Normenkette

VO zu § 180 AO 1977 § 1 Abs. 1 und 2 AO 1977 § 4 UStG 1991 § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1991 § 24 Abs. 1 und 4 BGB § 420 BGB § 432 BGB § 1008

Leitsatz

1. Erwerben mehrere Landwirte gemeinsam als Bruchteilsberechtigte einen Mähdrescher, um diesen in ihren eigenen landwirtschaftlichen Betrieben einzusetzen, so sind sie umsatzsteuerrechtlich Leistungsempfänger, wenn die Bruchteilsgemeinschaft selbst keine Umsätze ausführt.

2. In diesem Fall steht jedem der Landwirte der Vorsteuerabzug entsprechend seinem Anteil an der Bruchteilsgemeinschaft zu, wenn seine Umsätze nicht der Besteuerung nach Durchschnittsätzen unterliegen.

3. Ist in der an die Bruchteilsgemeinschaft gerichteten Rechnung über die Lieferung des Mähdreschers Umsatzsteuer in einem Gesamtbetrag gesondert ausgewiesen, können die auf die einzelnen Landwirte entfallenden Vorsteuerbeträge gesondert und einheitlich festgestellt werden.

VO zu § 180 AO 1977 § 1 Abs. 1 und 2, § 4 UStG 1991 § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 24 Abs. 1 und 4 BGB §§ 420, 432, 1008

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Bruchteilsgemeinschaft (Maschinengemeinschaft), an der die Landwirte A, B und C (mit Anteilen von 50 %, 25 % und 25 %) beteiligt sind. Die Landwirte bewirtschaften jeweils eigene landwirtschaftliche Betriebe. Ihre Umsätze wurden nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes 1991 (UStG) besteuert.

1992 (Streitjahr) erwarben die drei Landwirte gemeinsam einen Mähdrescher, der von ihnen entsprechend ihren Anteilen genutzt wurde; die Anteile waren nach den jeweils zu mähenden Ackerflächen bemessen worden. Die Rechnung über den Kauf des Mähdreschers vom 23. Oktober 1992 ist an die Klägerin gerichtet. Im unteren Teil der Rechnung sind die drei Landwirte mit ihren jeweiligen Anteilen aufgeführt. In der Rechnung ist Umsatzsteuer in Höhe von 22 033,20 DM gesondert ausgewiesen.

Die Klägerin beantragte, die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer gesondert und einheitlich festzustellen. Dies lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) durch negativen Feststellungsbescheid vom 25. März 1997 ab. Er gab zur Begründung an, die Voraussetzungen für ein Feststellungsverfahren gemäß § 1 Abs. 2 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (im folgenden nur: VO zu § 180 AO 1977) lägen nicht vor. Die Klägerin überlasse den Landwirten den Mähdrescher zur unentgeltlichen Nutzung. Sie sei damit kein Unternehmer, sondern umsatzsteuerrechtlicher Letztverbraucher. Der an die Klägerin gelieferte Mähdrescher stelle kein Gesamtobjekt i.S. der VO zu § 180 AO 1977 dar.

Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage statt. Es verpflichtete das FA, Vorsteuern in Höhe von 22 033,20 DM gesondert und einheitlich festzustellen und den drei Gemeinschaftern entsprechend ihren Anteilen zuzurechnen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 515 abgedruckt.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG und von § 1 Abs. 2 der VO zu § 180 AO 1977. Es trägt zur Begründung im wesentlichen vor, das FG habe im Ergebnis im Wege einer gesonderten und einheitlichen Feststellung entgegen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) den Vorsteuerabzug bei anderen Rechtssubjekten als dem Leistungsempfänger zugelassen. Überdies stelle der von der Klägerin angeschaffte Mähdrescher kein Gesamtobjekt i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der VO zu § 180 AO 1977 dar. Dies folge daraus, daß die Gemeinschafter nur gemeinsam über den Mähdrescher verfügen könnten. Das Wirtschaftsgut könne nicht gleichzeitig in allen Unternehmen der Gemeinschafter eingesetzt werden, sondern nur nacheinander.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin tritt der Revision entgegen.

II.

Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat das FA zu Recht verpflichtet, den Vorsteuerabzug aus der Lieferung des Mähdreschers gesondert und einheitlich festzustellen und den Landwirten A, B und C entsprechend ihren Anteilen an der Klägerin zuzurechnen. Denn als Gemeinschafter der Klägerin erwarben die Landwirte den Gegenstand (anteilig) für ihr jeweiliges Unternehmen.

