Normenkette

EStG § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1 FGO § 126 Abs 3 Nr. 2 GewStG § 2 Abs. 1

Gründe

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als Immobilienmakler und Versicherungsvertreter gewerblich tätig. Außerdem betätigt er sich als Hausverwalter, nach seinen Angaben in den Streitjahren 1984 bis 1987 und 1989 für ca. 130 Wohneinheiten und zusätzlich 33 Garagen. Beide Tätigkeiten wurden mit Hilfe von Mitarbeitern in demselben angemieteten Objekt ausgeübt.

Für beide Tätigkeiten reichte der Kläger bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) getrennte Jahresabschlüsse ein und erfaßte die Einkünfte aus der Verwaltertätigkeit in den Steuererklärungen nicht als solche aus Gewerbebetrieb. Das FA folgte für die Jahre 1984 bis 1987 dieser Handhabung zunächst. Es änderte seine Auffassung aber nach einer Außenprüfung und erließ geänderte Gewerbesteuermeßbescheide, die die Einkünfte aus Verwaltertätigkeit im Gewerbeertrag enthielten. Ebenso wurde bei der erstmaligen Veranlagung zum Gewerbsteuermeßbetrag für 1989 verfahren.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung aus, zwar könne unter bestimmten Umständen die Tätigkeit eines Hausverwalters als Vermögensverwaltung i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angesehen werden. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe aber in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß die Hausverwaltung gewerblich ausgeübt werde, wenn sie mit einer Maklertätigkeit und Versicherungsagentur gekoppelt sei (BFH-Urteil vom 28. September 1993 VIII R 67/92, BFHE 174, 41, BStBl II 1994, 449).

Der Kläger übe die Betätigung als Hausverwalter zusammen mit seiner Makler- und Versicherungsvertretertätigkeit in einem einheitlichen Betrieb aus. Die verschiedenen Tätigkeitsbereiche hingen sachlich, wirtschaftlich, finanziell und auch organisatorisch zusammen. Die Kundenkreise hätten sich berührt. Die Tätigkeit sei in einer einheitlichen Betriebsstätte ausgeübt worden, wobei ohne Bedeutung sei, daß jeweils verschiedene Büroräume genutzt worden seien. Unerheblich sei auch, daß die Aufgaben unter den Mitarbeitern aufgeteilt worden seien. Denn es sei davon auszugehen, daß es auch übergreifende Tätigkeiten gegeben habe, wie bei Telefonaten und Urlaubs- oder Krankheitsvertretungen. Ebenfalls sei in der Buchführung keine vollständige Trennung beider Bereiche erfolgt.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung der §§ 18 Abs. 1 Nr. 3, 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Gewerbesteuermeßbescheide 1984 bis 1987 und 1989 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, daß beim Gewerbeertrag der Ansatz der Einkünfte aus der Hausverwaltertätigkeit entfällt.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Feststellungen des FG reichen nicht für die Annahme aus, daß der Kläger einen einheitlichen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterhält.

1. Nach der jüngeren Rechtsprechung des BFH sind verschiedene selbständig ausgeübte Tätigkeiten einer natürlichen Person, die teils freiberuflichen, teils gewerblichen Charakter haben, soweit wie möglich getrennt zu betrachten und der jeweiligen Einkunftsart zuzuordnen. Das gilt selbst dann, wenn zwischen den Tätigkeiten sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte bestehen, sofern die Verflechtung nicht so eng ist, daß sich die Tätigkeiten gegenseitig unlösbar bedingen (Senatsurteile vom 11. Juli 1991 IV R 102/90, BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413, m.w.N.; vom 24. April 1997 IV R 60/95, BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567). Entsprechend ist nach der Rechtsprechung auch zwischen freiberuflicher und sonstiger selbständiger Tätigkeit zu trennen (vgl. Senatsurteil vom 1. Februar 1990 IV R 42/89, BFHE 160, 21, BStBl II 1990, 534, m.w.N.). In gleicher Weise muß eine Trennung vorgenommen werden, wenn die Tätigkeiten ihrer Art nach teils den Einkünften aus Gewerbebetrieb und teils den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuzuordnen sind. Es gelten demgemäß insoweit --entgegen der Auffassung des FG-- nicht die Grundsätze, die zur Beurteilung der Frage entwickelt worden sind, ob i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ein Betrieb oder mehrere Betriebe vorliegen (s. dazu nachfolgend unter 3. b).

2. Daß die Tätigkeit eines Immobilienmaklers und Versicherungsvermittlers als gewerblich zu beurteilen ist, bedarf keiner weiteren Begründung.

