Normenkette

EStG § 2 EStG § 4 Abs. 1 und Abs. 3 EStG § 55

Leitsatz

1. Eine durch Anpflanzung und Samenflug entstandene Waldfläche ist Teil eines Forstbetriebs oder forstwirtschaftlicher Teilbetrieb, solange die Fläche nicht derart umgestaltet wird, dass von einer Entnahme ins Privatvermögen oder der Entstehung notwendigen Privatvermögens auszugehen ist.

2. Ein Forstwirt, der seinen Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 oder 3 EStG ermittelt, kann mangels nachgewiesener Verluste nicht geltend machen, sein Betrieb sei eine einkommensteuerlich irrelevante Liebhaberei.

EStG § 2, § 4 Abs. 1 und Abs. 3, § 55

Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 (Klägerin) wurde im Streitjahr mit ihrem am 3. März 1999 verstorbenen Ehegatten zur Einkommensteuer zusammenveranlagt; mit ihren beiden Söhnen, den Klägern und Revisionsklägern zu 2 und 3 (Kläger), führt sie den Rechtsstreit zugleich als Rechtsnachfolgerin des Erblassers fort.

Die Klägerin ist Eigentümerin einer Hofstelle mit land- und forstwirtschaftlichen Nutzflächen, die sie 1949 von ihrem Vater geerbt hat. Dieser hatte den Hof seinerseits von seinem Vater, einem Landwirt, geerbt, jedoch als Jurist nicht selbst bewirtschaftet, sondern die landwirtschaftlichen Nutzflächen einzeln verpachtet. Die Hofstelle selbst wurde stets von der Familie bewohnt. Am 30. September 1960 verpachtete die Klägerin den Hof ihrem Schwiegervater für 15 Jahre mit Ausnahme der etwa 15 ha großen Holz-, Heide- und Moorflächen. Unter vorzeitiger Auflösung dieses Pachtverhältnisses übernahm ein anderer Pächter diese Flächen vom 1. Oktober 1971 bis zum 31. März 1983.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erfasste die Pachtzinsen erklärungsgemäß bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung. Nach den bewertungsrechtlichen Unterlagen des FA betrugen die nicht verpachteten Forstflächen zum 1. Januar 1964 etwa 13,34 ha und zum 1. Januar 1974 10,72 ha, darunter auch die 7,52 ha große und überwiegend kieferbewaldete Fläche der Flur 6, Gemarkung A, auf der sich auch die Hofstelle befand. Die Kiefernwaldung war zu etwa 2 ha angepflanzt und im Übrigen durch Anflug entstanden. Seit 1969 lagen diese Flächen entweder im Bereich des gemeindlichen Bebauungsplans oder bildeten eine Baulücke i.S. des § 34 des Bundesbaugesetzes --BBauG-- (jetzt Baugesetzbuch). Im September 1978 veräußerte die Klägerin 6,7226 ha dieser Waldfläche als Bauland für 5,2 Mio. DM an einen Erwerber, der zum 1. Oktober 1978 wirtschaftlicher Eigentümer wurde.

Das FA ermittelte einen Veräußerungsgewinn von 5 065 548 DM, der anteilig auf den Grund und Boden und das aufstehende Holz entfiel, neutralisierte diesen Gewinn bei der Veranlagung 1978 antragsgemäß durch einen Abzug nach § 6c des Einkommensteuergesetzes (EStG) und erfasste ihn mangels entsprechender Reinvestitionen durch Zuschläge in den Jahren 1980 und 1981. Nach erfolglosem Einspruch änderte das FA den Einkommensteuerbescheid 1978 während des Klageverfahrens wiederum auf Antrag der Klägerin und erfasste den Veräußerungsgewinn tarifbegünstigt in voller Höhe.

