Normenkette

InvZulG 1986 § 4 Abs. 2 Nr. 2

Leitsatz

Ein eigenbetrieblich genutztes Gebäude dient zu mehr als 33 1/3 v.H. bzw. zu mehr als 66 2/3 v.H. der Forschung oder Entwicklung, wenn mindestens 33 1/3 v.H. bzw. 66 2/3 v.H. der Gesamtnutzfläche ausschließlich der Forschung oder Entwicklung dienen (Fortentwicklung der Grundsätze des Senatsurteils vom 25. Juni 1993 III R 2/89, BFHE 172, 284, BStBl II 1993, 771).

InvZulG 1986 § 4 Abs. 2 Nr. 2

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Konkursverwalter der während des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens in Konkurs gefallenen Firma T GmbH (T).

Die T ist im Maschinen- und Apparatebau tätig. Sie beschäftigt sich mit der Planung und Konstruktion von Maschinen und Anlagen sowie deren Herstellung und Vertrieb. Außerdem führt sie Lohnarbeiten aus.

In den Jahren 1989 und 1990 (Streitjahre) errichtete die T ein neues Betriebsgebäude und ein neues Bürogebäude, die beide über einen Verbindungstrakt miteinander verbunden sind. Die Gesamtnutzfläche des Betriebsgebäudes beträgt 4 089,36 qm, die des Bürogebäudes 814,5 qm (zusammen 4 903,86 qm). Die T beantragte und erhielt auf die Herstellungskosten Investitionszulage für Forschungs- und Entwicklungsinvestitionen nach § 4 des Investitionszulagengesetzes 1986 (InvZulG 1986) in Höhe der Hälfte der Herstellungskosten, da die Gebäude zu mehr als 33 1/3 v.H., aber zu nicht mehr als 66 2/3 v.H. der Forschung und Entwicklung dienen sollten. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Zuge einer im Jahre 1992 bei der T durchgeführten Außenprüfung wurde die T aufgefordert, den erklärten Nutzungsanteil von mehr als 33 1/3 v.H. für Forschung und Entwicklung nachzuweisen. Dem Prüfer wurde daraufhin eine Planskizze des Gebäudekomplexes vorgelegt, in der für das Betriebsgebäude die für die Forschung und Entwicklung mitgenutzten Gebäudeteile farbig markiert waren, und zwar einmal Flächen mit geringem Anteil an Forschung und Entwicklung (724 qm) und solche mit überwiegendem Anteil an Forschung und Entwicklung (1 061,9 qm --zusammen 1 785,9 qm--). Die Differenz zu der Gesamtnutzfläche von 4 089,36 qm entfiel auf Verkehrsflächen und sonstige Betriebsflächen. Der damalige Geschäftsführer der T erklärte gegenüber dem Prüfer, zu den vorgelegten Berechnungsunterlagen gebe es keine weiteren Nachweise. Die von dem Steuerberatungsbüro zugrunde gelegten Berechnungen seien nicht verfügbar. Die Neu- und Weiterentwicklungen von Maschinen durch die T seien überwiegend in den entsprechend gekennzeichneten Bereichen (Flächen mit überwiegendem Anteil an Forschung und Entwicklung) durchgeführt worden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gelangte zu dem Ergebnis, die Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage für Forschungs- und Entwicklungsinvestitionen hätten nicht vorgelegen. Denn die T habe bereits keine Forschung und Entwicklung i.S. von § 4 InvZulG 1986 betrieben.