Nicht ohne weiteres eindeutig ist demgegenüber die Einordnung der Hausverwaltung als sonstige selbständige Tätigkeit. Allerdings hat der BFH in Fortsetzung der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) die Hausverwaltung im Grundsatz als Vermögensverwaltung i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG behandelt (RFH-Urteil vom 15. Juni 1938 VI 311/38, RStBl 1938, 842; BFH-Urteile vom 2. Oktober 1952 IV 314/52, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Gewerbesteuergesetz bis 1977, § 2 Abs. 1, Rechtsspruch 85; vom 1. Dezember 1955 IV 395/54 U, BFHE 62, 120, BStBl III 1956, 45; vom 13. Mai 1966 VI 63/64, BFHE 86, 305, BStBl III 1966, 489; vom 25. November 1970 I R 123/69, BFHE 101, 215, BStBl II 1971, 239). Geht die Tätigkeit des Hausverwalters aber über die Verwaltung der Immobilie hinaus, erzielt er keine Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, sondern aus Gewerbebetrieb. Aus der insoweit geltenden Vervielfältigungstheorie folgt außerdem, daß auch eine reine Vermögensverwaltung dann zu gewerblichen Einkünften führt, wenn die Vermögensverwaltung einen Umfang angenommen hat, der die Übertragung qualifizierter Aufgaben auf Angestellte oder Subunternehmer erforderlich macht, oder die Beschäftigung von Hilfskräften für untergeordnete Arbeiten die Vemögensverwaltung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als gewerblich erscheinen läßt (vgl. die vorstehenden Urteile des RFH und BFH sowie BFH-Urteil vom 11. August 1994 IV R 126/91, BFHE 175, 284, BStBl II 1994, 936, m.w.N.).

Beschäftigt der Hausverwalter Personal, muß im Einzelfall festgestellt werden, welche Aufgaben den Mitarbeitern übertragen worden sind, es sei denn, allein aus der Anzahl der Beschäftigten könnte bereits auf den gewerblichen Charakter der Hausverwaltung geschlossen werden. Absolute Grenzen lassen sich dafür nicht vorgeben; entscheidend sind die Verhältnisse des Einzelfalls. Die Beurteilung obliegt demgemäß im wesentlichen dem Tatsachengericht und kann revisionsrechtlich nur daraufhin überprüft werden, ob sie den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht.

3. Je nachdem, ob die Hausverwaltung isoliert betrachtet entsprechend den vorstehend unter 2. erwähnten Grundsätzen als sonstige selbständige Arbeit oder als Gewerbebetrieb anzusehen ist, ergeben sich unterschiedliche Folgerungen für das Verhältnis zu der im übrigen ausgeübten gewerblichen Tätigkeit.

a) Ergibt sich, daß die Hausverwaltung als sonstige selbständige Tätigkeit zu beurteilen ist, muß entsprechend den unter 1. dargestellten Kriterien geprüft werden, ob die nebeneinander ausgeübten Tätigkeiten so miteinander verflochten sind, daß sie als einheitliche Betätigung behandelt werden müssen. Sollten diese Voraussetzungen erfüllt sein, ist die Tätigkeit steuerlich entsprechend dem vorherrschenden Element zu qualifizieren. Anderenfalls werden die Tätigkeiten den jeweils verwirklichten Einkunftsarten zugeordnet. Sind die Einkünfte nicht bereits vom Steuerpflichtigen getrennt ermittelt worden, muß eine Trennung ggf. im Wege der Schätzung erfolgen.

b) Sollte sich umgekehrt ergeben, daß die Hausverwaltung als gewerblich zu beurteilen ist, sind einkommensteuerlich die Einkünfte aus beiden Tätigkeiten als solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Gewerbesteuerlich ist aber ergänzend zu prüfen, ob es sich um einen einheitlichen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG handelt. Denn sollten zwei Gewerbebetriebe bestehen, wären diese jeweils als eigenständige Steuergegenstände zu beurteilen, so daß auch zwei Gewerbesteuermeßbeträge festzustellen wären. Für diese Abgrenzung kommt es auf den vom FG vorliegend geprüften sachlichen Zusammenhang in wirtschaftlicher, finanzieller und organisatorischer Hinsicht an (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 1. Dezember 1960 IV 353/60 U, BFHE 72, 173, BStBl III 1961, 65; vom 12. Januar 1983 IV R 177/80, BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425; vom 19. November 1985 VIII R 310/83, BStBl II 1986, 719; Abschn. 19 der Gewerbesteuer-Richtlinien).

4. Im Streitfall kann der Senat nicht entscheiden, ob die Einkünfte aus der Hausverwaltung in den angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheiden zu Recht mit erfaßt sind. Das FG hat keine Feststellungen zur Anzahl der mit der Hausverwaltung beschäftigten Mitarbeiter und zu Art und Umfang der diesen übertragenen Aufgaben getroffen. Die bisherigen Feststellungen reichen auch nicht zur Beurteilung der Frage aus, ob die beiden Tätigkeiten so miteinander verflochten sind, daß sie sich gegenseitig unlösbar bedingen. Das Verfahren ist deshalb an das FG zurückzuverweisen, um ihm Gelegenheit zu geben, die entsprechenden Feststellungen nachzuholen.