Normenkette

AO 1977 § 110 InvZulG 1993 § 6 Abs. 1 InvZulG 1993 § 6 Abs. 2

Leitsatz

Hat ein FA wiederholt in Verkennung seiner örtlichen Unzuständigkeit für vorhergehende Wirtschaftsjahre Investitionszulagen gewährt, so kann dem Anspruchsberechtigten unter Berücksichtigung der gesamten Umstände nach Treu und Glauben Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Antragsfrist zu gewähren sein, wenn ein für ein Folgejahr erneut bei diesem FA gestellter Zulagenantrag erst nach Ablauf der Antragsfrist an das örtlich zuständige FA weitergeleitet worden ist (Abgrenzung zum Urteil vom 27. August 1998 III R 47/95, BFHE 187, 134, BStBl II 1999, 65).

AO 1977 § 110 InvZulG 1993 § 6 Abs. 1 und 2

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielt Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (LuF). Er bewirtschaftet mit seiner Ehefrau in Betriebsgemeinschaft einen Hof im Zuständigkeitsbezirk des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--). Das FA stellte die Einkünfte aus LuF einheitlich und gesondert fest. Außerdem bewirtschaftet der Kläger seit 1990 (allein) einen Hof in Z (Sachsen-Anhalt). Die daraus erzielten Einkünfte stellt das FA Y als Betriebsstätten-FA gesondert fest.

Für das Wirtschaftsjahr 1990/91 hatte der steuerlich beratene Kläger für Investitionen in seiner Betriebsstätte in Z Investitionszulage beim FA Y beantragt. Nach einer Investitionszulagenprüfung bewilligte das FA Y die Investitionszulage für 1991 nur teilweise. Im anschließenden Einspruchsverfahren wurde die Bemessungsgrundlage nochmals zugunsten des Klägers geändert und dem Einspruch in vollem Umfang abgeholfen.

Die beim FA Y für das Wirtschaftsjahr 1991/92 beantragte Investitionszulage gewährte dieses ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. In gleicher Weise stellte der Kläger für im Wirtschaftsjahr 1993/94 (Streitjahr 1994) in seiner Betriebsstätte in Z vorgenommene Investitionen beim FA Y einen Antrag auf Investitionszulage. Der Antrag ist lt. Eingangsstempel des FA Y am 15. September 1995 dort eingegangen.

Wegen der zwischenzeitlich festgestellten örtlichen Unzuständigkeit hob das FA Y den Investitionszulagenbescheid für 1991/92 mit Bescheid vom 29. November 1995 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) auf. Daraufhin beantragte der Kläger unter dem 8. Dezember 1995 erneut Investitionszulage für das Wirtschaftsjahr 1991/92 beim zuständigen beklagten FA. Mit weiterem Schriftsatz vom 13. Dezember 1995 beantragte er ferner unter Bezugnahme auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts (FG) vom 11. März 1994 II 374/93 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1994, 1016) Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Antragsfrist für Investitionszulage 1991/92 und 1993/94. Gleichzeitig bat der Kläger das FA Y die notwendigen Unterlagen bezüglich des Wirtschaftsjahrs 1993/94 dem beklagten FA zuzuleiten. Der Investitionszulagenantrag für das Wirtschaftsjahr 1993/94 ging schließlich beim beklagten FA am 29. April 1996 ein. Das beklagte FA gewährte unter Wiedereinsetzung in den vorigen Stand die beantragte Investitionszulage für das Wirtschaftsjahr 1991/92, versagte indes die Investitionszulage für das Wirtschaftsjahr 1993/94. Der Antragsvordruck sei zwischenzeitlich geändert worden und der Hinweis auf das zuständige FA eindeutig gefaßt worden. Auch im Erläuterungsblatt zu diesem Vordruck sei die Zuständigkeit eindeutig wiedergegeben.