1. Für Umsatzsteuerzwecke können Besteuerungsgrundlagen gesondert und für mehrere Personen einheitlich festgestellt werden, wenn mehrere Unternehmer im Rahmen eines Gesamtobjekts Umsätze ausführen oder empfangen (§ 1 Abs. 2 der VO zu § 180 AO 1977). Das FG hat diese Voraussetzungen im Streitfall mit Recht bejaht.

a) Der Mähdrescher ist ein Gesamtobjekt i.S. des § 1 Abs. 2 der VO zu § 180 AO 1977.

aa) Der Begriff des Gesamtobjekts wird in § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der VO zu § 180 AO 1977 definiert. Es müssen der Einkunftserzielung dienende Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen mehreren Personen getrennt zuzurechnen sein, die bei deren Planung, Herstellung, Erhaltung oder dem Erwerb gleichartige Rechtsbeziehungen zu Dritten hergestellt oder unterhalten haben. Diese --ertragsteuerlich formulierten und deshalb im Rahmen des § 1 Abs. 2 der VO zu § 180 AO 1977 nur sinngemäß anwendbaren-- Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

Der Mähdrescher ist ein Wirtschaftsgut, das den Landwirten A, B und C zur Erzielung von Umsätzen --in deren jeweiligem landwirtschaftlichen Betrieb-- dient. Der Mähdrescher ist ferner den Landwirten getrennt zuzurechnen. Denn er steht in ihrem Miteigentum. Beim Miteigentum ist das Eigentumsrecht an einer Sache in Bruchteile, d.h. in ideelle (gedachte) Anteile zerlegt (vgl. Gursky in von Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 13. Bearbeitung 1993, § 1008 Rz. 2). Eine im Miteigentum stehende Sache gehört nicht ungeteilt der Gemeinschaft, sondern es liegt Bruchteilszuständigkeit aller einzelnen Miteigentümer vor; der Bruchteil ist selbst Eigentum im Rechtssinne (vgl. K. Schmidt in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 3. Aufl., § 1008 Rz. 1).

Beim Erwerb des Mähdreschers haben die Landwirte auch i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der VO zu § 180 AO 1977 gleichartige Rechtsbeziehungen zu Dritten, nämlich zu dem Veräußerer, hergestellt. Erwerben mehrere Personen als Bruchteilsberechtigte eine Sache von einem Alleineigentümer, werden Rechtsbeziehungen zwischen dem Veräußerer und den einzelnen Bruchteilsberechtigten begründet. Denn die Gemeinschaft ist kein i.S. des Zivilrechts organisierter Verband. Sie ist im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nicht fähig, Träger von Rechten und Pflichten zu sein, und nimmt weder selbst noch durch Vertreter am Rechtsverkehr teil (vgl. K. Schmidt, a.a.O., § 741 Rz. 3).

bb) Zwar ist ein Gesamtobjekt i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der VO zu § 180 AO 1977 in der Regel gekennzeichnet durch ein Geflecht von Rechtsbeziehungen zwischen verschiedenen Vertragspartnern. So können nach dieser Vorschrift gesonderte Feststellungen insbesondere vorgenommen werden bei Bauherrenmodellen, die die Errichtung von Einfamilienhäusern, Eigentumswohnungen oder sonstigen Gebäuden zum Gegenstand haben, und bei Erwerbermodellen (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 5. Dezember 1990, BStBl I 1990, 764, unter 2.1; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 180 AO 1977 Rz. 306 ff., m.w.N.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 180 AO 1977 Rz. 44; Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 180 Anm. 9). Dementsprechend hat der Senat eine im Rahmen einer Bauherrengemeinschaft errichtete Wohnanlage mit Eigentumswohnungen als Gesamtobjekt i.S. von § 1 Abs. 2 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der VO zu § 180 AO 1977 angesehen (vgl. Urteil vom 27. Januar 1994 V R 31/91, BFHE 173, 463, BStBl II 1994, 488).

Aber auch über diese Fälle hinaus kann --jedenfalls für Umsatzsteuerzwecke-- ein Gesamtobjekt i.S. der VO zu § 180 AO 1977 angenommen werden. Denn durch die Neufassung der Ermächtigungsgrundlage in § 180 Abs. 2 AO 1977 durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 (StBereinG 1986) vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436) wurde die Feststellungsmöglichkeit gerade auf umsatzsteuerrechtliche Sachverhalte ausgedehnt (vgl. BTDrucks 10/1636, S. 45; Söhn, a.a.O., Rz. 276; Klein/Brockmeyer, a.a.O., Anm. 9). Dabei soll nach § 1 Abs. 2 der VO zu § 180 AO 1977 gesondert festgestellt werden, ob die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) vorliegen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1990, 764, unter 3.2.1; Söhn, a.a.O., Rz. 316; Tipke/ Kruse, a.a.O., Rz. 44; Kunz in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 180 AO 1977 Rz. 85).

