Normenkette

EStG § 2 Abs. 3 EStG § 2 Abs. 3 Satz 2 EStG § 10d Abs. 1 EStG § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG § 10d Abs. 1 Satz 3 EStG § 10d Abs. 1 Satz 4 FGO § 69 Abs. 2 FGO § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO § 69 Abs. 3 FGO § 69 Abs. 3 Satz 1

Vorinstanz

FG Düsseldorf; 04.03.2002; 3 V 5245/01 A(E)

Gründe

I. Die Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1998 und 1999 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) verrechnete im zunächst ergangenen Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 30. November 2001 alle im Jahr 1998 erzielten positiven und negativen Einkünfte miteinander, berücksichtigte gemäß § 10d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steuerentlassungsgesetzes 1999/2000/2002 einen Verlustrücktrag aus dem Jahr 1999 in Höhe von 319 DM und forderte eine Einkommensteuer für 1998 von 2 657 DM nach.

Im Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 7. Dezember 2001 ging das FA unter Anwendung der Regelungen in § 2 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG bei negativen Einkünften von insgesamt 1 247 773 DM von einem ausgleichsfähigen Betrag von 329 327 DM aus, errechnete aus der Differenz der positiven Einkünfte von insgesamt 458 654 DM und dem ausgleichsfähigen Betrag der negativen Einkünfte einen Gesamtbetrag der Einkünfte von 129 327 DM sowie --nach Abzug der Sonderausgaben-- ein zu versteuerndes Einkommen von 114 254 DM und setzte die Einkommensteuer für 1999 auf 26 670 DM und --nach Berücksichtigung von Abzugssteuern-- einen nachzuzahlenden Einkommensteuerbetrag von 18 602 DM fest.

Mit Bescheid vom 20. August 2001 setzte das FA die Einkommensteuervorauszahlungen für die Jahre ab 2000 unter Berücksichtigung der Einkommensteuerveranlagung für 1999 auf der Grundlage eines zu versteuernden Einkommens von 105 394 DM auf einen Jahresvorauszahlungsbetrag von 20 350 DM fest.

Die Antragsteller legten gegen die Einkommensteuerbescheide für 1998 und 1999 sowie gegen den Einkommensteuervorauszahlungsbescheid für die Jahre ab 2000 Einsprüche ein, über die das FA noch nicht entschieden hat. Den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Einkommensteuerbescheids für 1999 lehnte das FA ab; die zunächst ausgesprochene AdV des Einkommensteuerbescheids für 1998 und des Einkommensteuervorauszahlungsbescheids für die Jahre ab 2000 hob es wieder auf.

Der beim Finanzgericht (FG) gestellte Antrag auf AdV hatte Erfolg. Das FG hatte ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 3 EStG sowie an der mit dieser Vorschrift korrespondierenden Vorschrift des § 10d Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG. Auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. Mai 2001 XI B 151/00 (BFHE 195, 314, BStBl II 2001, 552) zur Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 3 EStG könne sich das FA nicht berufen. Denn im Streitfall wäre allein bei einer Berücksichtigung der "echten" Verluste --also der Verluste, die nicht durch Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz (FördG) entstanden seien-- sowohl die Einkommensteuer für 1999 als auch --nach Rücktrag der verbleibenden Verluste-- die Einkommensteuer für 1998 mit 0 DM festzusetzen. Dementsprechend ergebe sich auch bei den Einkommensteuervorauszahlungen für die Jahre ab 2000 ein Jahresvorauszahlungsbetrag von 0 DM.

Das FA hat im Hinblick auf den Beschluss des FG durch eine schriftliche Anweisung an die Finanzkasse vom 27. März 2002 intern die AdV der angefochtenen Bescheide angeordnet. In den nach der finanzgerichtlichen Entscheidung erlassenen geänderten Einkommensteuerbescheiden für 1998 und 1999 vom 29. Oktober 2002 hat es jeweils den handschriftlichen Vermerk angebracht: "Die mit Verfügung vom 27.3.2002 angeordnete Aussetzung der Vollziehung ist weiterhin gültig". Am 8. Juli 2002 hat das FA den Jahressteuerbescheid über die Einkommensteuer für 2000 und am 25. Juli 2003 für die Einkommensteuer 2001 erlassen.

Mit seiner --vom FG zugelassenen-- Beschwerde trägt das FA im Wesentlichen vor, dass die Ausführungen des BFH in BFHE 195, 314, BStBl II 2001, 552 zur Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung auch für "echte" Verluste gelten müssten.

