Normenkette

EStG § 7h

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg; ?; ?

Leitsatz

1. Mit der Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG entscheidet die zuständige Gemeindebehörde für die Finanzbehörden bindend, was unter "Modernisierung" und "Instandsetzung" i.S. von § 177 BauGB zu verstehen ist.

2. Die Gemeindebehörde entscheidet aber nicht bindend über die persönliche Abzugsberechtigung, also nicht darüber, wer Herstellungskosten getragen hat und wem sie als Abzugsberechtigtem zuzurechnen sind (Anschluss an das Senatsurteil vom 6. März 2001 IX R 64/97, DB 2001, 1592 zu § 82i EStDV).

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erwarben im Mai 1993 von einer Bautreuhand GmbH (Treuhand) eine im Bau befindliche Eigentumswohnung. Diese Wohnung wurde noch im November 1993 fertig gestellt und ab 1994 vermietet. Im Dezember 1995 erteilte die zuständige kommunale Gebietskörperschaft den Klägern eine Bescheinigung über Aufwendungen für bestimmte Maßnahmen an Gebäuden im Sanierungsgebiet gemäß § 7h des Einkommensteuergesetzes (EStG). Danach liege das Gebäude im förmlich festgelegten Sanierungsgebiet (zu 1.), der Eigentümer habe Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. von § 7h Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG durchgeführt (zu 2.), die Gesamtaufwendungen (Herstellungskosten) beliefen sich auf einen Betrag in Höhe von insgesamt 190 445,04 DM (zu 3.) und zu diesen Aufwendungen habe der Eigentümer Zuschüsse in Höhe von insgesamt 75 000 DM aus Sanierungsmitteln erhalten (zu 4.).

Nach einer abgekürzten Außenprüfung versagte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erhöhte Absetzungen gemäß § 7h EStG für die Streitjahre 1993 und 1994. Den Steuerfestsetzungen legte er Anschaffungskosten für die Eigentumswohnung von 326 175 DM als Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 5 EStG zugrunde.

Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger blieb ohne Erfolg. Das FA verneinte die Voraussetzungen des § 7h EStG, weil die Baumaßnahmen zu einem nicht begünstigten Neubau geführt hätten. In der Musterurkunde für das streitige Bauvorhaben sei vereinbart worden, dass die Treuhand die Gebäude vollständig erneuere, in dem sie in den vier Häusern insgesamt zwölf Eigentumswohnungen errichte. Der baufällige Altbau sei nach der Präambel der Vereinbarung zwischen der Treuhand und der kommunalen Gebietskörperschaft abgebrochen und durch einen maßstäblichen Neubau ersetzt worden. Nach der Baubeschreibung seien lediglich die Natursteinwände in die neue Fassade übernommen worden.

Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sprach den Klägern erhöhte Absetzungen gemäß § 7h EStG in Höhe eines Mehrbetrages von 3 v.H. der bescheinigten Aufwendungen zu, die unstreitig Herstellungskosten bildeten. Die Finanzbehörden seien an den Inhalt der Bescheinigung gebunden.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 7h EStG. Zwar sei die Bescheinigung ein Grundlagenbescheid. Indessen bestehe nach wie vor eine eigenständige Prüfungskompetenz der Finanzbehörden, die auch die Entscheidung umfasse, ob Herstellungskosten vorlägen oder ein steuerrechtlich nicht begünstigter Neubau gegeben sei.

Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet und führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 und Abs. 2 EStG unzutreffend bejaht.

1. Nach § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige bei einem im Inland belegenen Gebäude in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG bis zu 10 v.H. der Herstellungskosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 des Baugesetzbuches (BauGB) im Jahr der Herstellung und in den folgenden neun Jahren absetzen. Gemäß § 7h Abs. 2 EStG können die erhöhten Absetzungen nur in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige die Voraussetzungen des Abs. 1 für das Gebäude und die Maßnahmen durch eine Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde nachweist.