Die Klage, mit der die Klägerin geltend machte, sie habe Privatvermögen veräußert, wies das Finanzgericht (FG) ab. Zur Begründung führte es aus, als notwendiges Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs seien die Forstflächen nach der Verpachtung der landwirtschaftlich genutzten Flächen Teil eines eigenständigen Forstbetriebs in der Hand der Klägerin gewesen. Dieser sei weder als Liebhabereibetrieb noch unter Anwendung der Vertrauensschutzregelung im Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 29. Februar 1972 (BStBl I 1972, 102) als Privatvermögen zu beurteilen, weil er nicht vor dem 30. Juni 1970 verpachtet gewesen sei.

Mit ihrer dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts und tragen vor: Das Forstgrundstück sei weder beim Großvater noch beim Vater der Klägerin Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gewesen; auf jeden Fall sei vor dem 1. Juli 1970 eine Betriebsaufgabe erklärt worden, danach aber habe die Klägerin nicht erneut einen forstwirtschaftlichen Betrieb begründet. Wie sich aus zwei gutachtlichen Äußerungen ergebe, sei im Übrigen mit den Forstflächen ein Totalgewinn nicht zu erzielen gewesen. Selbst wenn man aber von einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn auszugehen habe, sei ein höherer Buchwert anzusetzen. Sie, die Klägerin, habe keinen Antrag auf Feststellung des höheren Teilwerts gestellt, weil sie auf Veranlassung des FA der Auffassung gewesen sei, sie erfülle nicht die Antragsvoraussetzungen. Insoweit sei ihr ungeachtet der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, weil sich das FA wegen Treu und Glaubens nicht auf die Ausschlussfrist berufen könne (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Januar 1955 V 187/54 U, BFHE 60, 214, BStBl III 1955, 81).

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung und des Einspruchsbescheids vom 13. Juni 1990 den Einkommensteuerbescheid 1978 vom 3. Dezember 1997 dahingehend abzuändern, dass keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft angesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG ist mit dem FA dem Grunde nach zutreffend von einem steuerpflichtigen Gewinn aus der Veräußerung der Waldfläche ausgegangen.

a) Dabei kann dahinstehen, ob den Klägern die Tarifbegünstigung für die Veräußerung eines Teilbetriebs zu Recht gewährt wurde. Zwar sind die Anforderungen für die Annahme eines Teilbetriebs bei den sog. aussetzenden Forstbetrieben durch die Rechtsprechung des Senats stark herabgesetzt worden, so dass allein die Übertragung eines Areals mit Waldbestand von einer bestimmten Mindestgröße genügt (vgl. Senatsurteil vom 5. November 1981 IV R 180/77, BFHE 134, 426, BStBl II 1982, 158, m.w.N.). Daher hat der Senat in einem Fall die übertragene Teilfläche von 5,55 ha als Teilbetrieb eines aussetzenden forstwirtschaftlichen Betriebs angesehen (Urteil vom 9. Dezember 1960 IV 67/58 U, BFHE 72, 331, BStBl III 1961, 124), während er in einem anderen Fall eine aufgeforstete Fläche von 0,7 ha nicht als forstwirtschaftlichen Betrieb beurteilt hat (Urteil vom 7. März 1985 IV R 161/81, BFHE 143, 397, BStBl II 1985, 449). Im Streitfall veräußerte die Klägerin zwar eine 6,7226 ha große Waldfläche. Diese Frage bedarf indes keiner Entscheidung, weil FA und FG die Tarifbegünstigung für die Veräußerung eines Teilbetriebs gewährt haben und eine Verböserung ausgeschlossen ist.

