Normenkette

FGO § 69 FGO § 48 Abs. 1 FGO § 48 Abs. 1 Nr. 4 AO § 146a Abs. 3 AO 1977 § 180 AO 1977 §§ 179 ff. AO 1977 § 351 Abs. 2 AO 1977 § 171 Abs. 10 AO 1977 § 157 Abs. 2 AO 1977 § 179 Abs. 2 AO 1977 § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 § 179 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 § 183 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 § 183 Abs. 1 Satz 5

Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatte u.a. nach dem sog. "Bremer Modell" Beteiligungen an den Schifffahrtsgesellschaften O-KG und H-KG erworben. Diese Beteiligungen wurden durch einen Treuhänder (--R-GmbH--) gehalten.

In den Streitjahren erklärte der Kläger als Mitunternehmer dieser Firmen negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte diese Verluste aufgrund von Mitteilungen über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte des zuständigen Betriebsstätten-FA, die den Kläger --ohne Hinweis auf die Treuhänderstellung der R-GmbH-- als Beteiligten an den Schifffahrtsgesellschaften bezeichneten, bei den Einkommensteuerveranlagungen der Streitjahre. Auch in Anlagen zu den Erklärungen der Schifffahrtsgesellschaften zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns war der Kläger --zumindest für die Kalenderjahre 1968 und 1973 hinsichtlich der H-KG und für die Kalenderjahre 1969 und 1970 hinsichtlich der O-KG-- unter Angabe seines zuständigen Wohnsitz-FA und der Steuernummer --bei der O-KG war darüber hinaus noch seine Adresse vermerkt-- als "Kommanditist" bezeichnet worden. Ferner weisen jedenfalls die Anlagen zu den Feststellungsbescheiden der O-KG für die Jahre 1969 und 1970 den Kläger als Gesellschafter aus.

Mit Bescheiden vom 10. Januar 1978 (hinsichtlich der O-KG) und vom 27. Januar 1982 (hinsichtlich der H-KG) wurden die Gewinnfeststellungsbescheide der beiden Gesellschaften ersatzlos aufgehoben, weil nach Ansicht des Betriebsstätten-FA keine Mitunternehmerschaft vorlag. Der Kläger habe lediglich als Darlehensgeber fungiert. Die Bescheide sind u.a. gerichtet an die R-GmbH als "Kommanditistin für siebzehn in der Anlage aufgeführte Treugeber" bzw. als "Kommanditistin treuhänderisch für 139 in der Anlage aufgeführte Treugeber". Die Anlagen mit den Namen der Treugeber nennen u.a. auch den Kläger. Nach Rücknahme der ursprünglich eingelegten Einsprüche wurden die negativen Feststellungsbescheide bestandskräftig.

Mit Bescheiden vom 29. November 1979 (Einkommensteuer 1969 und 1970) bzw. 23. Juli 1982 (Einkommensteuer 1968 bis 1970, 1972 und 1973) änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre und berücksichtigte die bis dahin angesetzten Verluste aus den Schifffahrts-Beteiligungen nicht mehr.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Es führte im Wesentlichen aus:

Das FA sei berechtigt gewesen, die Einkommensteuerveranlagungen der Streitjahre nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) zu ändern, da die (positiven) Gewinnfeststellungsbescheide, die Grundlage der an die Wohnsitz-FÄ der Treugeber ergangenen Mitteilung waren, ersatzlos aufgehoben worden seien. Zwar habe der Bundesfinanzhof (BFH) wiederholt entschieden, dass in Fällen, in denen ein Kommanditist einer Personengesellschaft die Kommanditanteile für mehrere Treugeber halte, in der Regel ein zweistufiges Feststellungsverfahren durchzuführen sei. Werde allerdings --wie im Streitfall-- lediglich ein Verfahren der ersten Stufe durchgeführt und werde der Gewinnfeststellungsbescheid bezüglich der KG durch den Erlass eines negativen Gewinnfeststellungsbescheids aufgehoben, sei für ein anschließendes Verfahren der zweiten Stufe kein Raum mehr. Nach § 179 Abs. 2 AO 1977 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 sei ein Feststellungsverfahren nur durchzuführen, wenn Einkünfte (positive oder negative) mehreren Personen steuerlich zuzurechnen seien. Werde auf der ersten Stufe das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft verneint, fehle es hieran. Zudem wären Feststellungsbescheide der zweiten Stufe des Inhalts, dass die Wirkungen des negativen Feststellungsbescheids der ersten Stufe für die im Einzelnen aufzuführenden Treugeber gelte, wegen des fehlenden Regelungsinhalts inhaltsleerer Formalismus und mit dem Wortlaut von § 179 und § 180 AO 1977 nicht in Einklang zu bringen.

