Normenkette

EStG § 21 Abs. 2

Leitsatz

Ist bei der Ermittlung des Nutzungswerts gemäß § 21 Abs. 2 EStG als Mietwert die Kostenmiete anzusetzen, so ist diese grundsätzlich auf der Grundlage der II.BV zu berechnen. Schätzt das FA die Kostenmiete statt dessen anhand eines bestimmten v.H.-Satzes der Anschaffungs- und Herstellungskosten, ist dies nicht zu beanstanden, soweit die nach der II. BV ermittelte Kostenmiete nicht überschritten wird. In eine solche Schätzung sind auch begünstigte Aufwendungen für Baudenkmäler (§ 82i EStDV; heute § 7i EStG) einzubeziehen.

EStG § 21 Abs. 2

Gründe

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute, erzielten in den Streitjahren (1984 bis 1991) u.a. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Im Jahre 1983 hatte der Kläger ein etwa 11 000 qm großes Grundstück mit einem landwirtschaftlichen Wohn- und Wirtschaftsgebäude sowie Nebengebäuden erworben. Diese Gebäude stehen unter Denkmalschutz. Die Kläger ließen die Gebäude in den Jahren 1983 und 1984 umfassend renovieren. Die Wohnfläche des Haupthauses von 622,72 qm nutzen sie nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) mit mindestens 512 qm zu eigenen Wohnzwecken. Eine Einliegerwohnung von 44,70 qm ist vermietet. Der ehemalige Schafstall wurde zu einer Schwimmhalle umgebaut. Die gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten betrugen rd. 3,1 Mio. DM. Den gemäß § 82i der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) begünstigten Teil der Aufwendungen beziffern die Kläger auf insgesamt 1 812 038 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte bei der Ermittlung des Nutzungswerts der selbstgenutzten Wohnung als Mietwert die Kostenmiete an, die er mit 6 v.H. der auf die selbstgenutzte Wohnung entfallenden Anschaffungskosten für Grund und Boden sowie der anteiligen Herstellungskosten des Gebäudes ansetzte.

Nach insoweit erfolglosen Einspruchsverfahren begehrten die Kläger auch im Klageverfahren, die auf die selbstgenutzte Wohnung entfallenden Herstellungskosten i.S. von § 82i EStDV, die sie mit 1 105 343 DM bezifferten, nicht in die Bemessungsgrundlage zur Ermittlung der Kostenmiete einzubeziehen. Während des Klageverfahrens einigten sich die Beteiligten anläßlich einer Außenprüfung darüber, die Aufwendungen für das Schwimmbad bei der Bemessung der Kostenmiete unberücksichtigt zu lassen. Danach ergab sich für den Ansatz der Kostenmiete folgende Bemessungsgrundlage, die das FA in den während des Klageverfahrens erlassenen Änderungsbescheiden zugrunde legte:

1984: 1 863 107 DM 1985: 1 863 107 DM 1986: 1 876 716 DM 1987: 1 895 526 DM 1988: 1 902 532 DM 1989: 1 932 553 DM 1990: 1 941 874 DM 1991: 1 961 068 DM

Das FG wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 753). Der Bundesfinanzhof habe bestätigt, daß eines der Merkmale für eine aufwendige Gestaltung und Ausstattung der Ausbau von unter Denkmalschutz stehenden historischen Gebäuden sei (Urteil vom 22. Oktober 1993 IX R 111/91, BFHE 174, 216). Es wäre widersprüchlich, den Umstand des Denkmalschutzes als Indiz für die Aufwendigkeit eines Zweifamilienhauses heranzuziehen, ohne die damit zusammenhängenden Rosten bei der Ermittlung des Mietwerts zu berücksichtigen. Im Streitfall sei durch die Auflagen des Denkmalschutzes auch ein besonderer Wohnwert entstanden, wie aus dem von den Klägern vorgelegten Gutachten hervorgehe.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Zwar sei die Kostenmiete unstreitig mit 6 v.H. der anteiligen Anschaffungs- und Herstellungskosten zu schätzen. Diese Rosten seien aber um die nach § 82i EStDV begünstigten Aufwendungen zu kürzen. In dem vorgelegten Sachverständigengutachten seien die allein durch den Denkmalschutz verursachten Aufwendungen, die den Wohnwert nicht erhöhten, mit 1 140 000 DM ausgewiesen. Ihre Einbeziehung in die Bemessungsgrundlage der Kostenmiete stehe in Widerspruch zu § 82i EStDV. Die Förderung durch erhöhte Absetzungen von 10 v.H. werde durch die Kostenmiete von 6 v.H. wieder aufgehoben.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer für die Streitjahre um folgende Beträge herabzusetzen:

1984: um 37 134 DM, 1985: um 38 487 DM, 1986: um 35 360 DM, 1987: um 36 280 DM, 1988: um 36 698 DM, 1989: um 37 134 DM, 1990: um 35 144 DM, 1991: um 36 464 DM

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Nach 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Das FG hat zwar zutreffend entschieden, daß nach § 82i EStDV begünstigte Aufwendungen bei der Bemessung der Kostenmiete nicht unberücksichtigt bleiben. Seine Feststellungen reichen jedoch nicht aus, um über die Höhe der Kostenmiete in der Revisionsinstanz abschließend zu entscheiden.

1. Ist bei der Ermittlung des Nutzungswerts gemäß § 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Mietwert die Kostenmiete anzusetzen --was zwischen den Beteiligten nicht strittig ist--, so ist die Kostenmiete grundsätzlich auf der Grundlage der Zweiten Berechnungsverordnung (II.BV) zu berechnen (vgl. Senatsurteile vom 22. Oktober 1993 IX R 35/92, BFHE 174, 51, 60, BStBl II 1995, 98; vom 22. Oktober 1993 IX R 33/91, BFHE 174, 120). Wenn die Finanzverwaltung statt dessen zur Vereinfachung den Ansatz eines bestimmten v.H.-Satzes der Anschaffungs- und Herstellungskosten als Schätzungsmethode heranzieht, ist dies nicht zu beanstanden, soweit die nach der II.BV ermittelte Kostenmiete nicht überschritten wird (vgl. Senatsurteil in BFHE 174, 51, 60, BStBl II 1995, 98).

2. Für das Begehren der Kläger, die nach § 82i EStDV begünstigten Aufwendungen aus der Bemessungsgrundlage für die Schätzung der Kostenmiete auszusondern, fehlt es an einer Rechtsgrundlage.

a) Allerdings vermögen nach dem Senatsurteil in BFHE 174, 51, 58, BStBl II 1995, 98 besondere Gestaltungen und Ausstattungen, soweit sie mit öffentlichen Mitteln gefördert werden (u.a. gemäß § 82a EStDV), den Ansatz der Kostenmiete nicht zu begründen, weil anderenfalls der Förderungszweck der entsprechenden Vorschriften unterlaufen würde. Diese Erwägungen gelten grundsätzlich auch für Aufwendungen gemäß § 82i EStDV. Sie stehen nicht in Widerspruch zum Senatsurteil in BFHE 174, 216, das den Fall eines aus mehreren Gründen besonders gestalteten und ausgestatteten Hauses betraf. Entgegen der Auffassung des FG ist die Denkmaleigenschaft allein kein ausreichender Grund, um statt der Marktmiete die Kostenmiete anzusetzen.

b) Gleichwohl hat das FG zutreffend auch die nach § 82i EStDV begünstigten Aufwendungen in die Schätzung der Kostenmiete einbezogen.