Das FA beantragt, den Beschluss des FG aufzuheben und den Antrag auf AdV abzulehnen.

Die Antragsteller beantragen, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Während des Beschwerdeverfahrens hat das FA am 29. Oktober 2002 für die Streitjahre geänderte Bescheide erlassen.

Dem Einkommensteuerbescheid 1998 sind u.a. folgende Beträge zu entnehmen:

|Antragsteller |Antragstellerin Gewerbebetrieb|./. 82 772 DM |./. 45 019 DM selbständige Arbeit|346 280 DM| nichtselbständige Arbeit||36 939 DM Vermietung und Verpachtung|| - aus bebauten Grundstücken|./. 43 054 DM|./. 55 034 DM - aus Beteiligungen|./. 20 480 DM| Verlustrücktrag aus 1999|./. 45 250 DM|

Dem Einkommensteuerbescheid 1999 sind u.a. folgende Beträge zu entnehmen:

|Antragsteller |Antragstellerin Gewerbebetrieb|./. 91 340 DM | selbständige Arbeit|364 000 DM| nichtselbständige Arbeit||44 654 DM Vermietung und Verpachtung|| - aus bebauten Grundstücken|./. 24 781 DM|./. 414 607 DM - aus Beteiligungen|./. 724 885 DM|

II. A. 1. Die Beschwerde des FA ist unzulässig, soweit sie sich gegen die AdV des Vorauszahlungsbescheids für die Jahre ab 2000 richtet.

Nachdem sich dieser Vorauszahlungsbescheid durch den Erlass der Jahresbescheide über Einkommensteuer 2000 und 2001 "auf sonstige Weise" erledigt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 24. September 1999 XI S 18/98, BFH/NV 2000, 451), fehlt es an dem erforderlichen Rechtsschutzinteresse für eine Beschwerde.

2. Soweit sich die Beschwerde gegen die AdV der Einkommensteuerbescheide 1998 und 1999 durch das FG richtet, ist sie zulässig. Gegenstand des Beschwerdeverfahrens sind die geänderten Bescheide vom 29. Oktober 2002 (vgl. § 68 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Dabei kann es der Senat dahinstehen lassen, ob das FA nach der finanzgerichtlichen Entscheidung eine AdV dieser Bescheide lediglich intern angeordnet hat oder ob die AdV wegen des handschriftlichen Vermerks auf den Einkommensteuerbescheiden ("Die mit Verfügung vom 27.3.2002 angeordnete Aussetzung der Vollziehung ist weiterhin gültig") Außenwirkung gegenüber den Antragstellern erlangt hat. Selbst wenn man von einer entsprechenden Verfügung gegenüber den Antragstellern ausgeht, ist dadurch das Rechtsschutzinteresse des FA für die Beschwerde insoweit nicht weggefallen. Denn das FA hat durch einen entsprechenden Hinweis auf den Beschluss des FG zum Ausdruck gebracht, dass es mit seiner Vollziehungsaussetzung lediglich der finanzgerichtlichen Entscheidung bis zu einer Entscheidung des BFH über die eingelegte Beschwerde Rechnung tragen wollte (vgl. BFH-Beschluss vom 3. September 1999 I B 169/98, BFH/NV 2000, 42).

B. Soweit die Beschwerde zulässig ist, erweist sie sich hinsichtlich des Streitjahres 1999 als unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1999 von der Vollziehung ausgesetzt.

1. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts neben Umständen, die für die Rechtmäßigkeit sprechen, gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unsicherheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen. Dies gilt auch für ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 und 3 FGO an der verfassungsrechtlichen Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2000 IX B 128/99, BFHE 194, 157, BStBl II 2001, 411). An die Zweifel hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sind, wenn die Verfassungswidrigkeit von Normen geltend gemacht wird, keine strengeren Anforderungen zu stellen als im Falle der Geltendmachung fehlerhafter Rechtsanwendung (BFH-Beschluss vom 10. Februar 1984 III B 40/83, BFHE 140, 396, BStBl II 1984, 454).