Dass der Kläger nicht unmittelbarer Adressat des negativen Gewinnfeststellungsbescheids sei, liege an der gewählten Konstruktion der mittelbaren Beteiligung über einen Treuhänder. Da die Frage der Mitunternehmerschaft nur auf der ersten Stufe gegenüber den unmittelbar beteiligten Gesellschaftern habe entschieden werden können, habe der negative Gewinnfeststellungsbescheid dem Treuhänder bekannt gegeben werden müssen. Dennoch entfalte dieser Bescheid gegenüber dem sogar namentlich genannten Kläger Bindungswirkung. Er müsse sich die gegenüber dem Treuhänder getroffenen Feststellungen unmittelbar zurechnen lassen.

Auch aus der Entscheidung des BFH vom 28. März 1979 I B 78/78 (BFHE 128, 8, BStBl II 1979, 607), in der dem Kläger die Antragsbefugnis für das Verfahren nach § 69 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hinsichtlich des die O-KG betreffenden negativen Feststellungsbescheids abgesprochen worden war, ergebe sich im Streitfall nicht die Notwendigkeit eines Feststellungsverfahrens der zweiten Stufe. Im Zeitpunkt des Ergehens dieses Beschlusses sei der Ausgang des Rechtsbehelfsverfahrens gegen den negativen Gewinnfeststellungsbescheid noch nicht absehbar gewesen; der BFH habe ausdrücklich nur von einem "sich eventuell anschließenden" zweiten Verfahren gesprochen.

Wegen weiterer Einzelheiten der Urteilsbegründung wird auf die Veröffentlichung in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1082 verwiesen.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von Verfahrensrecht. Außerdem weiche das angefochtene Urteil von der BFH-Entscheidung in BFHE 128, 8, BStBl II 1979, 607 ab. Zur Begründung trägt der Kläger im Wesentlichen vor:

Die Änderung der Einkommensteuerbescheide könne nicht auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 gestützt werden. Als Grundlagenbescheid komme nur ein Bescheid in Betracht, dessen Feststellungen für die Einkommensteuerbescheide des Klägers von Bedeutung seien. Solche Feststellungsbescheide seien aber für die Streitjahre nicht erlassen worden.

Halte ein Kommanditist seine Beteiligung für mehrere Treugeber, so sei ein zweistufiges Feststellungsverfahren durchzuführen. In einem ersten Feststellungsverfahren sei zu entscheiden, ob und in welcher Höhe die Personengesellschaft Gewinne erzielt habe und wie der Gewinn auf die Gesellschafter einschließlich des Treuhand-Kommanditisten aufzuteilen sei. In einem zweiten Feststellungsverfahren werde dann nach § 179 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 der Gewinnanteil des Treuhänders auf die Treugeber aufgeteilt. Zwar könnten die beiden Feststellungsverfahren unter bestimmten Voraussetzungen miteinander verbunden werden. Dies sei im Streitfall jedoch unstreitig nicht geschehen. Der BFH sei in dem vom Kläger geführten Rechtsstreit (Beschluss in BFHE 128, 8, BStBl II 1979, 607) zu dem Ergebnis gekommen, das Betriebsstätten-FA habe nur über das Verfahren der KG, nicht aber über das Verfahren des Klägers als Treugeber entschieden. Deshalb habe der BFH in diesem Verfahren dem Kläger die Klagebefugnis abgesprochen. Würde dem Kläger nun entgegengehalten, der Feststellungsbescheid der ersten Stufe sei Grundlage für die Änderung der Einkommensteuerbescheide nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, wäre dies widersprüchlich und mit dem Grundsatz von Treu und Glauben nicht zu vereinbaren. Zudem seien die Feststellungsbescheide dem Kläger nicht bekannt gegeben worden.

