Leitsatz

Hat das FA den Gewinn eines buchführungspflichtigen, aber pflichtwidrig keine Bücher führenden Landwirts mangels genauerer Unterlagen nach Richtsätzen geschätzt und werden erst durch eine spätere Außenprüfung die für einen Vermögensvergleich erforderlichen tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen und ein sich daraus ergebender, gegenüber dem Richtsatzgewinn weit höherer Vermögenszuwachs bekannt, so sind das Tatsachen i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, die zu einer Änderung einer bestandskräftigen Veranlagung berechtigen (Anschluß an BFH-Beschluß vom 3. Dezember 1981 IV R 99/77, BFHE 135, 45, BStBl II 1982, 273).

Leitsatz

AO 1977 §§ 162, 173 Abs. 1 Nr. 1.

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) hat zusammen mit ihrem am 18. Mai 1979 verstorbenen Ehemann - mit dem sie in Gütergemeinschaft lebte, zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurde und dessen Alleinerbin sie war - bis zur Übergabe des Anwesens an den Sohn am 1. Januar 1977 einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb geführt, dessen landwirtschaftliche Nutzfläche 81 ha betrug. Den Gewinn aus diesem Betrieb erklärten sie seit Jahren (mindestens seit 1963) in der Anlage L für nichtbuchführungspflichtige oder nichtbuchführende Land- und Forstwirte.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ermittelte die Gewinne aus der Land- und Forstwirtschaft zunächst gemäß § 217 der Reichsabgabenordnung (AO) durch Schätzung in Anlehnung an die Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittsätzen für die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft (VOL) und danach, in den Streitjahren, nach dem sog. Bayerischen Schätzungsverfahren (vgl. Abschn. II der Rundverfügung der Oberfinanzdirektion - OFD - München vom 17. Januar 1967 S 2230-1 St 21). In den einzelnen Einkommensteuerbescheiden wurden folgende Gewinne festgestellt:

Tatbestand

1963

Tatbestand

15.502 DM

Tatbestand

1968

Tatbestand

27.640 DM

Tatbestand

1973

Tatbestand

36.022 DM

Tatbestand

1964

Tatbestand

18.278 DM

Tatbestand

1969

Tatbestand

28.212 DM

Tatbestand

1974

Tatbestand

40.445 DM

Tatbestand

1965

Tatbestand

27.530 DM

Tatbestand

1970

Tatbestand

27.726 DM

Tatbestand

1975

Tatbestand

45.900 DM

Tatbestand

1966

Tatbestand

38.182 DM

Tatbestand

1971

Tatbestand

26.904 DM

Tatbestand

1976

Tatbestand

50.430 DM

Tatbestand

1967

Tatbestand

35.500 DM

Tatbestand

1972

Tatbestand

32.761 DM

Tatbestand

1977

Tatbestand

0 DM

Tatbestand

Die Veranlagungen wurden bestandskräftig; für die Jahre 1976 und 1977 ergingen sie unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung - AO 1977 -). In dem an beide Ehegatten gerichteten Einkommensteuerbescheid 1965 wurden diese u. a. mit folgenden Worten auf die bestehende Buchführungspflicht hingewiesen: "Der Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1965/66 wurde nach amtlichen Richtsätzen geschätzt, da Sie der Verpflichtung zur Führung von Büchern entgegen der gesetzlichen Vorschrift nicht nachkommen." Ob auch eine ausdrückliche Aufforderung zur Führung von Büchern ergangen ist, läßt sich nicht mehr feststellen.

Aufgrund einer im Jahre 1979 für die Jahre 1973 bis 1976 durchgeführten Außenprüfung stellte der Prüfer u. a. mit Hilfe eines Vermögensvergleichs folgende Gewinne fest:

Tatbestand

Wirtschaftsjahr

Tatbestand

DM

Tatbestand

DM

Tatbestand

1973

Tatbestand

1972/73 o.Ä.

Tatbestand

38.956

Tatbestand

davon 1/2 =

Tatbestand

19.478

Tatbestand

1973/74 lt. Bp.

Tatbestand

81.089

Tatbestand

davon 1/2 =

Tatbestand

40.545

Tatbestand

Tatbestand

60.023

Tatbestand

1974

Tatbestand

1973/74 o.Ä.

Tatbestand

81.089

Tatbestand

davon 1/2 =

Tatbestand

40.544

Tatbestand

1974/75 lt. Bp.