Werden Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen von Beteiligten für eigene gewerbliche oder berufliche Zwecke verwendet, ist die Feststellung auf die Höhe der Vorsteuerbeträge zu beschränken; ob die festgestellten Vorsteuerbeträge ganz oder teilweise vom Abzug ausgeschlossen sind (§ 15 Abs. 2 bis 4 UStG), ist nicht Gegenstand des Feststellungsverfahrens (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1990, 764, unter 3.2.2; Söhn, a.a.O., Rz. 316). Diese Beschränkung ist rechtlich zulässig, denn § 1 Abs. 2 i.V.m. § 1 Abs. 1 der VO zu § 180 AO 1977 läßt ausdrücklich auch die teilweise gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zu.

Aus der Entstehungsgeschichte sowie dem Sinn und Zweck des § 1 Abs. 2 der VO zu § 180 AO 1977 folgt mithin, daß diese Vorschrift in allen Fällen anwendbar ist, in denen --wie hier-- in bezug auf den Vorsteuerabzug eine einheitliche Rechtsanwendung bei gleichen Sachverhalten sichergestellt und das Besteuerungsverfahren erleichtert werden kann (vgl. auch § 180 Abs. 2 Satz 1 AO 1977).

b) Im Streitfall haben ferner i.S. des § 1 Abs. 2 der VO zu § 180 AO 1977 mehrere Unternehmer im Rahmen eines Gesamtobjekts Umsätze ausgeführt oder empfangen.

Diese Voraussetzung ist nach der --wie dargelegt-- gebotenen weiten Auslegung der Bestimmung bereits dann gegeben, wenn mehrere Unternehmer an einem Gesamtobjekt beteiligt sind (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1990, 764, unter 2.2; Söhn, a.a.O., Rz. 316; Baum in Koch, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 180 Rz. 24). Dies ist hier der Fall. Die Landwirte sind Unternehmer (§ 2 Abs. 1 UStG). Sie sind als Miteigentümer an dem Mähdrescher beteiligt und führen mit ihm in ihren landwirtschaftlichen Betrieben Umsätze aus.

2. Eine gesonderte Feststellung nach § 1 Abs. 2 der VO zu § 180 AO 1977 ist im Streitfall nicht durch § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen. § 1 Abs. 2 der VO zu § 180 AO 1977 als bloße verfahrensrechtliche Vorschrift könnte nicht anwendet werden, wenn dies mit dem materiellen Recht auf Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht im Einklang stünde. Das ist indessen nicht der Fall. Die Auffassung des FA, das FG habe im Ergebnis im Wege einer gesonderten und einheitlichen Feststellung entgegen der Rechtsprechung des BFH den Vorsteuerabzug bei anderen Rechtssubjekten als dem Leistungsempfänger zugelassen, trifft nicht zu. Denn im Streitfall waren die Landwirte A, B und C Leistungsempfänger.

a) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Der Vorsteuerabzug steht also dem Unternehmer zu, der als Leistungsempfänger eine auf ihn lautende Rechnung mit gesondert ausgewiesener Steuer besitzt (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1995 V R 113/92, BFHE 178, 493, BStBl II 1996, 111).

b) Leistungsempfänger ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrundeliegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteile vom 16. Mai 1995 XI R 50/93, BFH/NV 1996, 185, und in BFHE 178, 493, BStBl II 1996, 111).

Sind mehrere Personen als Mitglieder einer Gemeinschaft Auftraggeber einer Leistung, so werden zivilrechtlich mangels Rechtsfähigkeit der Gemeinschaft die einzelnen Gemeinschafter gemäß §§ 420, 432 BGB Gläubiger der zu erbringenden Leistung (vgl. K. Schmidt, a.a.O., § 741 Rz. 40 ff.). Umsatzsteuerrechtlich kommt allerdings eine davon abweichende Beurteilung deswegen in Betracht, weil eine Gemeinschaft trotz ihrer fehlenden zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG sein kann (vgl. dazu BFH-Urteile vom 25. März 1993 V R 42/89, BFHE 172, 134, BStBl II 1993, 729, und vom 9. September 1993 V R 63/89, BFH/NV 1994, 589). Dabei ist wie folgt zu unterscheiden:

aa) Wenn sowohl die Gemeinschaft als auch die Gemeinschafter Unternehmer sind, muß festgestellt werden, ob die Gemeinschaft oder der Gemeinschafter den Vorsteuerabzug aus einem Leistungsbezug nach § 15 Abs. 1 UStG beanspruchen kann. Denn der Vorsteuerabzug kann nicht beiden Unternehmern gleichzeitig zustehen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 1991 V R 35/87, BFH/NV 1992, 569).