Die Änderungsbescheide der Jahre 1968 bis 1970 hätten auch deshalb nicht ergehen dürfen, weil die Steueransprüche verjährt bzw. verwirkt waren.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils die Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 1987 und die berichtigten Einkommensteuerbescheide 1969 und 1970 vom 29. November 1979 sowie die berichtigten Einkommensteuerbescheide 1968, 1969, 1970, 1972 und 1973 vom 23. Juli 1982 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die negativen Feststellungsbescheide, mit denen im Anschluss an die bei der O-KG und der H-KG durchgeführten Außenprüfungen die ursprünglichen Feststellungsbescheide für diese Gesellschaften ersatzlos aufgehoben und die Anträge auf Durchführung von einheitlichen und gesonderten Feststellungen wegen des Fehlens einer Mitunternehmerschaft abgelehnt worden sind, gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zu einer Änderung der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1968 bis 1970, 1972 und 1973 führen mussten.

Diese Rechtmäßigkeitsprüfung hat die Vorinstanz zu Recht auf die Konkretisierung der Bindungswirkung der in Frage stehenden Grundlagenbescheide beschränkt, weil deren Rechtmäßigkeit nicht Gegenstand des die Folgebescheide betreffenden Verfahrens sein kann (§ 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO 1977).

Im Übrigen ist das FG zu Recht zu dem Ergebnis gelangt, dass die Einkommensteueransprüche für die Jahre 1968 bis 1970 zum Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide vom 29. November 1979 bzw. 23. Juli 1982 weder verjährt noch verwirkt waren.

1. Nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO 1977), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Die Bindungswirkung eines Grundlagenbescheids bedeutet, dass das für den Erlass eines Folgebescheids zuständige FA verpflichtet ist, die Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen (BFH-Urteil vom 14. April 1988 IV R 219/85, BFHE 153, 285, BStBl II 1988, 711).

a) Ein solches Verhältnis zwischen Grundlagen- und Folgebescheid besteht insbesondere in den Fällen, in denen die Besteuerungsgrundlagen --abweichend von § 157 Abs. 2 AO 1977-- durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt werden (§§ 179 ff. AO 1977). Insoweit ist das FA, das die Steuern festsetzt, an den Bescheid über die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gebunden; es hat demgemäß die Folgerungen aus dem Feststellungsbescheid zu ziehen und einen bereits vorhandenen Steuerbescheid dem Erlass, der Aufhebung oder der Änderung des Feststellungsbescheids anzupassen. Grundlagenbescheide dieser Art sind auch die Bescheide über die Feststellung der Einkünfte einer Personengesellschaft (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977).

Beteiligen sich mehrere Personen --wie im Streitfall-- über einen Treuhänder am Vermögen einer Personengesellschaft, werden grundsätzlich zwei Gewinnfeststellungen durchgeführt (§ 179 Abs. 2 Satz 3 AO 1977; hierzu: BFH-Urteile vom 1. Oktober 1992 IV R 130/90, BFHE 170, 36, BStBl II 1993, 574, 576, und vom 17. November 1987 VIII R 83/84, BFHE 152, 230, 231). In dem ersten Gewinnfeststellungsverfahren gemäß §§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a, 179 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 und 2 AO 1977 wird festgestellt, welchen Gewinn die Personengesellschaft erzielt hat und wie sich dieser Gewinn auf ihre Gesellschafter, also einschließlich des Treuhänder-Kommanditisten, verteilt. In einer weiteren Gewinnfeststellung wird nach § 179 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 der für den Treuhänder festgestellte Gewinnanteil auf die Treugeber aufgeteilt.

Handelt es sich um ein offenes Treuhandverhältnis, können beide Gewinnfeststellungen miteinander verbunden werden. Auf einen besonderen Feststellungsbescheid gemäß § 179 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 kann verzichtet werden, wenn gegen ein solches Verfahren keine Einwendungen erhoben werden und kein schutzwürdiges Interesse an der Durchführung getrennter Verfahren besteht (BFH-Urteil vom 10. August 1989 III R 5/87, BFHE 158, 109, BStBl II 1990, 38, 39, m.w.N.).

