage, die das FG mit Urteil vom 16. Dezember 1996 (Az. 3 ...) als unzulässig abwies. Das FG vertrat die Auffassung, soweit der Kläger eine Veränderung des auf den Treuhandkommanditisten entfallenden Ergebnisanteils anstrebe, sei er nicht klagebefugt. Soweit der Kläger eine Verteilung des ihm zugerechneten Ergebnisanteils auf die von ihm im Rahmen einer doppelstöckigen Treuhand vertretenen Treugeber anstrebe, sei für 1982 die Klagefrist verstrichen, für 1983 fehle es an einem außergerichtlichen Vorverfahren. Soweit der Kläger geltend mache, die für den Treuhandkommanditisten festgestellten Ergebnisanteile seien ihm als Treugeber nur in dem Umfang zuzurechnen, wie sie aus seiner Beteiligung an einem bestimmten Projekt resultierten, bleibe die Klage ebenfalls ohne Erfolg. Gegenstand des gegenwärtigen Rechtsstreits seien ausschließlich die Regelungen, die in dem zusammengefassten Ergänzungsbescheid vom 5. November 1991 enthalten seien. Dieser enthalte keine Änderung hinsichtlich des Treugeberanteils des Klägers.

Anschließend wurde das Klageverfahren 2 ... unter dem neuen Az. 12 K 4737/99 weitergeführt. Es wurde durch das klageabweisende Urteil abgeschlossen, das Gegenstand der Revision ist. Das FG vertrat die Auffassung, die Klage sei, soweit sie sich gegen die Feststellung des laufenden Beteiligungsergebnisses und dessen Aufteilung auf die Treuhänder richte, unzulässig. Soweit sie sich gegen die Verteilung des Ergebnisanteils zwischen dem Kläger und dem Treuhänder B richte, sei sie zulässig, aber unbegründet. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 704 abgedruckt.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der Verletzung formellen und materiellen Rechts gerügt wird.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Feststellungsbescheid vom 5. November 1991 dahin gehend zu berichtigen, dass der bislang für den Kläger festgestellte Verlust von 45 736 DM um 82 656 DM auf 128 392 DM erhöht wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Mit Beschluss vom 26. April 2002 hat der Senat F als Rechtsnachfolger des B zum Verfahren beigeladen. Der Beschluss musste öffentlich zugestellt werden, da der Aufenthalt des Empfängers nicht ermittelt werden konnte (§ 15 Abs. 1 und 2 des Verwaltungszustellungsgesetzes --VwZG--).

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 1988.

1. Der Antrag des Klägers ist dahin gehend auszulegen, dass er die Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids 1983 vom 13. Juni 1985 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 1988 begehrt. Wenn im Revisionsantrag davon die Rede ist, dass der "Feststellungsbescheid vom 05.11.1991 zu berichtigen" sei, handelt es sich offenbar um ein Versehen. Dass der Bescheid vom 13. Juni 1985 Gegenstand des Verfahrens sein soll, ergibt sich insbesondere aus der der Revisionsbegründung beigefügten Nichtzulassungsbeschwerde vom 10. Februar 2000. Dort heißt es, das Klageverfahren zum Az. des FG 12 K 4737/99, das mit dem angefochtenen Urteil abgeschlossen worden sei, beziehe sich auf den als Kopie beigefügten Feststellungsbescheid vom 13. Juni 1985. Auf eben diese Kopie bezieht sich der Kläger auch in der Revisionsbegründung, wenn er vom "Feststellungsbescheid vom 05.11.1991" spricht. Es kann sich demnach nur um ein Versehen handeln. Das Gericht ist gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an die Fassung des Antrags nicht gebunden. Ein unklarer Antrag ist, insbesondere wenn die Klagebegründung dazu Anlass gibt, im Zweifel so auszulegen, dass das Ergebnis dem Willen eines verständigen Klägers entspricht. Ein verständiger Kläger würde nicht die Änderung des Bescheids vom 5. November 1991 begehren, da über dessen Rechtmäßigkeit durch Urteil des FG vom 16. Dezember 1996 rechtskräftig entschieden worden ist.

