Normenkette

AO 1977 § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG i. d. v. 1993 bis 1997 geltenden Fassung § 95 Abs. 1 BewG i. d. v. 1993 bis 1997 geltenden Fassung § 103 Abs. 1 BewG i. d. v. 1993 bis 1997 geltenden Fassung § 109 Abs. 1 BewG i. d. v. 1993 bis 1997 geltenden Fassung § 109a FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 2

Vorinstanz

Niedersächsisches FG 1 K 193/00 vom 28.10.2003

Leitsatz

Rechtsfragen, die die Steuerbilanz betreffen, können wegen der für Feststellungszeitpunkte vom 1. Januar 1993 bis 1. Januar 1997 bestehenden materiell-rechtlichen und verfahrensrechtlichen Anknüpfung der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens an die Steuerbilanzwerte nicht in einem wegen der Einheitsbewertung geführten Revisionsverfahren geklärt werden. Das Begehren, die Revision in einer Einheitswertsache zuzulassen, kann daher nicht auf solche Rechtsfragen gestützt werden.

Gründe

I.

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine GmbH, ist körperschaftsteuerlich Organgesellschaft einer in der Rechtsform der GmbH & Co. KG geführten Holding (Organträgerin).

Im Anschluss an eine Außenprüfung erließ der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) geänderte Bescheide über die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1996 und 1997, in denen er --übereinstimmend mit der ertragsteuerlichen Behandlung-- Rückstellungen für die mögliche Inanspruchnahme aus von der Klägerin ausgegebenen Dienstleistungsgutscheinen nicht mehr berücksichtigte. Auf der Grundlage des Einheitswertbescheids zum 1. Januar 1996 erließ er auch einen geänderten Vermögensteuerbescheid auf diesen Stichtag.

Das Einspruchs- und Klageverfahren gegen die genannten Bescheide blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sah eine Passivierung der Verpflichtungen aus den Gutscheinen als nicht zulässig an.

Mit ihrer Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision bringt die Klägerin vor, es stellten sich hierbei --näher bezeichnete-- materiell-rechtliche Fragen von grundsätzlicher Bedeutung. Ferner rügt sie das Übergehen von Beweisanträgen.

Wegen der ertragsteuerrechtlichen Behandlung der Rückstellungen ist beim FG ein Klageverfahren der Organträgerin (9 K 306/00) und beim Bundesfinanzhof (BFH) ein Revisionsverfahren der Klägerin (I R 59/04) anhängig.

II.

Die Beschwerde ist unzulässig, soweit sie die Vermögensteuer auf den 1. Januar 1996 betrifft. Im Übrigen ist sie unbegründet.

1. Hinsichtlich der Vermögensteuer genügt die Beschwerdebegründung nicht den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Es fehlt an jeglichen Ausführungen dazu, warum für die Vermögensteuerfestsetzung auf den 1. Januar 1996 eigenständige Zulassungsgründe gegeben sein sollen, obwohl der Einheitswertbescheid insoweit bindend ist (§ 182 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO 1977-- i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. 1 des Vermögensteuergesetzes und § 114 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes --BewG-- in der in den Jahren 1996 und 1997 gültigen Fassung).

2. Soweit die Beschwerde die Einheitswertfeststellungen betrifft, hat die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, weil die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage in einem künftigen Revisionsverfahren nicht klärungsfähig wäre (vgl. zum Erfordernis der Klärungsfähigkeit BFH-Beschluss vom 10. September 2003 X B 132/02, BFH/NV 2004, 495, unter 1.).

a) Im Hinblick auf die materiell-rechtliche (§ 95 Abs. 1, § 103 Abs. 1, § 109 Abs. 1 BewG) und verfahrensrechtliche (§ 109a BewG) Anknüpfung der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens an die Steuerbilanzwerte hat der Senat bereits entschieden, dass Streitfragen, die die Steuerbilanz betreffen, nicht in einem wegen der Einheitsbewertung geführten Revisionsverfahren klärungsfähig sind (BFH-Beschluss vom 14. Juli 2003 II B 98/02, BFH/NV 2003, 1592, m.w.N.). Ein Streit über den Ansatz oder den Wert einzelner Wirtschaftsgüter kann nur auf dem Gebiet der Ertragsteuern ausgetragen werden, weil die ertragsteuerrechtlichen Bilanzansätze --von hier nicht in Betracht kommenden Ausnahmen abgesehen-- dem Grunde und der Höhe nach ohne weiteres für die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens zu übernehmen sind.

b) Dem steht nicht entgegen, dass § 109a BewG durch Art. 6 Nr. 19 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform (UntStRFoG) vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590) aufgehoben worden ist. Denn nach § 152 Abs. 1 BewG i.d.F. des UntStRFoG waren die Änderungen des BewG "erstmals zum 1. Januar 1998 anzuwenden".