Nach erfolglosem Einspruch hob das FG mit seiner in EFG 1998, 781 veröffentlichten Entscheidung die Einspruchsentscheidung des FA auf. An dem verspäteten Eingang des Investitionszulagenantrags für das Wirtschaftsjahr 1993/94 beim zuständigen FA treffe den Kläger kein Verschulden. Das FG nimmt insoweit auf sein Urteil in EFG 1994, 1016 Bezug, an welchem es auch im Urteil vom 23. November 1995 II 252/94 (EFG 1996, 459) festgehalten habe. Danach treffe auch einen steuerlichen Berater kein Verschulden an der Versäumung der Antragsfrist, sofern er den Investitionszulagenantrag bei dem Betriebsstätten-FA fristgerecht gestellt und sich im wesentlichen darauf berufen habe, daß die Finanzverwaltung jahrelang entgegen der gesetzlichen Regelung die Antragstellung wegen Investitionszulage auch in den Fällen gesonderter Feststellung bei dem Betriebsstätten-FA zugelassen habe (Tz. 83 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 31. Dezember 1986, BStBl I 1987, 51). Durch eine jahrelange, kommentarlose Verwendung eines dem Gesetz widersprechenden Belehrungstextes habe die Verwaltung eine "Gefahrenlage" geschaffen. Letztere habe die Beraterschaft zwangsläufig "verinnerlicht". Wolle die Finanzverwaltung zu einem gesetzeskonformen Verfahren zurückkehren, so müsse sie alles tun, um zu verhindern, daß diese von ihr geschaffene Gefahrenlage zum Nachteil bei Anspruchsberechtigten führe. Deshalb müsse sie klar und unmißverständlich die Gesetzeslage wiedergeben und durch unübersehbare, optische Hinweise den geänderten Belehrungstext kennzeichnen. Das FG folge nicht dem gegenläufigen Urteil des FG Münster vom 13. Juni 1995 16 K 2545/94 I (EFG 1996, 154), welches für die Frage des Verschuldens ausschließlich auf die Klarheit und Eindeutigkeit der gesetzlichen Regelung abhebe. Mit einer solchen Handhabung wurde im Widerspruch zum Rechtsstaatsprinzip der Verwaltung eine Art Freibrief zu Lasten des Steuerpflichtigen für jegliche Fehler der Finanzverwaltung ausgestellt. Zwar weise das Antragsformular für das Streitjahr nunmehr ausdrücklich darauf hin, daß bei der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Antrag bei dem für die Besteuerung nach dem Einkommen zuständigen FA abzugeben sei; auch die Erläuterungen zum Antragsformular enthielten einen entsprechenden Hinweis. Die Finanzverwaltung habe indessen versäumt, ihre Rückkehr zur eindeutigen Gesetzeslage auch optisch im Kopf des Antragsformulars hervorzuheben.

Unter diesen Umständen sei kein Verschulden des Prozeßbevollmächtigten bzw. des Klägers gegeben. Ein Verschulden trotz der früheren Verwaltungshandhabung könnte evtl., aber auch nur dann, in Betracht kommen, wenn der Antrag auf einem mit inzwischen zutreffender Erläuterung versehenen Antragsformular beim unzuständigen FA eingereicht worden wäre, nachdem die Problematik Gegenstand mehrerer veröffentlichter Entscheidungen der FG gewesen wäre. Im Streitfall sei der Antrag indes bereits rd. ein Jahr vor der erstmaligen Veröffentlichung eines einschlägigen Urteils abgegeben worden. Zudem könne weder dem Berater noch dem Kläger die Abgabe des Investitionszulagenantrags beim Betriebsstätten-FA vorgeworfen werden, weil die Investitionszulage für das Wirtschaftsjahr 1990/91 --ohne Änderung der Gesetzeslage in der Zwischenzeit-- noch von dem unzuständigen Betriebsstätten-FA gewährt worden und die Festsetzung der Investitionszulage zudem Gegenstand einer intensiven Überprüfung im Rahmen einer Außenprüfung und eines Einspruchsverfahrens gewesen sei, so daß sich Zweifel an der Zuständigkeit des FA Y nicht hätten ergeben können.

Das FG hat offengelassen, ob ein Steuerpflichtiger erwarten dürfe, daß eine unzuständige Finanzbehörde einen bei ihr bereits zwei Wochen vor Ablauf der Antragsfrist eingegangenen Antrag im Rahmen eines ordentlichen Geschäftsganges alsbald an die zuständige Finanzbehörde weiterleite.

Mit der vom FG --wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache-- zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 110 Abs. 1 AO 1977).

Die Hinweise in den Investitionszulagenvordrucken und im Erläuterungsblatt seien aufgrund des Urteils des Niedersächsischen FG in EFG 1994, 1016 vom Antragsjahr 1994 an weiter präzisiert und dem --bereits zuvor eindeutigen-- Gesetzeswortlaut in § 6 Abs. 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1993 angepaßt worden.