Die Investitionszulage sei ferner deshalb zu versagen, weil nach der vorgelegten Aufstellung der erklärte Anteil an Forschung und Entwicklung bezogen auf die Fläche des Betriebsgebäudes nur 25,97 v.H. betrage (1 061,9 qm von 4 089,36 qm), bezogen auf die gesamte Nutzfläche des Betriebs- und Bürogebäudes sogar nur 21,65 v.H. (1 061,9 qm von 4 903,86 qm). Richtigerweise müsse auf das letztere Verhältnis abgestellt werden, da Büro- und Betriebsgebäude eine wirtschaftliche Einheit darstellten. Bei gemischt genutzten Flächen könnten zur Ermittlung der Nutzungsverhältnisse nur die Flächen der Forschung und Entwicklung zugeordnet werden, die überwiegend (zu mehr als 50 v.H.) für Forschung und Entwicklung genutzt würden.

Das FA änderte die Investitionszulagenbescheide für die Streitjahre entsprechend und forderte die gewährte Investitionszulage zurück. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 488 veröffentlichten Urteil im wesentlichen aus: Es könne dahinstehen, ob die T überhaupt Entwicklung i.S. von § 4 InvZulG 1986 betrieben habe. Ferner könne offenbleiben, ob die Gebäude in dem angegebenen Umfang für begünstigte Zwecke genutzt worden seien. Unterstelle man, die T habe tatsächlich in dem erklärten Umfange Entwicklung i.S. von § 4 InvZulG 1986 betrieben, stehe ihr bereits deshalb keine Investitionszulage für Forschung und Entwicklungsinvestitionen zu, weil nach dem eingereichten Nutzungsplan in keinem Bereich des Betriebsgebäudes ausschließlich Entwicklung betrieben worden sei und im Bürogebäude lediglich 20 qm ausschließlich für Entwicklungszwecke genutzt worden seien.

Ob abnutzbare unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu mehr als 66 2/3 v.H. oder wenigstens zu mehr als 33 1/3 v.H. der Forschung und Entwicklung dienten, entscheide sich grundsätzlich nach dem Verhältnis der für die verschiedenen Zwecke genutzten Nutzflächen. Da die der Forschung und Entwicklung dienenden Nutzflächen innerhalb eines auch anderen Zwecken dienenden Gebäudes kein selbständiges Wirtschaftsgut bildeten, solle so eine sachgerechte Förderung eines Gebäudes insgesamt ermöglicht werden. Es, das FG, folge der in dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Juni 1993 III R 2/89 (BFHE 172, 284, BStBl II 1993, 771) angedeuteten Auffassung, wonach die der Forschung und Entwicklung zuzuordnenden Flächen (mehr als 66 2/3 v.H. bzw. wenigstens 33 1/3 v.H. der gesamten Nutzfläche) wie abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter nach § 4 Abs. 2 Nr. 1 InvZulG 1986 ausschließlich diesen Zwecken dienen müßten.

In Anlehnung an die für § 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F. (vgl. Abschn. 55 Abs. 2 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1987) bedeutsame Frage, ob ein Gebäude zu mehr als 66 2/3 v.H. Wohnzwecken dient, werde zwar die Auffassung vertreten, bei der Berechnung des Nutzungsverhältnisses seien Räume, die sowohl der Forschung und Entwicklung als auch anderen Zwecken dienten, dem Zweck zuzurechnen, dem sie überwiegend dienen; weiter komme es in Fällen, in denen alle Räume gemischt genutzt werden, nur auf die überwiegende Nutzung an (Masuch in Eberstein/Karl, Handbuch der regionalen Wirtschaftsförderung, 3. Aufl., Teil B. II. 3. Anm. 13.3; Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 31. Dezember 1986, BStBl I 1987, 51 Tz. 121 mit Hinweis auf Abschn. 234 Abs. 5 EStR). Diese Auffassung sei jedoch abzulehnen. Sie sei zwar eher praktikabel, führe aber zu dem Gesetzeszweck nicht entsprechenden Ergebnissen.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er trägt vor: Die in dem Betrieb vorhandenen Gemeinschaftsflächen (2 303,46 qm) dienten den Verkehrswegen, dem Materiallager und der Lackiererei. Sie seien verhältnismäßig umfangreich, da die hergestellten schweren Sondermaschinen und große Materialrohteile viel Platz beanspruchten. Das FA und das FG rechneten diese Gemeinschaftsflächen zu Unrecht dem nicht der Forschung und Entwicklung dienenden Betriebsteil zu. Dies führe zu ungerechten Ergebnissen, wenn der der Forschung und Entwicklung dienende Anteil an der Produktionsfläche mehr als 33 1/3 v.H. betrage. Auch aus dem Urteil in BFHE 172, 284, BStBl II 1993, 771 ergebe sich, daß primär die jeweiligen Produktionsflächen (1 785,9 qm, davon 1 061,9 qm der Forschung und Entwicklung dienende und 724 qm anderen Zwecken dienende Produktionsflächen) in das Verhältnis zu setzen seien. Damit ergebe sich eine Nutzung für Zwecke der Forschung und Entwicklung von 59,5 v.H. (1 062 qm/1 785 qm).