b) Im Streitfall wurden die Treugeber in die ursprünglichen, positiven Gewinnfeststellungsbescheide der O-KG und der H-KG unstreitig einbezogen. Ob dies zu Recht geschehen ist, muss in diesem Verfahren ungeprüft bleiben (s.o.). Den Treugebern --und nicht der R-GmbH-- wurden unmittelbar die auf den Kommanditanteil entfallenden Verluste der Gesellschaften zugerechnet. Diese Feststellungsbescheide, die Grundlagenbescheide für die Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre waren, wurden mit den bestandskräftigen Bescheiden vom 10. Januar 1978 bzw. 27. Januar 1982 ersatzlos aufgehoben. Diese Steuerverwaltungsakte richtet sich --wie ihre Anlagen bestätigen-- zumindest auch an die "Treugeber". Diese Regelungen, die äußerlich mit der Ablehnung der Anträge auf Durchführung von einheitlichen und gesonderten Feststellungen zusammengefasst wurden, sind in ihrem wesentlichen Regelungsgehalt Grundlage für die Änderung der Einkommensteuerbescheide der Streitjahre.

c) Die Aufhebung der positiven Gewinnfeststellungsbescheide der H-KG und der O-KG durch die Bescheide vom 10. Januar 1978 und 27. Januar 1982 hat damit Bindungswirkung auch gegenüber dem jeweils in den Anlagen zu den Grundlagenbescheiden ausdrücklich mitaufgeführten Kläger. Da die ursprünglichen Feststellungsbescheide, auf denen die Einkommensteuerfestsetzungen des Klägers beruhten, aufgehoben wurden, war das FA berechtigt und auch verpflichtet, nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 die Einkommensteuerveranlagungen der Streitjahre zu ändern. In den negativen Feststellungsbescheiden vom 10. Januar 1978 bzw. 27. Januar 1982 wird ausgeführt, die Treuhandkommanditistin besitze nicht die Möglichkeit bzw. Fähigkeit, den Treugebern die steuerrechtliche Zurechnung einer Einkunftsquelle und die daraus fließenden positiven oder negativen Einkünfte zu vermitteln. Auf die Frage, ob bereits hierin eine Feststellung der zweiten Stufe zu sehen ist, kommt es nicht entscheidend an. Ebenso kann dahingestellt bleiben, ob in Fällen, in denen Gesellschaftsanteile treuhänderisch gehalten werden, ein Feststellungsbescheid der zweiten Stufe auch dann erforderlich ist, wenn in der ersten Stufe ein negativer Feststellungsbescheid ergeht.

aa) Der Kläger war wie bereits dargelegt nach dem gesamten Inhalt der negativen Feststellungsbescheide auch deren Adressat. U.a. wurden in den negativen Feststellungsbescheiden die Anträge der R-GmbH "als Kommanditistin treuhänderisch für 139 in der Anlage aufgeführte Treugeber" (betreffend O-KG) bzw. "als Kommanditistin für siebzehn in der Anlage aufgeführte Treugeber" (betreffend H-KG) auf Durchführung von einheitlichen und gesonderten Feststellungen abgelehnt. In den Anlagen zu den Feststellungsbescheiden war der Kläger als Treugeber namentlich genannt.

bb) Die Begründung der Anpassungspflicht gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 setzt eine wirksame Bekanntgabe der auszuwertenden Grundlagenbescheide gegenüber dem Kläger voraus. Diese Voraussetzung ist sowohl hinsichtlich des Bescheids vom 10. Januar 1978 als auch hinsichtlich des Bescheids vom 27. Januar 1982 erfüllt.

Es steht zweifelsfrei fest, dass die Aufhebungsbescheide den Komplementärgesellschaften der O-KG und der H-KG sowie der R-GmbH als Treuhänder-Kommanditistin der beiden Gesellschaften bekannt gegeben wurden. Damit wurden die negativen Feststellungsbescheide auch gegenüber den Treugebern gemäß §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 122 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 wirksam bekannt gegeben.

Die Bekanntgabe an die vertretungsberechtigten Komplementärgesellschaften kann zwar im Streitfall nicht ohne weiteres als wirksame Bekanntgabe auch gegenüber den Treugebern gewertet werden, da die Treugeber zivilrechtlich nicht Gesellschafter der KG sind und deshalb nicht in jedem Fall vom Vorliegen einer Zustellungsvollmacht ausgegangen werden kann (BFH-Urteil vom 24. Mai 1977 IV R 47/76, BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737). Auch hat das FG keine Feststellungen dahin gehend getroffen, ob in den zwischen dem Kläger und der R-GmbH geschlossenen Treuhandverträgen eine Vollmacht für die Treuhänderin enthalten ist, einen positiven oder negativen Feststellungsbescheid für den Treugeber in Empfang zu nehmen.