Bis zu ihrer Veräußerung war die Fläche des Flurstücks 64/3 der Flur 6 jedenfalls Teil eines größeren, einheitlichen forstwirtschaftlichen Betriebs, den die Klägerin von ihrem Vater übernommen hatte. Dem steht nicht entgegen, dass es sich --wie die Klägerin vorgetragen hat-- nicht um aneinandergrenzende Forstflächen handelte. Wie der Senat in seinem Urteil vom 10. April 1997 IV R 48/96 (BFH/NV 1997, 749) entschieden hat, ist für den Begriff des forstwirtschaftlichen Betriebs auf das Bewertungsgesetz (BewG) zurückzugreifen, das nach § 33 Abs. 1 BewG auf die wirtschaftliche Einheit auch der forstwirtschaftlichen Nutzung abstellt. Danach ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG von einer wirtschaftlichen Einheit des forstwirtschaftlichen Streubesitzes ausgegangen ist, der sich sämtlich in der Gemarkung A befindet und einer Eigentümerin, der Klägerin nämlich, gehörte (vgl. etwa Felsmann/Pape, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Aufl. 1983/1998, Anm. A 25). Gerade bei Bauernwaldungen, die nicht nach einem selbständigen Betriebswerk bewirtschaftet werden, entspricht dies der Verkehrsanschauung.

b) Dieser forstwirtschaftliche Betrieb gehörte im Streitjahr nicht zum Privatvermögen der Klägerin. Nach den Feststellungen des FG wurde ein beträchtlicher Teil von nahezu 2 ha der veräußerten Gesamtfläche Anfang der 50er Jahre mit Kiefern bepflanzt. Der erkennende Senat sieht darin ein gewichtiges Indiz für das Vorliegen eines Forstbetriebs. Dem steht nicht entgegen, dass die übrigen Bestände durch Anflug entstanden sind. Als sog. Naturverjüngung ist der Samenflug eine forstwirtschaftlich anerkannte kostengünstige Methode zur Gewinnung neuer Bestände.

Entgegen der Auffassung der Kläger war der Wald auch zu Zeiten des Vaters der Klägerin Betriebsvermögen, der ihn als solches von seinem Vater geerbt und der Klägerin vererbt hat. Die veräußerten forstwirtschaftlichen Flächen gehörten ursprünglich zum notwendigen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des 1913 verstorbenen Großvaters der Klägerin, der diese zusammen mit den landwirtschaftlichen Flächen als aktiver Landwirt nutzte. Dem steht nicht entgegen, dass der Grund und Boden nach der das Preußische Einkommensteuergesetz (PrEStG) und die übrigen Landeseinkommensteuergesetze beherrschenden Quellentheorie nur Grundlage der Erfassung des Einkommens aus Grundvermögen war (§ 12 Abs. 1 PrEStG), im Übrigen aber bei der Ermittlung der Einkünfte außer Betracht blieb. Daraus folgt nicht, dass diese Flächen nach heutigem Verständnis notwendiges Privatvermögen gewesen wären. Denn auch nach den darauf folgenden Einkommensteuergesetzen blieben Gewinne aus der Veräußerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke unbesteuert, soweit kein Spekulationsgeschäft vorlag (z.B. § 12 Nr. 13 EStG 1920) und der Grund und Boden zum Anlagevermögen gehörte (s. §§ 12 Abs. 1 Satz 2, 41, 42 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 a EStG 1925). Wären diese Grundstücke dem Privatvermögen zuzuordnen gewesen, so hätten sie bei Einführung der Bodengewinnbesteuerung nur im Wege der Einlage zum Teilwert Betriebsvermögen werden können. Wie sich § 55 Abs. 1 EStG entnehmen lässt, war dies deshalb nicht erforderlich, weil betrieblich genutzter Grund und Boden ungeachtet der Befreiungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1969 auch schon vor dem 1. Juli 1970 zum betrieblichen Anlagevermögen gehörte. Aus diesem Grunde sieht § 55 Abs. 7 EStG vor, diesen Grund und Boden nur "wie" eine Einlage zu behandeln (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 55 EStG Anm. 125). Dem entsprach schon die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) und des BFH, wonach der Umstand, dass der Grund und Boden bei der Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft außer Ansatz blieb, dessen Zugehörigkeit zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen nicht ausschloss (vgl. etwa RFH-Urteil vom 26. Juli 1933 VI A 851/32, RStBl 1933, 1144, zu § 12 EStG 1925, und Senatsurteil vom 11. Dezember 1952 IV 194/52 U, BFHE 57, 126, BStBl III 1953, 50, zu § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F.; s. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 11. Mai 1970 1 BvL 17/67, BVerfGE 28, 227, zur Bodengewinnbesteuerung).