Die Bindungswirkung eines solchen außersteuerlichen Verwaltungsakts in Form eines Grundlagenbescheids i.S. der §§ 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) beschränkt sich ausweislich des Wortlauts der Vorschrift auf das in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet belegene Gebäude und auf die geförderten Maßnahmen. Damit folgt der erkennende Senat auch für die Auslegung der Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG seiner ständigen Rechtsprechung zu vergleichbaren Vorschriften, z.B. zu § 82i der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV-- (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. März 2001 IX R 64/97, Der Betrieb --DB-- 2001, 1592; vom 15. Oktober 1996 IX R 47/92, BFHE 181, 312, BStBl II 1997, 176, und vom 5. November 1996 IX R 42/94, BFHE 181, 482, BStBl II 1997, 244).

a) Nach diesen Grundsätzen prüft allein die Gemeinde, ob Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB durchgeführt wurden (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1996 IX R 91/94, BFHE 182, 175, BStBl II 1997, 398). Dazu gehört entgegen der Auffassung des FA auch, welchen Umfang die Baumaßnahme haben darf, um noch als (steuerbegünstigte) Sanierung zu gelten. Nach den Wertungen des BauGB muss entschieden werden, wie die Begriffe "Modernisierung" und "Instandsetzung" zu verstehen sind und ob darunter auch ein Neubau in bautechnischem Sinne zu subsumieren ist. So wird es im baurechtlichen Schrifttum für möglich gehalten, dass auch der Wiederaufbau eines weitgehend verfallenen Gebäudes nach alten Plänen im Rahmen der Modernisierung in Betracht kommt (vgl. Battis/Krautzberger/ Löhr, Baugesetzbuch, Kommentar, 7. Aufl., § 177 Rz. 8; Lemmel in Schlichter/Stich (Hrsg.), Berliner Kommentar zum Baugesetzbuch, 2. Aufl. 1995, § 177 Rz. 11). Vertritt das FA eine von der bescheinigenden Gemeinde abweichende Auffassung und hält es den Grundlagenbescheid für rechtswidrig, so ist es nach Remonstration auf den Verwaltungsrechtsweg verwiesen (BFH in BFHE 182, 175, BStBl II 1997, 398; so auch R 83a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--).

b) Indes erstreckt sich die Bescheinigung und deren Bindungswirkung nicht auf die Frage der persönlichen Abzugsberechtigung, also nicht darauf, wer Herstellungskosten getragen hat und wem sie als Abzugsberechtigtem zuzurechnen sind. Diese Fragen haben die Finanzbehörden in eigener Zuständigkeit zu entscheiden (BFH-Urteil in DB 2001, 1592, m.w.N.).

2. Nach diesen Grundsätzen ist das FG zwar zutreffend von begünstigten Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen ausgegangen; denn nach dem vom FG festgestellten Inhalt der Bescheinigung ergibt sich, dass die Gemeinde die baurechtlichen Voraussetzungen des § 7h EStG als erfüllt angesehen hat.

Das FG musste aber eigenständig prüfen, ob den Klägern Herstellungskosten entstanden und sie dementsprechend berechtigt sind, die erhöhten Absetzungen nach § 7h EStG zu beanspruchen. Die Vorinstanz konnte zu diesem Zweck nicht auf die Bescheinigung der Gemeinde abstellen, da diesem Grundlagenbescheid insoweit keine Bindungswirkung zukommt.

a) Indessen ist die vom FG ausgesprochene Rechtsfolge --die Abzugsberechtigung nach § 7h EStG-- nicht durch ausreichende tatsächliche Feststellungen gedeckt. Die Vorentscheidung hat dazu nur ausgeführt, es sei unstreitig, dass die bescheinigten Aufwendungen Herstellungskosten im steuerrechtlichen Sinne seien. Der Senat kann unerörtert lassen, ob das FG, indem es das Wort "unstreitig" verwendet, auf eine tatsächliche Verständigung der Beteiligten abheben möchte, an der sich die Beteiligten festhalten lassen müssten: Derartige Vereinbarungen sind nach der Rechtsprechung des BFH nur über eine bestimmte Behandlung von Sachverhalten, nicht aber dann zugelassen, wenn es --wie hier bei der Zurechnung von Herstellungskosten-- um eine Frage des anzuwendenden Rechts geht (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BFHE 181, 103, BStBl II 1996, 625). Dementsprechend reicht es nicht aus festzustellen, dass die bescheinigten Maßnahmen zu Herstellungskosten führen. Es kommt vielmehr entscheidend darauf an, Tatsachen zu ermitteln, die den Schluss zulassen, dass den Klägern selbst Herstellungskosten entstanden sind.