Tatbestand

81.800

Tatbestand

davon 1/2 =

Tatbestand

40.900

Tatbestand

Tatbestand

81.444

Tatbestand

1975

Tatbestand

1974/75 o.Ä.

Tatbestand

81.800

Tatbestand

davon 1/2 =

Tatbestand

40.900

Tatbestand

1975/76 lt. Bp.

Tatbestand

81.000

Tatbestand

davon 1/2 =

Tatbestand

40.500

Tatbestand

Tatbestand

81.400

Tatbestand

1976

Tatbestand

1975/76 o.Ä.

Tatbestand

81.000

Tatbestand

davon 1/2 =

Tatbestand

40.500

Tatbestand

1976/-- lt. Bp.

Tatbestand

139.611

Tatbestand

davon 1/2 =

Tatbestand

139.611

Tatbestand

Tatbestand

180.111

Tatbestand

1977

Tatbestand

1977/-- o.Ä.

Tatbestand

12.487

Tatbestand

12.487

Tatbestand

(aus Holz-

Tatbestand

nutzung)

Tatbestand

Das FA übernahm die - unter den Beteiligten der Höhe nach nicht streitigen - den Ehegatten zu je 50 v. H. zugerechneten Prüfungsergebnisse für alle Jahre und änderte die Einkommensteuerbescheide gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 bzw. § 164 Abs. 2 AO 1977. Die Einsprüche blieben erfolglos.

Mit der Klage machte die Klägerin im wesentlichen geltend, das FA habe die Bescheide nicht ändern dürfen; der Mehrgewinn sei für das FA keine neue Tatsache gewesen, weil es ihm habe bekannt sein müssen, daß die Richtsatzschätzung erheblich unter den tatsächlichen Gewinnen liege; außerdem seien sie nicht buchführungspflichtig gewesen; es habe an der hierfür erforderlichen Aufforderung zur Buchführung durch das FA gefehlt.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab.

Mit der Revision bestreitet die Klägerin wiederum, daß sie für die Streitjahre buchführungspflichtig gewesen sei und die Voraussetzungen für eine Änderung der Einkommensteuerbescheide der Streitjahre nach § 173 AO 1977 vorgelegen hätten.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG sowie die geänderten Einkommensteuerbescheide 1973 bis 1977 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 2. April 1981 aufzuheben und die Veranlagungen für die Streitjahre nach dem Gesetz über die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittsätzen (GDL) bzw. nach § 13 a des Einkommensteuergesetzes (EStG), ersatzweise nach Richtsätzen entsprechend den ursprünglichen Bescheiden durchzuführen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß die Klägerin und ihr Ehemann in den Streitjahren, d. h. ab 1. Juli 1973 bis zur Übergabe des Hofes an den Sohn am 1. Januar 1977, buchführungspflichtige Landwirte waren. Das ergibt sich zum einen aus den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheiden für die den Streitjahren vorausgegangenen Veranlagungszeiträume, in denen die festgestellten Gewinne bis zurück zum Jahre 1963 über der Buchführungsgrenze des § 161 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. e AO lagen. Ob diese Gewinne in den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheiden jeweils zutreffend ermittelt wurden, unterliegt nicht mehr der Nachprüfung und ist daher nicht entscheidungserheblich. Entscheidungserheblich ist allein, ob die in den bestandskräftigen Bescheiden festgestellten Gewinne die Grenze des § 161 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. e AO überschritten haben.

Zum anderen haben die Ehegatten von ihrer Buchführungspflicht spätestens durch Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids 1965 im März 1967 Kenntnis erhalten, und zwar durch den ausdrücklichen Hinweis, daß der Gewinn nach amtlichen Richtsätzen geschätzt werde, weil sie der Verpflichtung zur Führung von Büchern entgegen der gesetzlichen Vorschrift nicht nachgekommen seien; zumindest hätte ihnen seitdem ihre Buchführungspflicht bekannt sein müssen. Einer besonderen Mitteilung über den Beginn der Buchführungspflicht als Voraussetzung für die Buchführungspflicht in den Streitjahren bedurfte es unter Geltung der AO schon aus diesem Grunde nicht.

2. Zutreffend ist das FG auch davon ausgegangen, daß das FA nicht gehindert war, die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide der Streitjahre zu ändern. Hinsichtlich der Bescheide für die Jahre 1976 und 1977 ergibt sich dies aus § 164 Abs. 2 AO 1977, hinsichtlich der Bescheide für die Jahre 1973 bis 1975 aus § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977. Der Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 steht nicht entgegen, daß das FA die Gewinne zunächst nach dem sog. Bayerischen Schätzungsverfahren nach Hektarsätzen geschätzt hat.

a) Bestandskräftige Steuerbescheide sind nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen.

