Normenkette

AO § 149 AO § 328 Abs. 1 S. 1 AO § 328 Abs. 2 S. 1 AO § 328 Abs. 2 S. 2 AO § 332 Abs. 1 S. 1 AO § 332 Abs. 1 S. 3 UStG § 18

Finanzgericht Nürnberg

II 327/2005

Androhung von Zwangsgeld wegen Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärungen 1999, 2000 und 2001

In dem Rechtsstreit

...

hat der 2. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

aufgrund mündlicher Verhandlung

in der Sitzung vom 03.06.2008

für Recht erkannt:

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Androhung von Zwangsgeld wegen Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärungen 1999 bis 2001.

Die Klägerin tritt mit gewerblichen Vermietungen als Unternehmerin auf. Die Vermietungen erfolgen an Betriebe ihres Ehemannes und an die A. KG, deren Vertreterin die Klägerin ist. Der Ehemann der Klägerin sowie KG unterliegen mit ihren Unternehmen (Großbetriebe) der laufenden Betriebsprüfung. Eine turnusmäßige Betriebsprüfung für die Zeiträume 1999 bis 2002 war im Laufe des Kalenderjahres 2004 vorgesehen.

Da die Klägerin die Umsatzsteuerjahreserklärungen für die Jahre 1999 bis 2001 zu den gesetzlich vorgesehenen Terminen nicht beim Finanzamt einreichte, erinnerte sie das Finanzamt im maschinellen Mahnverfahren und erneut mit Schreiben vom 12.05.2003 an die Abgabe der Umsatzsteuererklärungen 1999 bis 2001. Es forderte sie auf, die Erklärungen bis spätestens 16.06.2003 vorzulegen und wies u.a. darauf hin, dass zur Abgabe der Steuererklärungen ein Zwangsgeldverfahren durchgeführt werden könne. Die Klägerin teilte dazu mit, dass aus vorangegangenen Betriebsprüfungen keine Abschlüsse vorhanden seien und deshalb die endgültige Erstellung von Erklärungen nicht möglich sei; außerdem habe sie alle Voranmeldungen fristgerecht eingereicht und die Steuern bezahlt.

Nach Rücksprache mit dem Betriebsprüfer gelangte das Finanzamt zu der Auffassung, dass spätestens seit Ende April 2003 keine Hindernisse bestanden, die Bilanz 1999 für das Unternehmen zu erstellen. Denn der Klägerin bzw. ihrem Ehemann sei von der Betriebsprüfungsstelle am 17.04.2003 ein geänderter Zwischenbericht für die einzelnen Betriebe für die Jahre 1995 bis 1998 mit angepassten Bilanzansätzen übersendet worden (vgl. Aktenvermerk vom 27.06.2003).

Nachdem in der Folgezeit die angeforderten Umsatzsteuererklärungen nicht eingingen, drohte das Finanzamt der Klägerin mit Bescheid vom 01.07.2003 Zwangsgelder wegen Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärung für 1999 i.H.v. von ..... EUR, für 2000 i.H.v. ..... EUR und für 2001 i.H.v. ..... EUR an. Die Klägerin wurde nochmals aufgefordert, die Steuererklärungen bis nunmehr spätestens zum 04.08.2003 einzureichen. Gleichzeitig wurde sie darauf hingewiesen, dass bei Nichtbefolgung ein Zwangsgeld festgesetzt wird.

Die Klägerin hat die Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1999 bis 2001 nicht bis Ablauf der Frist, sondern sämtlich am 14.11.2003 beim Finanzamt eingereicht.

Die Einspruchsverfahren wegen der Androhung des Zwangsgeldes im Bescheid vom 01.07.2003 blieben ohne Erfolg. Das Finanzamt hat die Einsprüche mit Einspruchsentscheidungen jeweils vom 25.10.2005 als unbegründet zurückgewiesen

Die Klägerin hat Klage erhoben und beantragt,

den Bescheid über die Androhung von Zwangsgeld wegen der Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärungen 1999, 2000 und 2001 vom 01.07.2003 in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 25.10.2005 aufzuheben.

Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen Folgendes vor:

Die Androhung von Zwangsgeld wegen Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärungen sei fehlerhaft. Da die Betriebsprüfung für die Jahre 1994 bis 1998 nicht abgeschlossen gewesen sei, hätten die Anschlusssteuererklärungen für die Folgejahre nicht erstellt werden können. Ursache für die verspätete Abgabe seien auch falsche Steuerbilanzen des Steuerbüros H. wegen Rückstellungen für Werkzeugkosten gewesen. Ausserdem sei zu beachten, dass die monatlichen Steueranmeldungen stets bis spätestens am 15. des Folgemonats beim Finanzamt eingereicht und Vorauszahlungen geleistet worden seien. Das Finanzamt habe dadurch und auch durch die seit 1981 stattfindenden durchgängigen Betriebsprüfungen immer den Überblick über die steuerlichen Verhältnisse im Unternehmen gehabt. Es habe somit für keine Steuerart ein Grund zur Eile und zu Zwangsmaßnahmen bestanden.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es trägt im Wesentlichen Folgendes vor:

Die Androhung des Zwangsgeldes wegen der Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1999 bis 2001 sei zutreffend erfolgt. Die Klägerin könne sich nicht darauf berufen, dass die Steuererklärungen erst nach Abschluss der Betriebsprüfungen für die Veranlagungszeiträume 1992 bis 1994 und 1995 bis 1998 sowie nach Durchführung der infolge der Betriebsprüfung notwendigen Abschlussarbeiten vorgelegt werden könnten.

Zur Erledigung der Rechtsbehelfe gegen die Änderungsbescheide 1992 bis 1994 seien Anfang Dezember 2002 tatsächliche Verständigungen und Einigungen zwischen dem Finanzamt und der Klägerin bzw. deren Ehemann hinsichtlich der einzelnen strittigen Sachverhalte durchgeführt worden. Die Verfahren seien aber deswegen noch nicht endgültig erledigt, weil die Klägerin bzw. deren Ehemann gegen sämtliche Änderungsbescheide, die zur Abhilfe der Einsprüche ergangen seien, wieder Einsprüche eingelegt habe. Diese hätten sich jedoch lediglich auf die Vorläufigkeit der Bescheide hinsichtlich der Anwendung des Halbteilungsgrundsatzes bezogen.

Alle Punkte, die eine Anpassung von Bilanzansätzen erfordert hätten, seien umgesetzt und von der Klägerin bzw. ihrem Ehemann auch nicht bestritten worden. Ein geänderter Zwischenbericht mit den geänderten Werten aufgrund der Einigung für die Einspruchsverfahren 1992 bis 1994 für die Betriebsprüfung 1995 bis 1998 für die einzelnen Betriebe seien der Klägerin und ihrem Ehemann von der Betriebsprüfungsstelle am 17.04.2003 übersandt worden. Die Einsprüche gegen die Änderungsbescheide aus der Betriebsprüfung 1995 bis 1998 seien von der Klägerin bzw. ihrem Ehemann trotz mehrfacher Aufforderung nicht begründet worden. Zahlenmaterial für die bilanzmäßige Behandlung von Werkzeugkostenbeiträgen für die Jahre 1995 bis 1998 seien dem Finanzamt vom ebenfalls für die Klägerin und ihrem Ehemann tätigen Steuerberater S. überlassen worden und seien von der tatsächlichen Verständigung vom Dezember 2002 mit umfasst.

Die Androhung des Zwangsgeldes i.H.v. ..... EUR für 1999, .... EUR für 2000 und .... EUR für 2001 sei unter Berücksichtigung der bereits vorangemeldeten Beträge angesichts der wirtschaftlichen Verhältnisse der Klägerin der Höhe nach nicht zu beanstanden. Es sei zu berücksichtigen, dass bei der Klägerin auch in der Vergangenheit die Abgabe von Steuererklärungen wiederholt mit der Androhung und Festsetzung von Zwangsgeldern habe forciert werden müssen.

Mit Urteil des FG Nürnberg vom 22.05.2007 Az. II 264/2004 ist die Klage der Klägerin wegen Umsatzsteuer 1996 bis 1998 abgewiesen worden. Die Klägerin hatte in diesem Verfahren im Wesentlichen vorgetragen, dass die Umsatzsteuer wegen des Halbteilungsgrundsatzes nur hälftig anzusetzen sei. Das Urteil ist rechtskräftig (vgl. BFH-Beschluss vom 13.02.2008 XI B 200/07).

Auf die eingereichten Schriftsätze der Beteiligten sowie den Inhalt der Akten wird Bezug genommen.

Gründe

Die Klage hat keinen Erfolg.

Die Androhung der Zwangsgelder in Höhe von ... EUR (1999), ..... EUR (2000) und .... EUR (2001) gegen die Klägerin wegen der Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1999 bis 2001 ist dem Grunde und der Höhe nach nicht zu beanstanden. Fehler bei der Ausübung des Ermessens liegen nicht vor.