Der Grundsatz, daß mit öffentlichen Mitteln geförderte Gestaltungen und Ausstattungen den Ansatz der Kostenmiete nicht zu begründen vermögen, weil anderenfalls der Förderungszweck der entsprechenden Vorschriften unterlaufen würde (Senatsurteil in BFHE 174, 51, 58, BStBl II 1995, 98), betrifft nur die Voraussetzungen für den Ansatz der Kostenmiete dem Grunde nach, nicht hingegen die Ermittlung ihrer Höhe. Die für die Berechnung der Höhe der Kostenmiete grundsätzlich maßgebenden Vorschriften der II. BV unterscheiden für die Kapitalkosten (§§ 19 ff. der II. BV) oder die Abschreibung (§ 25 der II. BV) nicht nach Art oder Verwendungszweck der Herstellungskosten. Wenn --wie im Streitfall-- der Ansatz der Kostenmiete aus anderen Gründen dem Grunde nach feststeht, widerspräche es auch dem Zweck des § 21 Abs. 2 EStG, die Kostenmiete je nach Verwendungszweck der Herstellungskosten in unterschiedlicher Höhe anzusetzen. Der Rohmietwert der Wohnung im eigenen Haus ist eine fiktive Mieteinnahme; der Eigentümer wird so behandelt, als ob er die Wohnung an sich selbst vermietet hätte (Senatsurteil in BFHE 174, 51, 53, BStBl II 1995, 98). In die Ermittlung der Kostenmiete sind danach grundsätzlich alle tatsächlich angefallenen (und nach der II. BV zu berücksichtigenden) Aufwendungen einzubeziehen; denn ein gedachter Vermieter würde die Wohnung regelmäßig nicht zu einem niedrigeren Mietzins vermieten, der nicht einmal die laufenden Aufwendungen deckt. Wenn diese Aufwendungen, soweit sie auf die begünstigten Herstellungskosten für Denkmalschutzmaßnahmen entfallen, im Falle der Fremdvermietung nicht durch die am Wohnungsmarkt erzielbare Miete zu decken wären, spräche dies nicht gegen, sondern für ihre Einbeziehung in die Ermittlung der Kostenmiete. Der Aufwand für die selbstgenutzte Wohnung übersteigt in solchen Fällen den Rahmen der am Wohnungsmarkt erzielbaren Miete, so daß die Marktmiete den besonderen Wohnwert nicht mehr angemessen berücksichtigt. Darin liegt gerade die Rechtfertigung, anstelle der Marktmiete die Kostenmiete anzusetzen (Senatsurteil in BFHE 174, 51, 53, BStBl II 1995, 98). Dadurch wird entgegen der Auffassung der Revision der Förderungszweck des § 82i EStDV nicht unterlaufen und der Abzug der erhöhten Absetzungen nicht wieder teilweise rückgängig gemacht. Die Ermittlung der Höhe der Kostenmiete läßt die Begünstigung der Aufwendungen durch erhöhte Absetzungen unberührt. Der Förderungszweck des § 82i EStDV würde erst dann unterlaufen, wenn das Vorhandensein solcher begünstigter Aufwendungen für sich allein als Rechtfertigung für den Ansatz der Kostenmiete herangezogen würde.

c) Allerdings betrifft der Nutzungswert der Wohnung in einem denkmalgeschützten Gebäude nur die Räume, die tatsächlich zu Wohnzwecken genützt werden. Das ist nicht der Fall bei den Räumen oder sonstigen Gebäudeteilen, die ausschließlich oder so gut wie ausschließlich aus Gründen des Denkmalschutzes, kulturhistorischen Interessen oder dergleichen unterhalten werden. Werden sie nicht oder nur ganz geringfügig zu Wohnzwecken genutzt, ist insoweit kein Rohmietwert anzusetzen (Senatsurteil vom 29. März 1988 IX R 55/83, BFH/NV 1988, 636). Weder die Feststellungen des FG noch das Vorbringen der Kläger (einschließlich des von ihnen vorgelegten Gutachtens) enthalten Anhaltspunkte dafür, daß nach diesen Maßstäben im Streitfall der Mietwert zu kürzen sein könnte.

3. Die Vorentscheidung ist jedoch aufzuheben, weil das FG keine tatsächlichen Feststellungen getroffen hat, die es dem Senat ermöglichen, darüber zu entscheiden, ob die festgesetzte Kostenmiete nicht höher ist als die nach der II.BV berechnete Kostenmiete. Die Sache geht an das FG zurück, damit es die notwendigen Feststellungen nachholen kann.