Dem FG könne indes nicht darin gefolgt werden, daß diese Erläuterungen noch immer nicht ausreichten, weil die Ergänzungen nicht optisch ausreichend hervorgehoben worden seien. Zudem hätten sich das FG Münster (Urteil in EFG 1996, 154, rechtskräftig) und das FG Schleswig-Holstein im Urteil vom 9. März 1995 V 10/95 (nicht veröffentlicht --NV--) bereits für vor dem Streitjahr liegende Antragsjahre der Auffassung des Niedersächsischen FG nicht angeschlossen. Statt dessen hätten sie auf den eindeutigen Gesetzeswortlaut sowie auf die Verpflichtung eines steuerlichen Beraters verwiesen, die Rechtslage bei ggf. nicht eindeutigen Erläuterungen im Antragsvordruck aufzuklären. Im Streitfall seien diese Anforderungen um so mehr zu stellen, als der Berater des Klägers nach Anträgen auf Investitionszulage für 1991 und 1992 erst wieder für 1994 Investitionszulage beantragt habe.

Das FG wolle desweiteren einschlägigen, veröffentlichten FG-Urteilen bei der Beurteilung des Verschuldens Bedeutung zumessen. Für das Streitjahr 1994 habe der Kläger den Antrag am 14. September 1995 eingereicht. Das erste Urteil des Niedersächsischen FG vom 11. März 1994 (a.a.O.) sei aber bereits am 25. November 1994 in EFG veröffentlicht worden. Spätestens ab diesem Zeitpunkt sei dem Berater mithin die Problematik bekannt gewesen und er hätte seine Mitarbeiter hiervon entsprechend in Kenntnis setzen müssen. Nicht zu folgen sei dem FG darin, wenn es die Veröffentlichung mehrerer Gerichtsentscheidungen verlange. Von einem Berater müsse das Studium der Fachliteratur zur Rechtsprechung der FG und des Bundesfinanzhofs (BFH) sowie eine entsprechende Unterweisung seiner Mitarbeiter erwartet werden.

Für das Streitjahr sei nicht entscheidungserheblich, daß der Kläger für das Wirtschaftsjahr 1991/92 Wiedereinsetzung in den vorigen Stand erhalten habe. Dies sei überdies geschehen, weil das für das Wirtschaftsjahr 1991/92 maßgebende Antragsformular inhaltlich noch nicht unmißverständlich abgefaßt gewesen sei. Hingegen sei das für das Streitjahr maßgebliche Antragsformular klar und eindeutig formuliert und ihm sei zudem ein entsprechendes Erläuterungsblatt beigefügt gewesen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, daß dem Kläger Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Antragsfrist nach § 6 Abs. 1 InvZulG 1993 gemäß § 110 Abs. 1, Abs. 2 Satz 4 AO 1977 zu gewähren ist.

1. a) Nach § 6 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1993 ist der Antrag auf Investitionszulage bei dem für die Besteuerung nach dem Einkommen zuständigen FA zu stellen. Ist eine Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Anspruchsberechtigte, so ist der Antrag bei dem für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständigen FA zu stellen (§ 6 Abs. 2 Satz 2 InvZulG 1993).

b) Hiervon ausgehend war der Investitionszulagenantrag für das Wirtschaftsjahr 1993/94 nach § 6 Abs. 1 InvZulG 1993 bis zum 30. September 1995 bei dem beklagten FA zu stellen. Dieses FA ist als Wohnsitz-FA nach § 19 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 für die Besteuerung des Klägers nach dem Einkommen zuständig.

Eine Zuständigkeit des FA Y ergibt sich nicht aus § 6 Abs. 2 Satz 2 InvZulG 1993. Der Kläger betreibt seine im Bezirk des FA Y im Jahr 1990 eröffnete LuF als Einzelunternehmer. Anspruchsberechtigter ist danach nicht eine Gesellschaft i.S. des § 6 Abs. 2 Satz 2 InvZulG 1993, sondern der Kläger als Steuerpflichtiger im Sinne des EStG (§ 1 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1993).

Da der Investitionszulagenantrag des Klägers für das Wirtschaftsjahr 1993/94 nach Weiterleitung durch das unzuständige FA Y erst am 29. April 1996 bei dem zuständigen beklagten FA einging, ist die gesetzliche Antragsfrist des § 6 Abs. 1 InvZulG 1993 versäumt worden.

2. Die Antragsfrist nach § 6 Abs. 1 InvZulG 1993 ist eine Ausschlußfrist, bei deren Versäumung nach § 110 AO 1977, der auch im Investitionszulagenrecht Anwendung findet (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1993), Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. August 1998 III R 47/95, BFHE 187, 134, BStBl II 1999, 65 unter Ziff. 2. der Gründe, m.w.N.).