1. Gemäß § 328 Abs. 1 Satz 1 AO kann ein Verwaltungsakt, der auf Vornahme einer Handlung oder auf Duldung oder Unterlassung gerichtet ist, mit Zwangsmitteln wie Zwangsgeld, Ersatzvornahme oder unmittelbarem Zwang durchgesetzt werden. Zu den erzwingbaren Verwaltungsakten gehört auch die Anordnung zur Abgabe einer Steuererklärung (BFH-Urteil vom 22.12.1993 I B 59/93, [...]; Kruse in Tipke-Kruse, AO/FGO, Kommentar, § 328 AO Tz. 11). Dabei kann sich die Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung sowohl aus den Einzelsteuergesetzen selbst -wie z.B. aus § 18 UStG- als auch aus einer Aufforderung nach § 149 AO ergeben (BFH-Beschluss vom 18.11.1986 VII S 16/86, BFH/NV 1987, 669).

Zwangsmittel sind grundsätzlich schriftlich anzudrohen (§ 332 Abs. 1 Satz 1 AO) und müssen zur Erfüllung der Verpflichtung eine angemessene Frist bestimmen (§ 332 Abs. 1 Satz 3 AO). Dabei hängt die Dauer der angemessenen Frist vom Einzelfall ab (Tipke-Kruse, a.a.O., § 332 AO Tz. 12).

Nach § 328 Abs. 2 Satz 1 AO hat das Finanzamt dasjenige Zwangsmittel zu bestimmen, durch das der Pflichtige und die Allgemeinheit am wenigsten beeinträchtigt werden. Das Zwangsmittel muss in einem angemessenen Verhältnis zu seinem Zweck stehen (§ 328 Abs. 2 Satz 2 AO). Das Finanzamt hat demnach hinsichtlich der Androhung ein Entschließungs- und Auswahlermessen dahingehend auszuüben, ob und mit welchem Zwangsmittel es gegen den Pflichtigen vorgeht (BFH-Urteil vom 13.02.1996 VII R 43/95, BFH/NV 1996, 530).

Dabei stellen Zwangsmittel keine Strafe dar. Es gilt für sie nicht das Legalitäts-, sondern das Opportunitätsprinzip, d.h. ein Verwaltungsakt kann -nach pflichtgemäßem Ermessen der Verwaltungsbehörde- mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden. Ihre Anwendung setzt kein Verschulden des Pflichtigen voraus. Vielmehr stellen Zwangsmittel ein in die Zukunft wirkendes Beugemittel dar, mit denen ein bestimmtes Verhalten erzwungen werden soll (Tipke/Kruse a.a.O., § 328 AO Tz. 27 ff.).

Da die Androhung eines Zwangsgeldes gegen einen Steuerpflichtigen im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde steht, kann das Gericht gemäß § 102 FGO die Zwangsgeldandrohung nur daraufhin überprüfen, ob das Finanzamt mit der Androhung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten hat oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Dabei kann die Finanzbehörde ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen (§ 102 Satz 2 FGO).

Bei der Überprüfung der Ermessensentscheidung muss das Gericht auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung abstellen; denn aus dem Wesen einer Ermessensvorschrift, einen Spielraum dafür zu geben, unter einer Mehrzahl rechtlich zulässiger Verhaltensweisen zu wählen, folgt, dass die durch § 102 FGO dem Umfang nach umschriebene gerichtliche Rechtskontrolle der Ermessensentscheidung nur auf den Zeitpunkt der Entscheidung durch die Verwaltungsbehörde selbst bezogen sein kann. Ob die Behörde das ihr eingeräumte Ermessen fehlerfrei ausgeübt hat, kann daher nur auf der Grundlage der Verhältnisse beurteilt werden, die der Behörde im Zeitpunkt der letzten Ermessensausübung bekannt waren oder bekannt sein mussten (BFH-Urteil vom 06.03.1996 II R 102/93, BStBl. II 1996, 396, 398). Um diese Überprüfung, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen lässt, wahrnehmen zu können, muss die Ermessensentscheidung der Verwaltung spätestens in der Einspruchsentscheidung begründet werden, andernfalls ist sie im Regelfall ermessensfehlerhaft.