bb) Sind dagegen nur die Gemeinschafter unternehmerisch tätig, sind sie --entsprechend der zivilrechtlichen Rechtslage-- i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG Leistungsempfänger (vgl. Reiß, Betriebs-Berater --BB-- 1987, 448, 451 ff.; Stadie, Das Recht des Vorsteuerabzugs, S. 70 f.; Forgách in Reiß/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz. 114 ff.). Als Unternehmer sind sie berechtigt, den Vorsteuerabzug aus dem gemeinschaftlichen Bezug einer Leistung geltend zu machen. Würde anders entschieden und den Gemeinschaftern der Vorsteuerabzug versagt, stünde dies mit dem geltenden Umsatzsteuersystem nicht im Einklang. Denn der Unternehmer soll durch die Regelung über den Vorsteuerabzug vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Umsatzsteuer entlastet werden (vgl. Urteile des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften vom 4. Oktober 1995 Rs. C-291/92, Armbrecht, Slg. 1995, I-2775, BStBl II 1996, 392, und vom 15. Januar 1998 Rs. C-37/95, Ghent Coal, Umsatzsteuer-Rundschau 1998, 149, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 1998, 95, Rz. 15). Soweit der Senat im Urteil in BFH/NV 1992, 569 ausgeführt hat, dem einzelnen Gemeinschafter stehe der Vorsteuerabzug auch dann nicht zu, wenn die Gemeinschaft selbst Nichtunternehmerin sei, hält er daran nicht mehr fest.

Allerdings kann in diesen Fällen nicht jeder der Gemeinschafter den vollen Vorsteuerabzug beanspruchen. Denn dann würde der Vorsteuerabzug die Umsatzsteuerschuld des Leistenden übersteigen. Deshalb ist die für die Lieferung eines gemeinschaftlich erworbenen Gegenstands geschuldete und in Rechnung gestellte Umsatzsteuer auf die Gemeinschafter entsprechend ihrem Anteil an der Gemeinschaft aufzuteilen (vgl. Reiß, BB 1987, 448, 452 f.).

c) Im Streitfall ist die Klägerin als Gemeinschaft selbst kein Unternehmer. Sie ist nicht zur Aufnahme eigener wirtschaftlicher Tätigkeit gegründet worden und hat auch keine entgeltlichen Lieferungen oder sonstigen Leistungen ausgeführt. Die Berechtigung, den Vorsteuerabzug aus der Lieferung des gemeinschaftlich erworbenen Mähdreschers geltend zu machen, steht deshalb den einzelnen unternehmerisch tätigen Gemeinschaftern entsprechend ihrem jeweiligen Anteil an der Klägerin zu, wie dies das FG in dem angefochtenen Urteil entschieden hat. Die Abziehbarkeit der Vorsteuerbeträge ist nicht gemäß § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG der Höhe nach begrenzt, weil die Gemeinschafter der Klägerin nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes besteuert werden (§ 24 Abs. 4 UStG).

3. Das FG hat ferner das FA zu Recht zum Erlaß des von der Klägerin beantragten Feststellungsbescheides verpflichtet. Die Sache ist spruchreif (vgl. § 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Im Streitfall ist das dem FA nach § 4 der VO zu § 180 AO 1977 zustehende Ermessen, ob und in welchem Umfang es ein Feststellungsverfahren durchführt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 1. Dezember 1987 IX R 90/86, BFHE 152, 17, BStBl II 1988, 319, unter 1. b, 4.), in der Weise gebunden, daß nur die beantragte Feststellung in Betracht kommt (Ermessensreduzierung auf Null).

Von der Durchführung eines Feststellungsverfahrens nach der VO zu § 180 AO 1977 kann zwar entsprechend § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 abgesehen werden, wenn es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere, weil die Höhe des festgestellten Betrages und die Aufteilung feststehen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1990, 764, unter 4.2; Söhn, a.a.O., Rz. 358). Ein solcher Fall liegt aber nicht vor.