Im Streitfall war der Kläger zwar nicht aus den vom FG als maßgebend zugrunde gelegten Umständen ohne sein Verschulden bzw. das ihm zuzurechnende Verschulden seiner steuerlichen Berater an der Einhaltung der gesetzlichen Frist gehindert. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ist dem Kläger jedoch deshalb zu gewähren, weil das unzuständige FA Y aufgrund seiner jahrelangen Verwaltungspraxis sowie der im Streitfall gegebenen besonderen Umstände einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat, der es nach Treu und Glauben ausnahmsweise verbietet, dem Kläger bzw. seinem steuerlichen Berater ein Verschulden am nicht fristgerechten Eingang des Investitionszulagenantrags für das Wirtschaftsjahr 1993/94 anzulasten.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH wird Wiedereinsetzung grundsätzlich nicht nur durch grobes Verschulden, sondern bereits durch einfache Fahrlässigkeit ausgeschlossen. Eine Fristversäumung ist deshalb nur dann als entschuldigt anzusehen, wenn sie durch die äußerste, den Umständen des Falles angemessene und vernünftigerweise zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte. Wegen unverschuldeten Rechtsirrtums kann Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nur dann gewährt werden, wenn sich der Irrtum auf die Frist selbst oder auf die Form der Fristwahrung bezieht. Irrtümer über materielles Recht begründen grundsätzlich keine Wiedereinsetzung. Hier wird dem Steuerpflichtigen zugemutet, sich ausreichend zu informieren. Bei berufsmäßigen Vertretern begründet die mangelnde Kenntnis über verfahrensrechtliche Fristen grundsätzlich einen Verschuldensvorwurf. Bei solchen Vertretern kommt Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nur ausnahmsweise in Betracht, wenn die Rechtslage in hohem Maße unsicher ist, die einzuhaltende Frist versäumt wurde, weil rechtlich vertretbare Überlegungen zu der Fristversäumung geführt haben, und schließlich trotz der Unsicherheit die Zweifel über die bestehende Frist bzw. die Möglichkeiten der Fristwahrung auch durch zumutbare Ausschöpfung bestehender Informationsmöglichkeiten nicht ausgeräumt werden konnten (Urteil des erkennenden Senats in BFHE 187, 134, BStBl II 1999, 65 unter Ziff. 2. a der Gründe, m.w.N., zur erstmaligen Verkennung der Zuständigkeit des Wohnsitz-FA für die Zulagengewährung 1992/1993).

Der Steuerpflichtige muß sich das Verschulden seines Beraters zurechnen lassen (§ 110 Abs. 1 Satz 2 AO 1977; Urteil des erkennenden Senats in BFHE 187, 134, BStBl II 1999, 65 unter Ziff. 2. e der Gründe, m.w.N.).

b) Gleichwohl ist dem Kläger im Streitfall Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.

Dabei kann der Senat kann offenlassen, ob er der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) in dessen Beschluß vom 20. Juni 1995 1 BvR 166/93 (BVerfGE 93, 99, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1995, 3173) zum Rechtsmittelverfahren auch für das Verwaltungsverfahren wegen Bewilligung von Investitionszulage folgen könnte. Nach diesem Beschluß ist ein Gericht, bei dem ein Klageverfahren anhängig gewesen ist, aus nachwirkender Fürsorgepflicht gehalten, fristgebundene Schriftsätze für das Rechtsmittelverfahren, die noch bei ihm eingereicht wurden, im ordentlichen Geschäftsgang an das zuständige Rechtsmittelgericht weiterzuleiten; bei nicht fristgerechter Weiterleitung ist der betreffenden Partei Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.

Dem Kläger bzw. dessen Berater kann nämlich unter den besonderen Umständen im Streitfall nach dem auch im Verfahrensrecht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben nicht entgegengehalten werden, daß er den Investitionszulagenantrag für das Wirtschaftsjahr 1993/94 --wie für die Vorjahre-- bei dem unzuständigen FA Y eingereicht hat.

aa) Der Kläger hat diesen Gesichtspunkt allerdings nicht innerhalb der einmonatigen Antragsfrist nach § 110 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 geltend gemacht, sondern erstmals im Klageverfahren mit Schriftsatz vom 24. Januar 1997 unter Ziff. 2 und damit lange Zeit nach Wegfall des Hindernisses für eine entsprechende Antragstellung. Denn dieser ist spätestens mit dem Ergehen des Ablehnungsbescheides am 15. August 1996 anzunehmen.