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Investitionszulagenänderungsbescheide 1989 und 1990 vom 15. Oktober 1993 sowie die Einspruchsentscheidung vom 6. Oktober 1994 dahingehend abzuändern, daß die Investitionszulage 1989 um ... DM und die Investitionszulage 1990 um ... DM höher festgesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist nicht begründet.

1. Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 172, 284, BStBl II 1993, 771 dargelegt hat, ist für die Frage, ob abnutzbare unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in ausreichendem Umfange (zu mehr als 66 2/3 v.H. oder wenigstens zu mehr als 33 1/3 v.H.) gemäß § 4 Abs. 2 Nr. 2 InvZulG 1986 der Forschung und Entwicklung dienen, grundsätzlich auf das Verhältnis der Nutzflächen für die verschiedenen Zwecke abzustellen (vgl. auch Schreiben des BMF in BStBl I 1987, 51 Tz. 121 mit Hinweis auf Abschn. 234 Abs. 5 EStR; s. nunmehr R 234 EStR 1996 i.V.m. Abschn. 234 Abs. 5 Satz 4 EStR 1990). Die weitere Frage, in welchem Ausmaß Gebäudeflächen der Forschung und Entwicklung dienen müssen, um im Rahmen der Ermittlung des Nutzungsverhältnisses diesem Bereich zugeordnet werden zu können, ist in dem Urteil in BFHE 172, 284, BStBl II 1993, 771 offengeblieben. Der Senat hat jedoch bereits ausgeführt, er neige dazu, der Forschung und Entwicklung zuzurechnende Flächen nur dann anzuerkennen, wenn sie ausschließlich diesen Zwecken dienen.

2. Der Streitfall bietet Anlaß, die Rechtsfrage nunmehr endgültig in diesem Sinne zu entscheiden.

Dies ergibt sich vor allem aus dem Sinn und Zweck der Regelung in § 4 Abs. 2 Nr. 2 InvZulG 1986 im Vergleich mit Abs. 2 Nr. 1 der Vorschrift. Der Forschung und Entwicklung dienende Nutzflächen innerhalb eines auch anderen Zwecken dienenden Gebäudes bilden kein selbständiges Wirtschaftsgut. Um gleichwohl eine sachgerechte Förderung des gesamten Gebäudes durch die Gewährung einer Investitionszulage zu ermöglichen, war es erforderlich, ein Mindestmaß bzw. einen gewissen Umfang der Nutzung des Gebäudes für die begünstigten Zwecke zu fordern (33 1/3 v.H. bzw. 66 2/3 v.H.). Der Vergleich mit der Förderung abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter gemäß § 4 Abs. 2 Nr. 1 InvZulG 1986 ergibt, daß die Nutzung der betreffenden Flächen für die begünstigten Zwecke der Forschung und Entwicklung ausschließlich sein muß. Eine insoweit unterschiedliche Behandlung beweglicher und unbeweglicher abnutzbarer Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erscheint nicht gerechtfertigt. Denn --wie ausgeführt-- dient die Regelung in § 4 Abs. 2 Nr. 2 InvZulG 1986 im Rahmen der Gesamtförderung eines zugleich der Forschung und Entwicklung und anderen Zwecken dienenden Gebäudes lediglich der Berücksichtigung des Umstandes, daß die entsprechenden Gebäudeflächen keine selbständigen Wirtschaftsgüter darstellen (BFHE 172, 284, BStBl II 1993, 771).