Gemäß § 183 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 war die R-GmbH jedoch Empfangsbevollmächtigte des Klägers kraft gesetzlicher Fiktion. Die Bekanntgabe von Feststellungsbescheiden der zweiten Stufe an den für den Treugeber auftretenden Treuhänderkommanditisten ist nach § 183 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 möglich (vgl. Senats-Urteil vom 13. Dezember 2000 X R 42/96, BFHE 194, 305, BStBl II 2001, 471; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 183 AO 1977 Rz. 13). Entfaltet ausnahmsweise ein negativer Feststellungsbescheid und somit ein Bescheid der ersten Stufe unmittelbare Wirkung auch gegenüber einem Treugeber, weil damit ein positiver Feststellungsbescheid, der Grundlagenbescheid für die Steuerfestsetzung des Treugebers war, ersatzlos aufgehoben wird, ist die Treuhänderin Empfangsbevollmächtigte der Treugeber kraft gesetzlicher Fiktion. Sofern der Hinweis nach § 183 Abs. 1 Satz 5 AO 1977, dass die Bekanntgabe jeweils mit Wirkung für und gegen alle Treugeber als Feststellungsbeteiligte vorgenommen wurde, nicht durch die Begründung eines entsprechenden Rechtsscheins entbehrlich war (vgl. BFH-Urteil vom 25. September 1990 IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120), ergibt er sich mit der gebotenen Deutlichkeit aus dem für das Verständnis eines jeden Verwaltungsakts erforderlichen Gesamtinhalt der Bescheide vom 10. Januar 1978 und 27. Januar 1982 (vgl. Senats-Urteil in BFHE 194, 305, BStBl II 2001, 471).

Im Übrigen wäre ein etwaiger Wirksamkeitsmangel des negativen Feststellungsbescheids vom 10. Januar 1978 dem Kläger gegenüber dadurch geheilt worden, dass ihm der Bescheid vom FA --ohne Rechtsbehelfsbelehrung-- übersandt worden ist.

Zudem war die R-GmbH als Treuhänderin nach den Rechtsgrundsätzen über die Anscheinsvollmacht (vgl. hierzu z.B. Palandt/ Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 61. Aufl., § 173 Rz. 14 ff.) befugt, die negativen Feststellungsbescheide mit Wirksamkeit für den Kläger als Treugeber in Empfang zu nehmen. Die R-GmbH ist dem Betriebsstätten-FA gegenüber so aufgetreten, dass dieses daraus den Schluss ziehen musste, es genüge, wenn die negativen Feststellungsbescheide nur gegenüber den Gesellschaften bzw. der Treuhänderin bekannt gegeben werden. Die Anträge auf Durchführung der einheitlichen und gesonderten Feststellung hat u.a. die R-GmbH als Kommanditistin für die Treugeber gestellt. Bei der H-KG war der Kläger zwar namentlich unter Angabe seiner Steuernummer, jedoch ohne persönliche Anschrift aufgeführt. Zumindest bei dieser Gesellschaft wäre das Betriebsstätten-FA somit --ohne Rückgriff auf andere Unterlagen-- gar nicht in der Lage gewesen, den Bescheid dem Kläger persönlich zuzustellen.

Bei pflichtgemäßer Sorgfalt hätte der Kläger auch erkennen und ggf. verhindern können, dass die R-GmbH den Anschein begründet, Zustellungsbevollmächtigte zu sein. Er wusste, dass er sich zusammen mit zahlreichen anderen Personen mittelbar über die R-GmbH an Schifffahrtsgesellschaften beteiligt hatte, ohne zivilrechtlich Gesellschafter dieser Gesellschaften zu werden. Die Einschaltung der Treuhänderin sollte erkennbar der Vereinfachung dienen. Wenn diese Vereinfachung nur im gesellschaftsrechtlichen Bereich, nicht hingegen gegenüber dem Betriebsstätten-FA hinsichtlich der Bekanntgabe eines positiven oder negativen Feststellungsbescheids hätte wirksam werden sollen, hätte der Kläger dies gegenüber dem FA klar und deutlich zum Ausdruck bringen müssen (BFH in BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737). Dies ist nicht geschehen.

d) Aus den Entscheidungen des BFH in BFHE 128, 8, BStBl II 1979, 607, vom 20. September 1991 IX B 12/91 (BFH/NV 1992, 157) und vom 2. Februar 1994 I R 73/93 (BFH/NV 1995, 81) kann der Kläger nicht ableiten, dass die negativen Feststellungsbescheide ihm gegenüber keine Bindungswirkung entfalten würden.

