Leitsatz

Wird ein Betriebsgrundstück verschenkt und damit entnommen, dann kann die Entnahme durch eine Rückübertragung und Einlage des Grundstücks nicht rückgängig gemacht werden.

Leitsatz

EStG §§ 4, 5.

Vorinstanz

FG Münster

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1974 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger ist Inhaber eines Betriebs für Heizungsbau und sanitäre Installationen. Er betreibt das Gewerbe auf einem Grundstück, das mit einem Wohn- und Geschäftshaus nebst Büroanbau sowie einer Werkstatt und einem Lagergebäude bebaut ist. Grundstück und Gebäude waren zu Beginn des Streitjahres in der Bilanz ausgewiesen.

Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 22. Juli 1974 übertrug der Kläger das Grundstück mit Zubehör und Inventar unentgeltlich auf seinen 1936 geborenen Sohn. Dabei behielt der Kläger sich und seiner Ehefrau den von allen gesetzlichen Beschränkungen freien lebenslänglichen Nießbrauch vor. Der Nießbrauch wurde am 15. August 1974 in das Grundbuch eingetragen.

Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 11. Oktober 1974 hoben die Vertragsparteien den Vertrag vom 22. Juli 1974 wieder auf. Der Kläger wurde wieder als Eigentümer in das Grundbuch eingetragen, das Nießbrauchsrecht wurde gelöscht. Der Berater erklärte dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) gegenüber, den Klägern sei erst nach Abschluß des Vertrages vom 22. Juli 1974 bewußt geworden, daß die Grundstücksübertragung eine Entnahme sein könnte. Um die steuerlichen Folgen zu vermeiden, sei der Vertrag rückgängig gemacht worden.

Das FA war der Ansicht, daß das Grundstück zunächst entnommen und später wieder eingelegt worden sei und ermittelte einen Entnahmegewinn, dessen Höhe zwischen den Parteien nicht streitig ist.

Mit dem Einspruch und der Klage machte der Kläger geltend, er sei wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks und Betriebsinhaber geblieben. Im übrigen könne ein Vertrag auch mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden, wenn die Parteien sich über dessen Folgen geirrt hätten.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Seine Entscheidung begründete es wie folgt:

Das FA habe zu Recht in der schenkungsweisen Übertragung des Grundstücks eine Entnahme gesehen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. Februar 1974 IV 60/69, BFHE 112, 257, BStBl II 1974, 481). Der Kläger sei nicht wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks geblieben.

Der Vertrag vom 22. Juli 1974 habe auch nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden können. Die Aufhebung lasse die tatsächliche Betätigung des Klägers in der Vergangenheit, an die die Besteuerung anknüpfe, unberührt. Die Rechtsprechung lasse zwar Ausnahmen dann zu, wenn der Steuerpflichtige die steuerlichen Folgen seines Handelns offenkundig nicht überblicken konnte. Das sei aber im Streitfall nicht der Fall gewesen. Zumindest habe der Kläger sich über die steuerlichen Folgen informieren müssen. Dem Kläger bleibe unbenommen, in einem besonderen Verfahren den Erlaß der Steuerschuld zu beantragen.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung der §§ 4, 5 und 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie führen aus, das Grundstück sei durch die formale Übertragung auf den Sohn nicht dem Betriebsvermögen entnommen worden. In Anbetracht des Verwandtschaftsverhältnisses zu dem neuen zivilrechtlichen Eigentümer habe der Kläger die unbehinderte Verfügungsmöglichkeit über das Grundstück nicht verloren. Auch die Mitberechtigung seiner Ehefrau habe den Kläger in der Ausübung seines Nießbrauchsrechts nicht eingeschränkt.

Darüber hinaus seien im Streitfall die im BFH-Urteil vom 18. April 1973 I R 57/71 (BFHE 109, 505, BStBl II 1973, 700) aufgestellten Grundsätze über die Rückgängigmachung von Geschäftsvorfällen sämtlich erfüllt.