2. Der Klage ist auch nicht etwa deswegen der Erfolg zu versagen, weil mit dem Bescheid vom 5. November 1991 bestandskräftig über das Nichtbestehen eines Veräußerungsverlustes entschieden worden wäre. Dieser Bescheid stellt sich seinem Inhalt nach als Ergänzungsbescheid i.S. des § 179 Abs. 3 AO 1977 dar. Als solchen hat ihn auch das FG in seinem Urteil vom 16. Dezember 1996 (Az. 3 ...) angesehen. Allerdings hat das FA für den Bescheid vom 5. November 1991 ein Formular verwendet, das die Überschrift "Geänderter Feststellungsbescheid" trägt. Als Rechtsgrundlage hat es § 172 Abs. 1 AO 1977 angegeben. Gleichwohl beschränkt sich der Regelungsinhalt dieses Bescheides darauf, den Anteil am laufenden Verlust in Höhe von 78 501 DM, der im Gewinnfeststellungsbescheid vom 13. Juni 1985 einheitlich dem Treuhänder B zugerechnet worden war, auf diesen und seine Ehefrau als --neben dem Kläger-- weitere Treugeberin zu verteilen. Eine Entscheidung über das Bestehen eines Veräußerungsverlustes enthält dieser Bescheid nicht. Sie ist vielmehr --als negative Entscheidung-- im Gewinnfeststellungsbescheid vom 13. Juni 1985 insoweit enthalten, als dort ein Veräußerungsverlust nicht festgestellt wird. Zwar war dem FA bei Erlass dieses Bescheides möglicherweise nicht bewusst, dass der Kläger einen Veräußerungsverlust erlitten haben könnte. Der Bescheid war gleichwohl insoweit nicht lückenhaft, sondern --wie die nachfolgenden Ausführungen zeigen-- unrichtig. Diese Unrichtigkeit hätte nicht durch einen Ergänzungsbescheid, sondern nur durch einen Änderungsbescheid behoben werden können (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Juli 1984 VIII R 304/81, BFHE 141, 485, BStBl II 1984, 785 unter 3.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 179 AO Tz. 22, m.w.N.). Eine solche Änderung enthält der Bescheid vom 5. November 1991 jedoch nicht.

3. Der Senat kann den Bescheid vom 13. Juni 1985 nicht aufheben, weil an dessen Stelle der Bescheid vom 2. November 1987, mit dem der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde, getreten ist. Da der Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 Satz 2, 1. Halbsatz AO 1977 einer Feststellung ohne Vorbehalt gleichsteht, ist der Bescheid vom 2. November 1987 als Änderung der ursprünglichen Gewinnfeststellung zu betrachten. Dieser Änderungsbescheid trat nach § 365 Abs. 3 AO 1977 an die Stelle des angefochtenen Bescheides vom 13. Juni 1985. Über ihn wäre demnach mit der Einspruchsentscheidung zu entscheiden gewesen. Die Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 1988 erwähnt ihn jedoch nicht, sondern bezieht sich ausdrücklich auf den Bescheid vom 13. Juni 1985. Sie geht damit ins Leere und ist deshalb isoliert aus formellen Gründen aufzuheben.

4. Das FA wird nunmehr durch Einspruchsentscheidung über den Bescheid vom 2. November 1987, der den Regelungsinhalt des Bescheides vom 13. Juni 1985 in sich aufgenommen hat, zu befinden haben. Hierzu weist der Senat auf Folgendes hin:

a) Der Kläger hat durch die unentgeltliche Übertragung seines Mitunternehmeranteils auf B einen Veräußerungsverlust erlitten.

Der Kläger war Mitunternehmer der KG, obwohl sein Gesellschaftsanteil --bis zu dessen Übertragung-- treuhänderisch von B für ihn gehalten wurde (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 15 Rz. 296). Insoweit ist die Übertragung seines Anteils nicht anders zu behandeln, als wenn er unmittelbar an der KG beteiligt gewesen wäre.

Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 2 EStG kann auch eine negative Größe sein. Bleibt der erzielte Veräußerungserlös abzüglich der Veräußerungskosten hinter dem Buchwert des veräußerten Gesellschaftsanteils zurück, so entsteht ein Veräußerungsverlust (vgl. z.B. Senatsurteil vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 510; Reiß in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 16 Rdnr. C 92, m.w.N.). Das gilt auch dann, wenn überhaupt kein Entgelt für den Anteil gezahlt wird. In diesem Sinne hat der Senat bereits für den Fall entschieden, dass sich das Entgelt auf einen symbolischen Betrag von 1 DM beläuft (Urteil vom 21. April 1994 IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745 unter 2.). Es kann keinen Unterschied machen, ob der Erwerber 1 DM oder überhaupt nichts zahlt. Ein Veräußerungsverlust entsteht nur dann nicht, wenn der Gesellschaftsanteil unentgeltlich i.S. des § 7 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV-- a.F. (heute § 6 Abs. 3 EStG) übertragen wird und deswegen die Buchwerte vom Erwerber fortzuführen sind. Im Gegensatz zur Auffassung des FA sind im Streitfall die Tatbestandsvoraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. nicht erfüllt. Ein Mitunternehmeranteil wird nur dann unentgeltlich im Sinne dieser Vorschrift übertragen, wenn der Übertragende dem Empfänger seinen Anteil schenkweise i.S. des § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) überlassen will (BFH-Urteile in BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745 unter 2., und vom 10. März 1998 VIII R 76/96, BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269 unter II. 2. c cc). Rechtsgrund der Übertragung muss demnach sein, dass der Übertragende beabsichtigt, den Empfänger unentgeltlich zu bereichern. Davon kann im Streitfall keine Rede sein. B war kein Angehöriger des Klägers noch stand er ihm sonst nahe. Vielmehr war es zwischen beiden zu geschäftlichen Meinungsverschiedenheiten gekommen. Der Kläger hatte keinerlei Veranlassung, B etwas unentgeltlich zukommen zu lassen. Nahe liegend ist vielmehr, dass er --ähnlich wie im Fall des Senatsurteils in BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745-- seinen Anteil loswerden wollte, um die --echte oder vermeintliche-- Gefahr einer Inanspruchnahme seitens der Gesellschaftsgläubiger oder andere Nachteile aus der Fortführung der Beteiligung zu vermeiden.

Entgegen der Auffassung des FG kommt es nicht darauf an, ob der Gesellschaftsanteil tatsächlich noch einen Wert aufwies. Zwar kommt eine Schenkung bei einem Gesellschaftsanteil regelmäßig nicht in Betracht, wenn dieser keinen Vermögenswert mehr verkörpert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269 unter II. 2. c cc). Diese Aussage lässt sich jedoch nicht umkehren in dem Sinne, dass der Kläger hier die Wertlosigkeit nachweisen müsste. Nach dem oben Ausgeführten ist der tatsächliche Wert des Anteils nur insoweit von Bedeutung, als sich aus ihm auf die Bereicherungsabsicht des Übertragenden schließen lässt. Steht wie im Streitfall fest, dass der Übertragende nicht die Absicht hatte, den Empfänger zu bereichern, handelt es sich auch dann nicht um eine Schenkung, wenn der Anteil entgegen den Vorstellungen des Übertragenden noch werthaltig gewesen sein sollte.

b) Die Höhe des Veräußerungsverlustes entspricht der Höhe des Kapitalkontos des Klägers im Zeitpunkt der Übertragung des Anteils auf B. Es spricht vieles dafür, dass sich das Kapitalkonto zu diesem Zeitpunkt auf den vom Kläger genannten Betrag von 129 493 DM belaufen hat, sofern es --wie es wahrscheinlich ist-- nach dem 31. Dezember 1982 nicht zu Entnahmen gekommen ist.

c) Dem Veräußerungsverlust des bisherigen Gesellschafters steht kein entsprechender Gewinn des Erwerbers gegenüber; dieser muss den Minderpreis vielmehr in einer Ergänzungsbilanz für Abstockungen auf die Wirtschaftsgüter der Gesellschaft verwenden, damit sich für ihn in Zukunft die Aufwendungen bei Verbrauch oder Veräußerung der Wirtschaftsgüter durch die Gesellschaft entsprechend mindern (BFH-Urteile in BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745; vom 7. Februar 1995 VIII R 36/93, BFHE 178, 110, BStBl II 1995, 770; vom 24. Oktober 1996 IV R 90/94, BFHE 181, 476, BStBl II 1997, 241).