Unstreitig ist eine Gewinnschätzung selbst keine Tatsache i. S. des § 173 AO 1977. Tatsachen in diesem Sinne sind jedoch neue Schätzungsgrundlagen, die erst durch eine Außenprüfung nachträglich bekanntwerden. Dazu gehören auch die für einen Vermögensvergleich erforderlichen, vom Betriebsprüfer erstmals festgestellten tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen und der sich daraus ergebende, gegenüber der ursprünglichen Schätzung wesentlich höhere Vermögenszuwachs einschließlich der festgestellten Einlagen und Entnahmen. Hat daher das FA den Gewinn eines buchführungspflichtigen, aber keine Bücher führenden Land- und Forstwirts zunächst nach Richtsätzen geschätzt und werden erst durch eine Außenprüfung die für einen Vermögensvergleich erforderlichen tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen und ein sich daraus ergebender weit höherer Vermögenszuwachs bekannt, so liegt darin eine Tatsache i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, die zu einer entsprechenden Änderung einer bestandskräftigen Veranlagung berechtigt, wenn das FA die Tatsachen, aus denen sich der Vermögenszuwachs ergibt, bei der ursprünglichen Veranlagung nicht gekannt hat und bei rechtzeitiger genauer Kenntnis dieser Tatsachen von vornherein die Schätzungen nicht nach Richtlinien, sondern im Wege des Vermögensvergleichs vorgenommen hätte. Zum letzteren Punkt hat der Senat im Beschluß vom 3. Dezember 1981 IV R 99/77 (BFHE 135, 45, BStBl II 1982, 273) ausgeführt: Diese Voraussetzung könne nach allgemeiner Erfahrung mit einer an Gewißheit grenzenden Wahrscheinlichkeit bejaht werden. Denn die Schätzungen in Anlehnung an die Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen oder nach Richtsätzen werden nur vorgenommen, wenn es bei ursprünglichen Veranlagungen an anderen geeigneten Schätzungsunterlagen fehlt. Dem FA könne nicht entgegengehalten werden, es müsse die Tatsache des hohen Vermögenszuwachses gegen sich als bekannt gelten lassen, weil es bei den Veranlagungen bewußt darauf verzichtet habe, die Ermittlungen zur Feststellung der tatsächlichen Gewinne durchzuführen. Solche Ermittlungen seien dem FA bei nichtbuchführenden Landwirten mangels jeglicher Unterlagen im normalen Veranlagungsverfahren nicht zuzumuten; sie könnten im allgemeinen nur im Zuge einer Betriebsprüfung durchgeführt werden.

Der Senat sieht keine Veranlassung, von dieser zu § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO vertretenen Rechtsauffassung unter der Geltung des § 173 AO 1977, durch den sich die rechtliche Problematik in dieser Frage nicht geändert hat, abzuweichen. Das FA ist bei der Erstveranlagung solcher Landwirte auf eine Schätzungsmethode angewiesen, die nicht von dem wirklichen, jedoch unbekannten individuellen Vermögenszuwachs des betreffenden Land- und Forstwirts ausgeht, sondern auf abstrakten Kalkulationen beruht, die zum Beispiel nur die Anbaufläche und die Anbauart als Grundlage haben und nicht die individuellen Verhältnisse des betreffenden Betriebs. Diese können erst durch eine Außenprüfung festgestellt werden. Schätzungen nach Richtsätzen, die wegen Fehlens der für die eigentliche Gewinnermittlung erforderlichen Besteuerungsgrundlagen notwendig sind, und Schätzungen aufgrund eines Gesamtvermögensvergleichs anhand einer Vermögenszuwachsrechnung unter Berücksichtigung der Einlagen und Entnahmen, die auf tatsächlichen individuellen Besteuerungsgrundlagen des betreffenden Landwirts beruhen, haben insofern nur wenig miteinander gemein. Sie können sich nicht gegenseitig ergänzen. Denn angesichts der neuen für die eigentliche Gewinnermittlung erforderlichen Schätzungsunterlagen, die einen weit höheren Vermögenszuwachs ergeben, versagt die bisherige Schätzungsmethode nach Richtsätzen im Sinne des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 2. März 1982 VIII R 225/80 (BFHE 136, 28, BStBl II 1984, 504) in vollem Umfang. Die Schätzungen nichtbuchführender, jedoch buchführungspflichtiger Landwirte unter Zuhilfenahme einer pauschalen Schätzungsmethode stellen einen Notbehelf dar; sie können nicht als ein genereller Verzicht auf die Erfassung der tatsächlichen Gewinne im Rahmen einer Betriebsprüfung gewertet werden. Wie schon im Beschluß in BFHE 135, 45, BStBl II 1982, 273 ausgeführt, würde jede andere Beurteilung die vom Gesetzgeber gewollte grundsätzliche Unterscheidung in der Besteuerung der kleinen, nichtbuchführungspflichtigen Landwirte und der größeren buchführungspflichtigen Landwirte, die aber keine Bücher führen, weitgehend beseitigen. Auch würde sie die buchführungspflichtigen Landwirte, die keine Bücher führen, gegenüber den buchführungspflichtigen Landwirten, die ihre Gewinne aufgrund einer ordnungsgemäßen Buchführung ermitteln, in einer nicht vertretbaren Weise steuerlich begünstigen. Darin läge eine Ungleichbehandlung zugunsten einer Gruppe von Landwirten, die bewußt ihren steuerlichen Pflichten nicht nachkommen, gegenüber einer vergleichbaren Gruppe, die ihre Buchführungspflicht erfüllt, die von der Rechtsordnung nicht hingenommen werden kann.