Die Geltendmachung einer sachlichen Unbilligkeit sei schließlich, das ergebe sich aus § 163 der Abgabenordnung (AO 1977), auch im Steuerfestsetzungsverfahren und nicht nur in einem gesonderten Erlaßverfahren möglich.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils den Einkommensteuerbescheid für 1974 vom 1. Oktober 1976 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 1977 dahin zu ändern, daß kein Entnahmegewinn in der Berechnung der Steuerschuld zum Ansatz kommt.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zwecks erneuter Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Mit der Schenkung und Auflassung des Grundstücks hat der Kläger dieses seinem Betriebsvermögen entnommen (§ 4 Abs. 1 EStG), denn die Schenkung ist ein privater Vorgang, der nur im außerbetrieblichen Bereich vollzogen werden kann (BFH-Urteil vom 14. April 1967 VI 9/65, BFHE 88, 331, BStBl III 1967, 391).

a) Das Grundstück ist nicht deshalb im Betriebsvermögen des Klägers geblieben, weil der Kläger das wirtschaftliche Eigentum daran behalten habe. Die Befugnis, das Grundstück als Gesamtberechtigter neben seiner Ehefrau zu nutzen (§ 428 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -), ist gegenüber der Nutzungs- und Verfügungsbefugnis des alleinigen Eigentümers (§ 903 BGB) derart eingeschränkt, daß sie nicht damit vergleichbar ist. Auch der Umstand, daß der Kläger sich und seiner Ehefrau den Nießbrauch frei von den gesetzlichen Beschränkungen vorbehielt, verschaffte ihm nicht die Verfügungsmacht des Eigentümers. Der Nießbraucher kann vertraglich von den Verfügungsbeschränkungen der §§ 1030 f. BGB nur soweit befreit werden, daß das Nießbrauchsrecht nicht in seinem Wesen verändert und die Grenzen zwischen Eigentum und Nießbrauch nicht verletzt werden. Weitergehende schuldrechtliche Vereinbarungen schränken die dingliche Rechtsposition des Eigentümers nicht ein (vgl. Petzoldt in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, vor § 1030 Anm. 4, 15 f.; Beschluß des Bayerischen obersten Landesgerichts vom 29. November 1972 BReg. 2 Z 61/72, Deutsche Notar-Zeitschrift 1973, 299).

b) Auch der Vorbehalt des Nießbrauchs für den Kläger und seine Ehefrau hat nicht zur Folge, daß das Grundstück ganz oder zum Teil im Betriebsvermögen des Klägers geblieben ist. Wegen der Einzelheiten der Begründung verweist der Senat insoweit auf sein Urteil vom 2. August 1983 VIII R 170/78, (BFHE 139, 76).

c) Die Entnahme des Grundstücks ist im Streitfall auch nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht worden.

aa) Es kann offenbleiben, ob dies durch eine Anfechtung des Schenkungsvertrages (§ 516 BGB) und der Auflassung (§§ 873, 925 BGB) wegen Irrtums über die steuerlichen Folgen (§ 119 BGB) hätte geschehen können (vgl. dazu Staudinger/Dilcher, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., § 119 Rdnrn. 34 ff.). Das FG hat nicht festgestellt, daß der Kläger seine Erklärungen angefochten hat.

Wenn nunmehr mit der Revision vorgetragen wird, das FG habe nicht nachgeprüft, daß der Kläger das Rechtsgeschäft angefochten habe, so kann dieses Vorbringen als verspätet nicht mehr berücksichtigt werden (§ 118 Abs. 2 FGO). Das Vorbringen genügt auch nicht den Anforderungen, die an eine Rüge mangelnder Sachaufklärung (§§ 120 Abs. 2, 76 Abs. 1 FGO) zu stellen sind. Die Kläger behaupten nicht, daß oder wann sie im finanzgerichtlichen Verfahren die Anfechtung des Vertrages vom 22. Juli 1974 behauptet hätten. Es bestand für das FG auch kein Anlaß zu Nachforschungen in dieser Richtung, denn die Kläger hatten dem FA gegenüber erklärt, daß ihnen erst nach Abschluß des Vertrages vom 22. Juli 1974 bewußt geworden sei, daß die Grundstücksübertragung eine Entnahme voraussetzen könne.

Da die Möglichkeit einer Entnahme den Parteien bei Vertragsabschluß nicht bekannt oder erkennbar war, ist auch nicht anzunehmen, daß Erwartungen über bestimmte steuerliche Auswirkungen des Vertrages zur Geschäftsgrundlage gemacht worden sind.

bb) Der Kläger konnte auch durch die Rückübertragung des Grundstücks die Entnahme nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig machen.