c) Die veräußerte Waldfläche wurde nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen Feststellungen des FG auch nicht in einer Weise umgestaltet, dass sie vor Einführung der Bodengewinnbesteuerung notwendiges Privatvermögen der Klägerin gewesen wäre. Die veräußerte, 6,7226 ha große Fläche wies einen 20- bis 65-jährigen Kiefernbestand auf, der zum Teil durch Anpflanzung und im Übrigen durch Anflug entstanden war. Das FG hat diese Fläche zutreffend als Teil eines aussetzenden forstwirtschaftlichen Betriebs und Bauernwaldung beurteilt, der weder eine nachhaltige Bestandspflege noch die Vornahme von Holzeinschlägen voraussetzt (Senatsurteil vom 18. März 1976 IV R 52/72, BFHE 118, 441, BStBl II 1976, 482).

d) Die Kläger haben hiergegen eingewandt, es sei vor dem 1. Juli 1970 eine Betriebsaufgabe erklärt worden. Nach dieser Betriebsaufgabe habe die Klägerin nicht erneut einen forstwirtschaftlichen Betrieb begründet. Dies widerspricht den Feststellungen des FG. Danach betraf die Frage der Betriebsaufgabe allein die verpachteten landwirtschaftlichen Flächen, für die die Pachteinnahmen unstreitig auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfasst wurden. Ob dies für die Annahme einer Betriebsaufgabe genügt (dazu etwa Senatsurteil vom 7. Dezember 1995 IV R 109/94, BFH/NV 1996, 663, m.w.N.), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, denn die streitigen Waldflächen waren --wie das FG festgestellt hat-- ausdrücklich von der Verpachtung ausgenommen. Zwar sind die Anforderungen, die die Rechtsprechung an das Vorliegen eines Forstbetriebs stellt, bei einem Bauernwald vor allem deshalb so gering, weil dieser als Wirtschaftsgut eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs keine eigenständige Existenzgrundlage bildet (BFH-Urteil vom 26. Juni 1985 IV R 149/83, BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549, zu B.I.). Daraus folgt indessen nicht, dass mit der Aufgabe des verpachteten landwirtschaftlichen Betriebs zugleich auch der nicht verpachtete Forst aufgegeben wird. Denn während die Betriebsaufgabe eines verpachteten Betriebs durch bloße Aufgabeerklärung des Steuerpflichtigen vollzogen wird, kann ein nicht verpachteter Betrieb nur durch Beendigung der betrieblichen Betätigung aufgegeben werden. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, konnte die Klägerin ihre forstwirtschaftliche Betätigung nicht aufgeben, solange die Flächen einen Baumbestand aufwiesen. Auch bei einem aussetzenden forstwirtschaftlichen Betrieb verkörpert vor allem der natürlich wachsende Baumbestand den Betrieb, demgegenüber die notwendige Bearbeitung und Bestandspflege mit den dazu erforderlichen Betriebsmitteln zurücktreten kann (BFH in BFHE 134, 426, BStBl II 1982, 158).