Die Meinung, bei der Verhältnisrechnung seien als der Forschung und Entwicklung dienende Flächen auch solche Flächen zu berücksichtigen, die nicht ausschließlich, sondern nur überwiegend den begünstigten Zwecken dienen (Masuch, a.a.O., Anm. 13.3; BMF in BStBl I 1987, 51 Tz. 121 mit Hinweis auf Abschn. 234 Abs. 5 EStR; s. nunmehr R 234 EStR 1996 i.V.m. Abschn. 234 Abs. 5 Satz 5 EStR 1990 und Abschn. 55 Abs. 2 Satz 1 EStR 1987), würde zu dem Gesetzeszweck nicht entsprechenden, im Vergleich zur Förderung abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter nicht gerechtfertigten Ergebnissen führen. Ein Gebäude wäre z.B. bereits dann in vollem Umfang erhöht zulagebegünstigt, wenn etwas mehr als 66 2/3 v.H. seiner Nutzfläche zu geringfügig mehr als 50 v.H. für Zwecke der Forschung und Entwicklung verwandt würden, während dies bei einem beweglichen Wirtschaftsgut jeweils grundsätzlich 100 v.H. sein müßten. Für ein bewegliches Wirtschaftsgut könnte z.B. keine Forschungszulage gewährt werden, wenn es auch noch für andere betriebliche Zwecke verwendet würde (s. hierzu z.B. das Senatsurteil vom 27. April 1978 III R 43/76, BFHE 125, 481, BStBl II 1978, 657). Aus diesem Grund scheidet auch eine Berücksichtigung der Gemeinschaftsflächen entsprechend dem Anteil der ausschließlich Forschung und Entwicklung dienenden Flächen aus.

Zu einer völlig unzutreffenden Gewichtung würde die Auffassung des Klägers führen, die Gemeinschaftsflächen seien in gleicher Weise entsprechend der Aufteilung der für Zwecke der Forschung und Entwicklung genutzten und der für andere Zwecke genutzten Gebäudeflächen nach dem überwiegenden Zweck aufzuteilen. Denn die Gemeinschaftsflächen würden so mit dem v.H.-Satz den primär begünstigten Flächen zugerechnet, der den überwiegend für Forschung und Entwicklung genutzten Flächen entspricht, auch wenn diese möglicherweise zur zu einem 50 v.H. geringfügig überschreitenden Anteil entsprechend genutzt werden.

Fehl geht der Hinweis des Klägers auf das Urteil des BFH vom 12. März 1992 V R 70/87 (BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755) zu der Aufteilung der Vorsteuerbeträge bei der Errichtung von Gebäuden. Diese Problematik weist keine Parallele zum Streitfall auf.

3. Hiervon ausgehend hat das FG zu Recht entschieden, daß im Streitfall die Voraussetzungen für eine Investitionszulagenbegünstigung nach § 4 Abs. 2 Nr. 2 InvZulG 1986 nicht gegeben sind. Unabhängig davon, ob die T überhaupt eine entsprechende Forschungs- und Entwicklungstätigkeit entfaltete, steht ihr bereits deshalb keine Investitionszulage für Forschungs- und Entwicklungsinvestitionen zu, weil nach den unangefochtenen und daher den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) bzw. nach den von der T eingereichten Unterlagen im Bürogebäude allenfalls lediglich 20 qm von 814,50 qm ausschließlich für Entwicklungszwecke genutzt wurden und im Betriebsgebäude in keinem Bereich ausschließlich Forschung und Entwicklung betrieben wurde.