b) Im Streitfall waren die Klägerin und ihr Ehemann zumindest seit dem 1. Juli 1967 buchführungspflichtige Landwirte, die keine Bücher und Aufzeichnungen führten und keine Jahresabschlüsse erstellten. Ihre tatsächlichen Gewinne waren daher seitdem unbekannt. Sie haben zumindest seit dem Wirtschaftsjahr 1967/68 ihre Buchführungspflicht und damit die Verpflichtung zur Ermittlung ihrer tatsächlichen Gewinne in grober Weise verletzt. Ihre Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft konnten daher nur durch Schätzungen ermittelt werden. Eine Schätzung nach dem Vermögensvergleich anhand einer Vermögenszuwachsrechnung unter Berücksichtigung der Einlagen und Entnahmen war nach den mit den Einkommensteuererklärungen vorgelegten Unterlagen nicht möglich. Möglich war nur eine pauschale Schätzung entweder in Anlehnung an die Durchschnittsätze oder nach Richtsätzen, die von der bekannten Größe der landwirtschaftlichen Nutzflächen unter Berücksichtigung des Hackfruchtanbaus ausgingen und zu diesem gewonnenen Grundbetrag Zu- und Abschläge vorsahen. Ob diese Richtsatzschätzungen, die das FA für die Streitjahre vornahm, an die tatsächlichen Gewinne herankamen, war dem FA unbekannt. Erfahrungsgemäß konnte zwar vermutet werden, daß die Richtsatzgewinne erheblich darunterblieben. Ob diese Vermutung aber wirklich zutraf, konnte erst durch eine Außenprüfung festgestellt werden, mit der die Klägerin und ihr Ehemann rechnen mußten, auch wenn die Finanzverwaltung in vielen Einzelfällen in der Vergangenheit darauf verzichtet hat. Die Klägerin konnte nicht darauf vertrauen, daß sie und ihr Ehemann zu den durch diese Versäumnisse Begünstigten gehören; denn es gibt keinen Gleichheitsgrundsatz des Inhalts, daß bestimmte Versäumnisse der Verwaltung allen Beteiligten in gleicher Weise zugute kommen müßten (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 12. Februar 1969 1 BvR 687/62, BVerfGE 25, 216, BStBl II 1969, 364 unter Abschn. B II 2).

c) Auch die Einwände der Klägerin gegen die Zulässigkeit der angefochtenen Änderungsbescheide, die sich auf Treu und Glauben berufen, greifen schon im Hinblick auf den Umstand nicht durch, daß Ausgangspunkt und alleinige Ursache der nochmaligen Schätzungen durch den Betriebsprüfer und der darauf begründeten Änderungsbescheide die Pflichtverletzungen der Eheleute bei der Erfüllung ihrer Buchführungspflichten waren, durch die dem FA die Grundlagen für die Ermittlung der tatsächlichen Gewinne fehlten. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird hierzu auf die Ausführungen des Senats im Beschluß in BFHE 135, 45, BStBl II 1982, 273 unter II Abschn. 4 verwiesen.