Zwar hat der I. Senat des BFH dem Kläger im Verfahren nach § 69 FGO hinsichtlich des Bescheids vom 10. Januar 1978 die Antragsbefugnis entsprechend § 48 Abs. 1 FGO abgesprochen (BFH in BFHE 128, 8, BStBl II 1979, 607). Doch können zum einen die rechtlichen Aussagen in einem vorläufigen Verfahren keine Bindungswirkung für andere Streitigkeiten entfalten. Darüber hinaus hat der BFH in diesem Streitfall nur festgestellt, dass ein Treugeber auch in Fällen eines offenen Treuhandverhältnisses nicht Gesellschafter wird und der Kläger deshalb im Gewinnfeststellungsverfahren der Gesellschaft nicht klagebefugt sei. Ausführungen dazu, ob der Kläger wegen der Aufhebung des ursprünglichen positiven Feststellungsbescheids, in dem er als Beteiligter an der KG behandelt wurde, entsprechend § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO klagebefugt ist, finden sich in der Entscheidung nicht. Zudem hatte der Kläger die Möglichkeit, den Grundlagenbescheid in der (Haupt-)Sache anzugreifen. Dieses Rechtsmittel hat er nicht genutzt.

Auch die Entscheidung in BFH/NV 1992, 157 erging im summarischen Verfahren. In jenem Fall stand der Treugeber zudem nur mittelbar mit der Gesellschaft, deren Einkünfte und Vermögen gesondert und einheitlich festgestellt werden sollten, in Verbindung. Er war nicht an dieser Gesellschaft, sondern nur an einer Zwischengesellschaft treuhänderisch beteiligt.

Das Urteil in BFH/NV 1995, 81 schließlich endet in der Feststellung, dass das FG im zweiten Rechtszug die Klagebefugnis der treuhänderisch an der Gesellschaft beteiligten Kläger überprüfen müsse. Eine endgültige Aussage zur Klagebefugnis von Treugebern bei negativen Feststellungsbescheiden findet sich in dieser Entscheidung nicht.

2. Zutreffend hat das FG entschieden, dass die Steueransprüche des Jahres 1968 --auch soweit sie die mittelbare Beteiligung des Klägers an der H-KG betrafen-- zum Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Änderungsbescheids noch nicht verjährt waren. Die Ablaufhemmung des --im Streitfall nach Art. 97 § 10 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO)-- anzuwendenden § 146a Abs. 3 der Reichsabgabenordnung (AO) dauerte noch fort.

Der Beginn einer Betriebsprüfung hemmte nach § 146a Abs. 3 AO auch dann die Verjährung, wenn es sich nicht um die Einkommensteuer der unmittelbar an der Gesellschaft beteiligten Gesellschafter handelt, sondern um die Einkommensteuer von Personen, die an dieser über eine zwischengeschaltete weitere Gesellschaft nur mittelbar beteiligt sind (BFH in BFHE 158, 109, BStBl II 1990, 38). Wie das FG vertritt auch der Senat die Auffassung, dass mögliche Einwendungen gegen den Beginn der Außenprüfung noch im Jahr 1975 von der betroffenen Gesellschaft bzw. deren Gesellschafter im Verfahren gegen den Feststellungsbescheid vom 27. Januar 1982 hätten vorgebracht werden müssen. Gemäß § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO 1977 ist der Kläger in diesem Verfahren mit sämtlichen Einwänden gegen die Richtigkeit der Grundlagenbescheide ausgeschlossen.

Dass der Kläger selbst den Einwand der Feststellungsverjährung weder im Verfahren gegen den negativen Feststellungsbescheid noch in der Streitsache wegen der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 1968 vorbringen kann, liegt darin begründet, dass er sich zusammen mit zahlreichen anderen Personen nur mittelbar über die R-GmbH an der H-KG beteiligt hat, ohne zivilrechtlich deren Gesellschafter zu werden.