Da die Forstfläche nicht mitverpachtet war, können sich die Kläger auch nicht mit Erfolg auf die Entscheidung des Senats vom 20. April 1989 IV R 95/87 (BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863) berufen, wonach die unmittelbar auf den Erwerb eines Betriebs erfolgte Verpachtung beim Erwerber nicht zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft führt.

e) Entgegen der Auffassung der Kläger lässt sich eine Betriebsaufgabe auch nicht aufgrund der gutachtlich belegten schlechten Totalgewinnprognose für die Forstflächen begründen. Abgesehen davon, dass bei aussetzenden Forstbetrieben die Gewinnerzielungsabsicht vom Objekt her nur für einen sehr langen Zeitraum beurteilt werden kann (vgl. Senat in BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549), führt nicht der Fortfall der Gewinnerzielungsabsicht und die damit verbundene Annahme einer Liebhaberei zur Betriebsaufgabe, sondern erst eine darauf gerichtete Handlung oder ein entsprechender Rechtsvorgang (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381). Im Streitfall fehlt es indessen schon an objektiven Beweisanzeichen, die die Annahme eines Liebhabereibetriebs nahe legen. Die Klägerin hat vor der Veräußerung der Fläche keine steuerlich relevanten Verluste aus dem Forstbetrieb aufgrund einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG nachgewiesen. Im Streitfall, in dem es an einer Gewinnermittlung überhaupt mangelte, kann nichts anderes gelten als in den vom Senat entschiedenen Fällen, in denen der Nachweis von Verlusten an der durchgeführten Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen scheiterte (Senatsurteile vom 24. Juli 1986 IV R 137/84, BFHE 147, 352, BStBl II 1986, 808, und vom 1. Dezember 1988 IV R 72/87, BFHE 155, 344, BStBl II 1989, 324; s. auch Senatsurteil vom 27. August 1992 IV R 111/91, BFHE 170, 27, BStBl II 1993, 336).

2. Der festgestellte Veräußerungsgewinn ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Das FA hat dem Veräußerungserlös einen Buchwert von 2 DM/qm gegenübergestellt (§ 14 i.V.m. § 16 Abs. 2 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung). Nach § 55 Abs. 2 Nr. 2 EStG sind bei der Ermittlung des Ausgangsbetrags des zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehörenden Grund und Bodens für Flächen der forstwirtschaftlichen Nutzung 1 DM je Quadratmeter und als Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 55 Abs. 1 EStG das Zweifache dieses Ausgangsbetrags anzusetzen. Da die Klägerin bis zum 31. Dezember 1975 keinen Antrag auf Feststellung des höheren Teilwerts nach § 55 Abs. 5 EStG gestellt hatte, bleibt es beim Ansatz dieses Werts. Entgegen der Auffassung der Kläger wäre auch ein Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand verspätet (§ 110 Abs. 3 AO 1977).

Soweit sich die Kläger auf die Entscheidung des BFH in BFHE 60, 214, BStBl III 1955, 81 berufen haben, vermag ihnen der Senat nicht zu folgen. Das FA mag zwar hinsichtlich der verpachteten Flächen landwirtschaftlicher Nutzung von einer Betriebsaufgabe ausgegangen sein und dies der Klägerin auch mitgeteilt haben. Diese Beurteilung erfasste aber nicht die nicht mitverpachteten forstwirtschaftlichen Flächen. Ein Verhalten des FA, das einen Vertrauenstatbestand begründete und die Berufung auf die Versäumung der Ausschlussfrist als treuwidrig erscheinen ließe, kann daher im Streitfall nicht festgestellt werden (vgl. auch RFH-Urteil vom 5. Juli 1931 V A 125/31, Steuer und Wirtschaft 1931, Nr. 1088). Für die Klägerin hätte im Gegenteil Veranlassung bestanden, rechtzeitig einen Antrag nach § 55 Abs. 5 EStG zu stellen, denn nach den Feststellungen des FG war seit 1969 bekannt, dass die forstwirtschaftlichen Flächen bebaubar waren. In diesem Verfahren wäre die Betriebsvermögenseigenschaft der Flächen als Vorfrage zu klären gewesen. Ob dieses Versäumnis eine abweichende Festsetzung oder einen Erlass bzw. Teilerlass der Steuer nach §§ 163, 227 AO 1977 rechtfertigen könnte, kann nur Gegenstand eines gesonderten Billigkeitsverfahrens sein.