bb) Auch soweit ein Wiedereinsetzungsantrag nach § 110 Abs. 2 Satz 4 AO 1977 nicht erforderlich ist, müssen an sich die Tatsachen zur Begründung des Wiedereinsetzungsgesuches grundsätzlich innerhalb der Antragsfrist vorgetragen werden. Ohne einen solchen substantiierten Sachvortrag innerhalb der Antragsfrist kommt Wiedereinsetzung ausnahmsweise nur dann in Betracht, wenn die eine Wiedereinsetzung rechtfertigenden Gründe offenkundig (dazu BFH-Beschluß vom 6. April 1995 VIII B 61/94, BFH/NV 1996, 137) oder amtsbekannt sind. Amtsbekannt sind Wiedereinsetzungsgründe, die ausschließlich das individuelle Besteuerungsverhältnis (bzw. hier die Bewilligung der Investitionszulage) betreffen, nur dann, wenn sie aktenkundig sind (BFH-Beschluß vom 6. Oktober 1993 X B 85-86/93, BFH/NV 1994, 680; Urteil des erkennenden Senats vom 27. August 1998 III R 15/96, BFH/NV 1999, 368).

cc) Im Streitfall hat das FA Y aufgrund mehrerer besonderer Umstände, die insgesamt ohne weiteres aus den Akten entnommen werden können und damit als amtsbekannt anzusehen sind, einen Vertrauenstatbestand geschaffen, der unter Abwägung des Verhaltens des FA Y einerseits und des Klägers bzw. dessen Beraters andererseits dazu führt, daß dem Kläger ausnahmsweise kein die Wiedereinsetzung ausschließendes Verschulden angelastet werden kann.

Anders als in den vom erkennenden Senat entschiedenen Fällen (Urteile in BFHE 187, 134, BStBl II 1999, 65, und in BFH/NV 1999, 368) hatte sich nämlich das FA Y bereits vor dem Streitjahr zweimal --entgegen der Gesetzeslage-- selber für zuständig gehalten. Das FA Y hatte insbesondere seine örtliche Unzuständigkeit weder im Rahmen der Investitionszulagenprüfung für 1991 noch im Rahmen des sich anschließenden Einspruchsverfahrens beanstandet. Im Gegenteil hatte das FA Y dem Einspruch durch Erlaß eines entsprechenden Änderungsbescheides sogar in vollem Umfang abgeholfen.

Es trifft sodann zwar zu, daß der für das Streitjahr 1994 maßgebende Vordruck IZ 94 in der Kopfspalte gegenüber den Vorjahren geänderte ausdrückliche Hinweise auf das für die Zulagengewährung in Fällen wie dem vorliegenden zuständige FA enthält und daß Gleiches auch für die dem Antragsformular beigefügten Erläuterungen gilt. Indes hatte das FA Y durch sein bereits für die Jahre 1991 und 1992 praktiziertes Verfahren, das insoweit auf derselben Rechtslage wie das Streitjahr 1994 beruht, einen derart nachhaltigen Vertrauenstatbestand geschaffen, daß ein etwaiges Mitverschulden des Klägers bzw. dessen Beraters durch eine nicht hinreichend sorgfältige Beachtung der Hinweise in dem geänderten Vordruck IZ 94 völlig in den Hintergrund tritt. Bei der gebotenen Gesamtwürdigung darf insbesondere nicht unberücksichtigt bleiben, daß der Kläger bzw. sein Berater selbst im Falle einer Nachfrage hinsichtlich der Zuständigkeit vom FA Y keine abweichende Auskunft hätte erwarten können.

In der Rechtsprechung und im Schrifttum wird im übrigen anerkannt, daß jedenfalls bei zusätzlichen, ein schützenswertes Vertrauen begründenden Verhaltensweisen von Behörden ein Verschulden des Betroffenen zurücktreten kann (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 8. März 1983 1 C 34/80, NJW 1983, 1923, 1924; Beschluß des Bundesgerichtshofs vom 5. Februar 1992 XII ZB 3/92, Versicherungsrecht 1992, 1154; Urteile des Hessischen FG vom 7. September 1984 10 K 117/84, EFG 1985, 154, rkr.; des FG Rheinland-Pfalz vom 7. März 1978 II 220/77, EFG 1978, 445; Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 110 Anm. 3 c; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 110 AO 1977 Rz. 32).

3. Danach hat das FG im Ergebnis zu Recht erkannt, daß dem Kläger wegen Versäumung der Antragsfrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren ist. Zutreffend hat das FG auch nur über die Wiedereinsetzung entschieden und dem FA die bislang noch nicht erfolgte sachliche Prüfung des Investitionszulagenantrags überlassen (vgl. auch § 100 Abs. 3 Satz 1 FGO).