a) Wie der Senat in seinen Beschlüssen vom 6. März 2003 XI B 7/02 und XI B 76/02 (BFHE 202, 141 und 147, BStBl II 2003, 516 und 523) entschieden hat, bestehen insoweit ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 3 EStG, als in Anwendung dieser Norm eine Einkommensteuer selbst dann festzusetzen ist, wenn die beschränkt ausgleichsfähigen negativen Einkünfte die positiven Einkünfte im Veranlagungszeitraum dergestalt übersteigen, dass dem Steuerpflichtigen infolge des tatsächlichen Mittelabflusses von seinem im Veranlagungszeitraum Erworbenen nicht einmal das Existenzminimum verbleibt. Solche ernstlichen Zweifel bestehen aus den in den vorgenannten Beschlüssen dargelegten Gründen auch im Streitfall. Denn den Antragstellern sind bei summarischer Überprüfung aus dem von ihnen im Streitjahr 1999 Erworbenen keine zur Bestreitung ihres Existenzminimums verfügbaren Mittel verblieben; gleichwohl werden sie zu einer Einkommensteuer von zuletzt 18 298 DM herangezogen.

b) Die ernstlichen Zweifel des Senats an der Verfassungsmäßigkeit der sog. Mindestbesteuerung des § 2 Abs. 3 EStG beschränken sich im Streitfall auf die Begrenzung des Verlustausgleichs bei Vorliegen "echter", die positiven Einkünfte übersteigender Verluste, die durch den tatsächlichen Abfluss von Mitteln entstanden sind (vgl. Birk, Steuer und Wirtschaft 2000, 328).

Der Senat kann offen lassen, ob die ernstlichen Zweifel sich auch auf negative Einkünfte beziehen, die nicht auf einem entsprechenden Mittelabfluss beruhen. Im Streitfall überwiegen nach Aktenlage und den unbestrittenen Angaben der Antragsteller allein die von ihnen tatsächlich im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung getragenen Ausgaben ihre positiven Einkünfte.

Die positiven Einkünfte der Antragsteller betrugen im Streitjahr 1999 408 654 DM, die negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung insgesamt 1 164 273 DM (hinzukommen noch negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 91 340 DM). Selbst nach Eliminierung der bei den Vermietungseinkünften der Antragstellerin berücksichtigten Sonderabschreibungen nach dem FördG und der bei den Vermietungseinkünften beider Antragsteller berücksichtigten regelmäßigen Absetzung für Abnutzung verbleibt bei summarischer Prüfung nach Aktenlage insgesamt ein Negativsaldo.

2. Hinsichtlich des Streitjahres 1998 erweist sich die Beschwerde des FA allerdings als begründet. Insoweit bestehen bei summarischer Betrachtung keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 3 EStG.

Den Antragstellern verblieben aus den von ihnen im Streitjahr 1998 Erworbenen in Höhe von netto 136 860 DM (positive Einkünfte von 383 219 DM abzüglich negative Einkünfte von 246 359 DM) nach Abzug eines Verlustrücktrags von 45 250 DM sowie von Sonderausgaben in Höhe von 26 576 DM noch ein Betrag von 65 034 DM. Dieser Betrag genügt --auch nach Abzug der Einkommensteuerschuld-- zur Abdeckung des Existenzminimums.

Im Gegensatz zum FG erscheint dem erkennenden Senat die Nichtberücksichtigung eines höheren Verlustrücktrags aus dem Jahr 1999 --mithin die Begrenzung des Verlustrücktrags gemäß § 10d Abs. 1 Sätze 2 bis 4 i.V.m. § 2 Abs. 3 EStG-- nicht ernstlich zweifelhaft. Bei der Prüfung, ob dem Steuerpflichtigen im jeweiligen Veranlagungszeitraum von seinem im Veranlagungszeitraum Erworbenen zumindest das Existenzminimum verbleibt, können nur die jeweiligen positiven und negativen Einkünfte des betreffenden Veranlagungszeitraums berücksichtigt werden; Verluste anderer Veranlagungszeiträume --auch sog. echte-- sind ebenso wenig einzubeziehen wie etwa Veränderungen auf der Vermögensebene (vgl. Senatsbeschluss vom 25. Juni 2004 XI B 20/03, BFH/NV 2005, 176). Der Senat hat hinsichtlich der Gewährleistung des Existenzminimums ausdrücklich darauf abgestellt, dass insoweit keine den Veranlagungszeitraum übergreifende Betrachtung Platz greifen könne und sich die Feststellung der Sicherung des Existenzminimums nur anhand einer Saldierung von Einnahmen und Ausgaben des jeweiligen Veranlagungszeitraums treffen lasse. Daraus folgt, dass insoweit die Berücksichtigung eines Verlustvor- oder -rücktrags ausscheidet.