Der Reichsfinanzhof - RFH - (seit den Urteilen vom 13. Februar 1929 VI A 159/29, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1929, 615, und vom 17. Juli 1930 VI A 829/29, RStBl 1930, 633) und der BFH in seiner älteren Rechtsprechung (seit dem Urteil vom 22. Oktober 1953 IV 278/53 U, BFHE 58, 176, BStBl III 1953, 359) haben allerdings in Ausnahmefällen zugelassen, daß ein Geschäftsvorfall mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht wird. Voraussetzung war, daß der Steuerpflichtige die steuerlichen Folgen seiner Handlungsweise nicht überblicken konnte, diese Folgen ungewöhnlich hart waren und er schließlich spätestens bei der Erstellung der Bilanz den früheren Zustand wieder hergestellt hat.

Diese Voraussetzungen wären im Streitfall gegeben. Insbesondere ist davon auszugehen, daß der Kläger die steuerlichen Folgen der Grundstücksübertragung nicht übersehen hat und auch nicht hätte sehen müssen. Er hätte möglicherweise wissen müssen, daß die Schenkung eines Gegenstandes aus dem Betriebsvermögen dessen Entnahme voraussetzt. Er mußte aber nicht davon ausgehen, daß dies auch dann der Fall war, wenn der Nießbrauch an dem geschenkten Gegenstand vorbehalten und der Gegenstand wie bisher betrieblich genutzt wurde. Der BFH hat über diese Frage erst im Streitjahr entschieden (BFHE 112, 257, BStBl II 1974, 781). Gleichwohl kann aufgrund dieser Umstände die Entnahme nicht als ungeschehen angesehen werden.

Der BFH hat, Äußerungen in der Literatur folgend (vgl. Herrmann-Heuer-Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 4 EStG Anm. 44 c; Tipke-Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 38 AO 1977 Tz. 5), bereits im Urteil vom 22. Juni 1967 I 192/64 (BFHE 90, 114, BStBl II 1968, 4) und später in den Urteilen vom 18. Februar 1970 I R 12/67 (BFHE 98, 538, BStBl II 1970, 526), vom 18. April 1973 I R 57/71 (BFHE 109, 505, BStBl II 1973, 700) und vom 12. Oktober 1977 I R 248/74 (BFHE 123, 478, 483, BStBl II 1978, 191) Bedenken gegen diese Rechtsprechung zur Rückgängigmachung von Geschäftsvorfällen geäußert. Die Bedenken gründen darauf, daß letztlich persönliche Billigkeitserwägungen zur Zulassung der Rückgängigmachung mit steuerlicher Wirkung geführt haben (BFHE 90, 114, BStBl II 1968, 4). Der BFH hat aber bisher diese Frage nicht abschließend zu entscheiden brauchen, weil in allen seit dem Urteil vom 10. April 1962 I 65/61 U (BFHE 74, 690, BStBl III 1962, 255) entschiedenen Fällen die von der früheren Rechtsprechung geforderten Voraussetzungen nicht gegeben waren.

Der erkennende Senat teilt die in der Literatur und Rechtsprechung geäußerten Bedenken und verneint für die vorliegende Fallgestaltung die Möglichkeit, die Tatbestandsverwirklichung der Entnahme rückgängig zu machen. Die Besteuerung knüpft an tatsächliche wirtschaftliche Vorgänge an, die, wenn sie sich einmal ereignet haben, grundsätzlich ebensowenig ungeschehen gemacht werden können, wie umgekehrt Vorgänge für die Besteuerung fingiert werden dürfen (vgl. dazu BFHE 90, 114, BStBl II 1968, 4). Von diesem Grundsatz gibt es gesetzlich geregelte Ausnahmen (vgl. §§ 41, 42 AO 1977, § 4 Abs. 2 EStG), die aber im Streitfall nicht gegeben sind. Eine vom gesetzlichen Tatbestand abweichende Besteuerung wegen besonderer persönlicher Umstände beim Steuerpflichtigen sieht das Gesetz nur unter den Gesichtspunkten der Billigkeit vor (§ 163 Abs. 1 AO 1977, § 131 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung - AO -).