Soweit § 102 Satz 2 FGO i.d.F. vom 20.12.2001, in Kraft getreten am 23.12.2001 der Finanzbehörde erlaubt, ihre Ermessenserwägungen bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz zu ergänzen, gilt jedoch, dass die Behörde im gerichtlichen Verfahren ihr Ermessen nicht erstmals ausüben darf, wesentliche Teile der Ermessenserwägungen austauschen oder nachträglich nachschieben darf. D.h. sie darf die Gründe für die Ausübung des Ermessens nicht im Kern auswechseln, der Verwaltungsakt muss in seinem Wesen erhalten bleiben (Tipke/Kruse, a.a.O., § 102 FGO Tz.12).

2. Unter Zugrundelegung vorstehender Rechtsgrundsätze ist die Androhung von Zwangsgeld im Bescheid vom 01.07.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2005 nicht ermessensfehlerhaft. Dies ergibt sich aus Folgendem:

a) Die Verpflichtung der Klägerin zur Abgabe der Umsatzsteuererklärung folgt bereits aus § 149 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG. Danach hatte sie die Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1999 bis 2001 jeweils bis zum 31.05. des Folgejahres einzureichen bzw. nach der für beratene Steuerpflichtige von der Finanzverwaltung eingeräumten Fristverlängerung (§ 109 AO) bis jeweils zum 30.09. des Folgejahres bzw. bis 28.02. 2001 für das Jahr 1999, 28.02.2002 für das Jahr 2000 und 28.02. 2003 für das Jahr 2001 (jährlich gleichlautende Erlasse vom 03.01.2000, BStBl I 2000, 86, vom 02.01.2001, BStBl I 2001, 62 und vom 02.01.2002, BStBl I 2002, 106).

Nachdem die Klägerin trotz wiederholter Aufforderungen durch das Finanzamt im maschinellen Mahnverfahren die Umsatzsteuererklärungen nicht einreichte und das Finanzamt mit Schreiben vom 12.05.2003 nochmals an die Abgabe der Umsatzsteuererklärungen 1999 bis 2001 bis spätestens 16.06.2003 erinnerte, war es grundsätzlich berechtigt, die Abgabe der Steuererklärungen mit Zwangsmitteln durchzusetzen. Dies gilt insbesondere im Hinblick darauf, dass die Klägerin in dem Schreiben vom 12.05.2003 auf die Möglichkeit des Zwangsgeldverfahrens bei Nichtabgabe der Erklärungen hingewiesen worden ist. Außerdem war der Klägerin aus früheren Jahren bekannt, dass das Finanzamt die Abgabe der Steuererklärungen mit Zwangsmitteln durchsetzen kann. So wurde bei der Klägerin bereits wegen Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärungen 1996 und 1997 ein Zwangsgeld angedroht (Verfahren beim FG Nürnberg Az II 231/2000 wg. USt 1996 und II 232/2000 wg. USt 1997).

b) Der Androhung des Zwangsgeldes im Bescheid vom 01.07.2003 steht nicht der Vortrag der Klägerin entgegen, dass die Steuererklärungen nicht erstellt werden könnten, weil aus den vorangegangenen Betriebsprüfungen keine Abschlüsse vorlägen. Es ergibt sich weder aus dem Gesetz noch stellt es eine allgemeine (Verwaltungs-) Übung dar, wonach es zulässig wäre, Steuererklärungen erst nach Abschluss der Betriebsprüfung für vorangegangene Zeiträume einzureichen. Dies würde bereits im Hinblick auf mögliche Rechtsbehelfe zu für das Finanzamt nicht hinnehmbaren Verzögerungen bei der Veranlagung für die Folgejahre führen.