b) Derartige Folgerungen ergeben sich auch nicht aus den vom FG im Übrigen festgestellten Tatsachen. Diese sprechen eher dafür, den Klägern seien Anschaffungskosten zuzurechnen. Davon ist im Übrigen auch das FA bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer ausgegangen. Nach den nicht mit Revisionsrügen angegriffenen und damit den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG haben die Kläger die im Bau befindliche Eigentumswohnung durch notariellen Kaufvertrag erworben, der überdies eine Bauverpflichtung enthält. Damit sind ihnen aber nicht notwendig Aufwendungen entstanden, die auf einer Herstellungsleistung für das Gebäude beruhen und die zum Verbrauch von Gütern oder zur Inanspruchnahme von Diensten geführt haben (vgl. § 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches). Vielmehr ergibt sich aus der Einspruchsentscheidung, deren Inhalt das angefochtene Urteil als Beteiligtenvortrag wiedergibt, dass die Treuhand die zur Herstellung des Gebäudes maßgebenden Verträge abgeschlossen hat.

c) Auf dieser Linie liegt auch die Rechtsprechung des erkennenden Senats zum Erwerb einer im Bau befindlichen Eigentumswohnung. So hat der Senat Anschaffungskosten auch dann angenommen, wenn der Käufer einer Eigentumswohnung mit dem Veräußerer zugleich deren Renovierung vereinbart und gleichzeitig mit dem Kaufvertrag einen Werk- oder Geschäftsbesorgungsvertrag über die Instandsetzung der in gemeinschaftlichem Eigentum befindlichen Gebäudeteile abschließt (vgl. BFH-Urteile vom 17. Dezember 1996 IX R 47/95, BFHE 182, 178, BStBl II 1997, 348, und vom 30. Juli 1991 IX R 43/89, BFHE 165, 245, BStBl II 1991, 918, sowie Beschluss vom 4. Februar 1992 IX B 39/91, BFHE 167, 102, BStBl II 1992, 883). Im Streitfall kann der Senat mangels tatsächlicher Feststellungen nicht beurteilen, welcher Art die von den Klägern eingegangenen Verpflichtungen sind und ob sie selbst etwa durch die im Vertrag enthaltene Bauverpflichtung als Bauherrn anzusehen sind: Aus den Akten des FG wie auch des FA können die genauen vertraglichen Vereinbarungen nicht entnommen werden. Weder das FA noch das FG haben Vertragsunterlagen angefordert. Die Feststellungen des FG beruhen lediglich auf dem Klägervortrag und sind für eine rechtlich tragfähige Subsumtion nicht geeignet.

3. Der Senat kann die ihm von Amts wegen obliegende Prüfung der Voraussetzungen des § 7h EStG und insbesondere der Frage, ob den Klägern Herstellungskosten entstanden sind, mangels tatsächlicher Feststellungen des FG nicht abschließend vornehmen. Hierin liegt ein materieller Fehler der Urteilsfindung, der ohne Rüge zur Aufhebung der Vorentscheidung führt (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteil vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, 9, BStBl II 1993, 569, m.w.N.). Die nicht spruchreife Sache geht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG wird im zweiten Rechtsgang feststellen müssen, ob den Klägern Herstellungskosten zuzuordnen sind. Kommt es dabei zu dem Ergebnis, ihre Aufwendungen seien als Anschaffungskosten für die Wohnung zu qualifizieren, so wird es die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG prüfen müssen.