Damit ist nicht entschieden, ob ein Rechtsgeschäft mit steuerlicher Wirkung "rückgängig gemacht" werden kann, wenn gleichzeitig mit der Übertragung eines Wirtschaftsguts der Anspruch auf Rückübertragung entsteht.

d) Der Senat ist der Ansicht, daß in den von der Rechtsprechung aufgeführten Fällen ein Erlaß (Teil-Erlaß) der Steuer oder die Nichtberücksichtigung des die Steuer auslösenden Vorgangs gemäß § 163 Abs. 1 AO 1977 geboten sein kann. Dies ist aber eine Ermessensentscheidung, die weder das Revisionsgericht noch das FG von sich aus treffen kann und die das FA im Streitfall nicht getroffen hat.

Gleichwohl war die Vorentscheidung nicht deshalb aufzuheben, weil das FA im Zeitpunkt des Erlasses des angegriffenen Steuerbescheides keine Entscheidung über den Erlaß i. S. des § 131 AO getroffen hat. Nach Inkrafttreten der AO 1977 ist über den Erlaß gemäß § 163 Abs. 1 AO 1977 zu entscheiden (Art. 97 § 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung - EGAO 1977 -; BFH-Urteil vom 8. Februar 1977 VIII R 50/74, BFHE 121, 379, BStBl II 1977, 516); das FA kann, muß aber nicht in diesem Verfahren darüber entscheiden. Da es nicht darüber entschieden hat, bleibt ihm unabhängig vom Ausgang dieses Verfahrens die Möglichkeit, dies in einem besonderen Verfahren nachzuholen.

2. Das Grundstück war mit dem Teilwert erfolgswirksam zu entnehmen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4; EStG; vgl. ferner BFHE 112, 257, BStBl II 1975, 481). Der Senat hat keine Bedenken, daß der Teilwert vom FA und FG zutreffend ermittelt wurde. Er ist im übrigen zwischen den Beteiligten nicht streitig.

3. Es ist aber nicht erkennbar, ob das FG dem Kläger für die Zeit vom Abschluß des Schenkungsvertrages am 22. Juli 1974 bis zum Abschluß des Vertrages über die Rückübertragung des Grundstücks Absetzung für Abnutzung (AfA) auf das Nießbrauchsrecht gewährt hat.

Da der Kläger das übertragene Grundstück auch nach der Übertragung auf seinen Sohn wie zuvor betrieblich nutzte, hat er das im privaten Vermögensbereich entstandene Nießbrauchsrecht in sein Betriebsvermögen eingelegt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 2. August 1983 VIII R 170/78, BFHE 139, 76). Der Teilwert des Nießbrauchsrechts (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) entspricht dabei höchstens dem Betrag, den der Kläger hätte aufwenden müssen, wenn ihm das Nießbrauchsrecht (oder die Ausübung des Nießbrauchsrechts) von einem Dritten entgeltlich eingeräumt worden wäre.

Das Nießbrauchsrecht war grundsätzlich auf seine voraussichtliche Dauer, d. h. auf die voraussichtliche Lebenserwartung des Klägers, abzuschreiben (BFH-Urteil vom 2. August 1983 VIII R 170/78, BFHE 139, 76). Auf das Streitjahr entfallen mithin die zeitanteiligen AfA.

Die Aufhebung des Nießbrauchsrechts durch den Vertrag zwischen dem Kläger und seinem Sohn geschah aus persönlichen Gründen; sie setzte daher eine Entnahme des Nießbrauchsrechts zum Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) voraus. Der Teilwert entsprach angesichts der kurzen Dauer des Nießbrauchsrechts möglicherweise seinem Buchwert.

4. FA und FG haben zu Recht angenommen, daß das Grundstück nach der Rückübertragung auf den Kläger wieder in das Betriebsvermögen eingelegt worden ist. Die Einlage war mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Im Hinblick auf die kurze Zeit zwischen der Entnahme des Grundstücks und der Wiedereinlage wird der Teilwert nicht oder nur geringfügig von dem Wert abweichen, mit dem das Grundstück entnommen worden ist.

5. Der Senat kann als Revisionsgericht die fehlenden Feststellungen (vgl. oben I.3.) nicht selbst nachholen. Die Sache geht daher an das FG zurück.