c) Die Klägerin hat darüber hinaus nicht im Einzelnen dargelegt, weshalb sie verhindert war, die Umsatzsteuererklärungen 1999 bis 2001 vorzulegen. Der lediglich pauschale Hinweis auf nicht abgeschlossene Betriebsprüfungen und fehlende Anschlussbilanzen genügt hierfür nicht. So sind nach Angaben des Finanzamts für den Prüfungszeitraum 1992 bis 1994 tatsächliche Verständigungen und Einigungen wegen einzelner strittiger Sachverhalte erzielt worden. Das Finanzamt hat der Klägerin bzw. ihrem Ehemann die Darstellung der Folgewirkungen daraus auf den folgenden Prüfungszeitraum 1995 bis 1998 mit Schreiben vom 17.04.2003 übersandt. Soweit die steuerliche Behandlung einer Abfindungszahlung i.H.v. 8 Mio. DM an den Ehemann der Klägerin streitig war, hat dies nach Auffassung des Finanzamts keine Auswirkungen auf die Bilanzansätze für 1999 bzw. hatte der Steuerberater S. das Zahlenmaterial für die bilanzmäßige Behandlung der Werkzeugkostenbeiträge (Rückstellungen) bereits am 28.11.2002 dem Finanzamt übermittelt. Darüber hinaus ist für das Gericht eine umsatzsteuerliche Auswirkung auf das Unternehmen der Klägerin nicht erkennbar und von der Klägerin auch nicht vorgetragen. Die Anordnung des Zwangsgeldes ist auch nicht deshalb ermessensfehlerhaft, weil sich die Klägerin in Verfahren wegen Umsatzsteuer auf den sog. Halbteilungsgrundsatz beruft ( vgl. FG Nürnberg Urteil vom 22.05.2007 Az II 264/2004 betr. USt 1996 bis 1998) und meint, sie habe deswegen erhebliche Steuerrückzahlungen erwartet. Denn eine von der Verwaltungsauffassung und Rechtsprechung abweichende Rechtsmeinung in Steuerfragen berechtigt nicht dazu, eine Steuererklärung nicht rechtzeitig abzugeben. Dass die Klägerin an der rechtzeitigen Abgabe der Erklärungen gehindert sein soll, ist umso unerklärlicher, als die Besteuerungsgrundlagen in den schließlich am 14.11.2003 eingereichten Umsatzsteuererklärungen betragsmäßig mit der Summe der Voranmeldungen für die Jahre übereinstimmen bzw. ganz vereinzelt nur geringfügig abweichen.

d) Im Hinblick darauf, dass die Klägerin seit Juni bzw. September des jeweiligen Folgejahres, spätestens jedoch am 28.02.2001 (für 1999), am 28.02.2002 (für 2000) und am 28.02.2003 (für 2001) verpflichtet war, die Umsatzsteuererklärungen einzureichen und dazu wiederholt unter Vorgabe von Terminen aufgefordert wurde, ist die Fristsetzung im Bescheid vom 01.07.2003 von rund vier Wochen zur Abgabe der Erklärungen nicht zu beanstanden.

3. Die Androhung der Zwangsgelder in Höhe von .... EUR für 1999, .... EUR für das Jahr 2000 und .... EUR für das Jahr 2001 ist auch der Höhe nach nicht ermessensfehlerhaft.

Die Höhe des Zwangsgeldes ist so zu bemessen, dass es geeignet ist, den mit dem Zwangsgeld verfolgten Zweck zu erreichen. Dabei darf das einzelne Zwangsgeld 25.000 EUR nicht übersteigen (§ 329 AO). Für jeden Verwaltungsakt ist ein besonderes Zwangsgeld festzusetzen. Das gilt auch, wenn die Abgabe mehrerer Steuererklärungen erzwungen werden soll. Soll ein Verwaltungsakt gegen mehrere Personen erzwungen werden, muss gegen jede Person ein besonderes Zwangsgeld angeordnet und festgesetzt werden. Es kommt also darauf an, bei welcher Höhe des Zwangsgeldes mit einem Nachgeben gerechnet werden kann. Bei der Bestimmung der Höhe des Zwangsgeldes hat das Finanzamt einen Ermessensspielraum. Es hat dabei insbesondere zu berücksichtigen: Die Intensität des Widerstandes, auch bei vergleichbaren Fällen in der Vergangenheit, die wirtschaftlichen Verhältnisse des Pflichtigen und die Höhe der voraussichtlichen Steuerfestsetzung, die durch das Verhalten des Pflichtigen verzögert wird (Kruse in Tipke/Kruse a.a.O. § 329 Tz. 6).

Gemessen an vorstehenden Grundsätzen, ist die Höhe der angedrohten Zwangsgelder nicht zu beanstanden.

Da die Klägerin trotz wiederholter Aufforderungen die Steuererklärungen 1999 bis 2001 nicht abgegeben hat, diese wegen laufender Betriebsprüfungen jedoch eingereicht werden mussten, sind die angedrohten Zwangsgelder auch unter Berücksichtigung der bereits vorangemeldeten Beträge nicht unverhältnismäßig. Insbesondere ist zu beachten, dass gegen die Klägerin bereits für die Jahre 1996 und 1997 wegen Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärungen Zwangsgelder angedroht worden sind. In die Beurteilung der Höhe der Zwangsgelder gegenüber der Klägerin war nicht einzubeziehen, dass auch gegenüber anderen Unternehmen bzw. deren Vertreter aus der Unternehmensgruppe A. wegen Nichtabgabe von Umsatzsteuererklärungen 1999 bis 2001 Zwangsgelder angedroht worden sind.

Danach kann die Klage keinen Erfolg haben.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 FGO.

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.