Entgegen seinem Vorbringen ist der Kläger damit aber nicht mit der Einwendung ausgeschlossen, der Steueranspruch des Jahres 1968 sei im Zeitpunkt des Beginns der Außenprüfung bei der H-KG bereits wegen Verjährung erloschen. Dies hat er jedoch nicht vorgetragen; er hat sich vielmehr lediglich gegen den Zeitpunkt des Beginns der Außenprüfung noch vor Eintritt der Verjährung des Steueranspruchs, der nach § 145 Abs. 2 AO von der Abgabe seiner persönlichen Einkommensteuererklärung abhängt, gewendet.

3. Das FA war an der Änderung der Einkommensteuerbescheide der Jahre 1969 und 1970 auch nicht durch eine Verwirkung der Steueransprüche gehindert.

In § 146a Abs. 3 AO ist --anders als beispielsweise in § 146a Abs. 2 AO-- keine Frist bestimmt, innerhalb derer die aufgrund einer Außenprüfung ergehenden Steuerbescheide zu erlassen sind (BFH-Urteil vom 19. Dezember 1979 I R 23/79, BFHE 129, 462, BStBl II 1980, 368). Verwirkung als Anwendungsfall des Verbots widersprüchlichen Tuns (venire contra factum proprium) greift in solchen Fällen nur dann, wenn ein Anspruchsberechtigter durch sein Verhalten beim Verpflichteten einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen hat, dass nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung des Anspruchs als illoyale Rechtsausübung empfunden wird (BFH-Urteil in BFHE 129, 462, BStBl II 1980, 368). Das bloße Untätigbleiben des FA innerhalb eines Zeitraums von ca. 22 Monaten reicht hierfür nicht aus. So hat der BFH beispielsweise im Urteil vom 10. Dezember 1971 III R 35/71 (BFHE 104, 282, BStBl II 1972, 331) Verwirkung verneint, obwohl zwischen Abschluss der Außenprüfung und Erlass des Berichtigungsbescheides fast vier Jahre verstrichen waren.

Entgegen dem Vorbringen in der Revisionsbegründung beinhaltet § 171 Abs. 10 AO 1977 auch keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass eine Verwirkung bei Steueransprüchen, die im Geltungsbereich der Reichsabgabenordnung entstanden sind, dann anzunehmen ist, wenn die Finanzbehörde nicht innerhalb eines Jahres Grundlagenbescheide auswertet. Zum einen hat der Gesetzgeber auf eine zeitliche Begrenzung für den Erlass der aufgrund einer Betriebsprüfung ergehenden Steuerbescheide verzichtet (BFH-Urteil in BFHE 158, 109, BStBl II 1990, 38), obwohl § 146a Abs. 2 AO eine solche bestimmt, und er hat die Anwendbarkeit von § 171 Abs. 10 AO 1977 für vor dem 1. Januar 1977 entstandene Steueransprüche nicht vorgesehen. Würde in Fällen der Auswertung eines Grundlagenbescheids nach Ablauf eines Jahres Verwirkung bejaht, würden diese gesetzgeberischen Entscheidungen unterlaufen. Darüber hinaus wurde mit Wirkung ab 1. Januar 1997 die Festsetzungsfrist auf zwei Jahre nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids ausgedehnt. Auch dies zeigt, dass die Jahresfrist nach § 171 Abs. 10 AO 1977 in der vom 1. Januar 1977 bis 31. Dezember 1996 geltenden Fassung keinen allgemeinen Rechtsgedanken beinhaltet, der auch auf im Geltungsbereich der Reichsabgabenordnung entstandene Steueransprüche anzuwenden wäre.

Die Annahme einer Verwirkung setzt vielmehr neben langem Untätigbleiben der Finanzbehörde zusätzlich voraus, dass der Steuerpflichtige sich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs tatsächlich eingerichtet hat und ihm wegen der von ihm getroffenen oder unterlassenen Maßnahmen oder Vorkehrungen die Entrichtung der nachträglich noch festgesetzten Steuer nicht mehr zugemutet werden kann (BFH in BFHE 158, 109, BStBl II 1990, 38). Solche Umstände sind im Streitfall nicht erkennbar.