Der Wortlaut dieser Anwendungsregelung lässt es zu, die Korrekturvorschrift des § 109a BewG --und damit die verfahrensrechtliche Flankierung der materiell-rechtlichen Bindungswirkung-- auf Bescheide, die Feststellungszeitpunkte vor dem 1. Januar 1998 betreffen, auch dann weiter anzuwenden, wenn der geänderte Bescheid über die Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens erst nach dem 31. Dezember 1997 ergeht.

Eine solche Auslegung wird vor allem durch den Sinn und Zweck sowohl des § 109a BewG als auch der durch das UntStRFoG vorgenommenen Änderungen geboten: § 109a BewG diente dazu, die seit 1993 bestehende materiell-rechtliche Bindung der Vermögensaufstellung an die Steuerbilanz auch verfahrensrechtlich zu flankieren. Die Änderungen des BewG durch das UntStRFoG beruhten auf der durch dasselbe Gesetz bewirkten Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer zum 1. Januar 1998; der Gesetzgeber hat die umfangreichen Änderungen des BewG als lediglich "redaktionelle Folgeänderungen" angesehen (Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses vom 19. Februar 1997, BTDrucks 13/7000, 23). Eine Änderung der sowohl materiell-rechtlichen als auch verfahrensrechtlichen Bindung der Einheitswertfeststellung an die Steuerbilanz war für vergangene Feststellungszeitpunkte nicht beabsichtigt.

Dies wird bei einer Betrachtung der parallelen Problematik der --ebenfalls durch das UntStRFoG geänderten-- besonderen Korrekturvorschrift des § 35b des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) noch deutlicher: Nach dessen früherer Fassung war ein Gewerbesteuermessbescheid auch dann zu ändern, wenn ein Feststellungsbescheid geändert wurde und dies den Einheitswert des Gewerbebetriebs berührte. § 35b GewStG i.d.F. des UntStRFoG sieht eine Änderungsmöglichkeit hingegen nur noch dann vor, wenn der "Gewinn aus Gewerbebetrieb" berührt wird. Diese Änderungen des GewStG sind gemäß § 36 Abs. 1 GewStG i.d.F. des UntStRFoG "erstmals für den Erhebungszeitraum 1998 anzuwenden". Dies erhellt, dass für frühere Erhebungszeiträume die bisherige Fassung des Gesetzes insgesamt --einschließlich der besonderen Korrekturvorschrift-- weiter anwendbar sein soll. Nichts anderes kann aber für die vergleichbare Problematik des durch dasselbe Gesetz und vor allem aus Anlass des Wegfalls der Gewerbekapitalsteuer geänderten BewG gelten.

Der Senat hat die weitere Anwendbarkeit des § 109a BewG auch über den 1. Januar 1998 hinaus bisher zwar nicht ausdrücklich, in zahlreichen Entscheidungen aber inzident bejaht (vgl. BFH-Entscheidungen vom 25. Oktober 2000 II R 58/98, BFHE 194, 238, BStBl II 2001, 92; vom 4. April 2001 II B 71/00, BFH/NV 2001, 1230; in BFH/NV 2003, 1592, und vom 31. März 2004 II R 67/01, BFH/NV 2004, 1074).

3. Ob die von der Klägerin gerügten Abweichungen des Urteils der Vorinstanz von anderen Entscheidungen tatsächlich vorliegen, kann offen bleiben, da jedenfalls in diesem Verfahren die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung keine Entscheidung des BFH "erfordert" (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO). An der insoweit vorausgesetzten Erforderlichkeit fehlt es schon deswegen, weil eine Entscheidung der materiell-rechtlichen Streitfragen, auf die sich die angeführten Divergenzentscheidungen beziehen, in einem Revisionsverfahren über die Einheitswert-Feststellungsbescheide aus den vorstehend genannten Gründen nicht möglich wäre.

4. Hinsichtlich des geltend gemachten Verfahrensmangels hat die Klägerin nicht dargelegt, dass die beantragte Beweiserhebung auch auf der Grundlage der materiell-rechtlichen Auffassung des FG hätte durchgeführt werden müssen (vgl. zu diesem Erfordernis BFH-Beschlüsse vom 4. März 1992 II B 201/91, BFHE 166, 574, BStBl II 1992, 562, und vom 15. Juni 2000 IV B 6/99, BFH/NV 2000, 1445). Im Übrigen wird insoweit von einer weiteren Begründung abgesehen (§ 116 Abs. 5 Satz 2 FGO).

5. Der Senat weist darauf hin, dass die mit dieser Entscheidung eintretende Rechtskraft der geänderten Einheitswertbescheide einer späteren Berücksichtigung der streitigen Rückstellungen nicht entgegen steht, sofern die Steuerbilanz der Klägerin geändert wird, die der ertragsteuerrechtlichen Beurteilung --sei es bei der Körperschaftsteuerveranlagung der Klägerin oder der Gewinnfeststellung der Organträgerin-- zugrunde gelegen hat. Denn eine im Rahmen der anhängigen Rechtsmittelverfahren noch mögliche Änderung der Steuerbilanz würde angesichts der materiell-rechtlichen und verfahrensrechtlichen Bindungswirkung der Steuerbilanz für die Vermögensaufstellung ein Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977) darstellen.