Normenkette

FGO § 68 FGO a.F. § 68 FGO § 99 Abs. 2 FGO § 121 Satz 1 FGO § 126 Abs. 5 FGO § 90a FGO § 90a Abs. 1 FGO § 90a Abs. 2 Nr. 1 FGO § 74 EStG § 53 EStG § 4 Abs. 3 Sätze 3 und 4 GG Art. 1 Abs. 2 GG Art. 3 Abs. 1 GG Art. 6 Abs. 1 GG Art. 14 Abs. 1 GG Art. 19 Abs. 4 GG Art. 1 Abs. 1 GG Art. 19 Abs. 4 GG Art. 92

Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und wurden für das Streitjahr 1989 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer selbständig tätig und erzielte Einkünfte aus dieser Tätigkeit in Höhe von ... DM. Die Klägerin ist als Angestellte des Klägers nichtselbständig tätig und bezog einen Brutto-Arbeitslohn von ... DM. Beide Ehegatten erzielten außerdem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, der Kläger zudem solche aus Kapitalvermögen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ unter dem 7. Mai 1991 zum ersten Mal einen Einkommensteuerbescheid 1989 gegenüber den Klägern, der hinsichtlich des Grundfreibetrags und des Kinderfreibetrags für vorläufig erklärt war. Gegen diese Steuerfestsetzung erhoben die Kläger mit Zustimmung des FA Sprungklage, mit der sie geltend machten, es müssten höhere Grundfreibeträge und ein höherer Kinderfreibetrag gewährt sowie Vorsorgeaufwendungen in größerem Umfang einkommensmindernd berücksichtigt und deshalb die Einkommensteuer um 18 284 DM niedriger festgesetzt werden.

Unter dem 7. April 1993 erging ein geänderter Bescheid, mit dem die Einkommensteuer herabgesetzt wurde, weil das FA aufgrund eines nachträglich gestellten Antrags einen anteiligen Ausbildungsfreibetrag für den 1971 geborenen Sohn B gewährte. Auch dieser Bescheid war teilweise für vorläufig erklärt, und zwar hinsichtlich des Grundfreibetrags, des Kinderfreibetrags, der Nichtabziehbarkeit privater Schuldzinsen, der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen sowie der außergewöhnlichen Belastungen. Die Kläger erklärten den Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) a.F. Weil das Finanzgericht (FG) diese Erklärung für verspätet hielt, wies es die Klage durch Urteil als unzulässig ab. Die dagegen erhobene Revision hatte Erfolg. Der Bundesfinanzhof (BFH) hielt die Erklärung nach § 68 FGO a.F. für fristgemäß, hob die Entscheidung des FG durch Gerichtsbescheid vom 17. April 1996 X R 98/95 (BFH/NV 1996, 900) auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Daraufhin setzte das FG durch Beschluss des Berichterstatters vom 13. August 1997 das Verfahren aus, weil Verfahren vor dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zu den Streitpunkten Grundfreibetrag, Kinderfreibetrag und Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen anhängig seien. Auf Anregung des FG erging unter dem 19. Mai 1999 erneut ein geänderter Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr. Zwar entsprachen die festgesetzten Beträge der bisherigen Festsetzung. Der Bescheid erging jedoch endgültig hinsichtlich des Grundfreibetrags, der außergewöhnlichen Belastungen und der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen sowie vorläufig hinsichtlich des Kinderfreibetrags, der Nichtabziehbarkeit privater Schuldzinsen, der Abziehbarkeit des Haushaltsfreibetrags und der Kinderbetreuungskosten.

Die Kläger machten daraufhin geltend, die Einkommensteuer sei nach einem um 32 125 DM geminderten zu versteuernden Einkommen zu bemessen. Gleichheitswidrig seien beim Verkauf eines betrieblichen PKW aufgedeckte stille Reserven von 4 356 DM besteuert worden. Das Existenzminimum für den Grundbedarf sei um 9 213 DM zu niedrig angesetzt worden. Vorsorgeaufwendungen müssten in größerem Umfang steuerfrei gestellt werden, nämlich Krankenversicherungsbeiträge in Höhe von 4 731 DM und Aufwendungen zur Alterssicherung in Höhe von 13 825 DM.

Nachdem die Aussetzung des Verfahrens durch Beschluss vom 14. September 1999 aufgehoben worden war, wies das FG die Klage durch Gerichtsbescheid vom 13. Oktober 1999 ab, mit dem die Revision zugelassen wurde. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 505 abgedruckt.

Dagegen haben die Kläger Revision eingelegt.

Während des Revisionsverfahrens erließ das FA am 19. Juni 2000 erneut einen geänderten Bescheid, mit dem das Kinderexistenzminimum gemäß § 53 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt und die Einkommensteuer um 670 DM herabgesetzt wurden. Die Kläger haben diesen Bescheid rechtzeitig zum Gegenstand des Verfahrens erklärt.

Sie machen weiter geltend, durch die überhöhte Steuerfestsetzung seien ihre Grundrechte aus Art. 1 Abs. 2, Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verletzt. Außerdem verstoße die Abwicklung des Klageverfahrens gegen Art. 19 Abs. 4 GG sowie gegen Art. 1 Abs. 1 GG. Die Entscheidung des FG durch Gerichtsbescheid sei verfahrensfehlerhaft. Das vom FA (zuletzt) zugrunde gelegte zu versteuernde Einkommen von ... DM sei um folgende Beträge zu mindern:

Erhöhung der Grundfreibeträge 12 768 DM, zusätzliche Sonderausgaben 17 395 DM und Freistellung Gewinn PKW-Verkauf 4 356 DM.

Die Kläger beantragen dementsprechend sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1989 vom 19. Juni 2000 mit der Maßgabe abzuändern, dass ein zu versteuerndes Einkommen von ... angesetzt wird, sowie die Kosten unabhängig vom Ausgang des Verfahrens der Staatskasse aufzuerlegen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Der Senat hat nach mündlicher Verhandlung beschlossen, im Anschluss an den Beschluss des XI. Senats des BFH vom 20. Dezember 2000 XI R 41/99 betreffend den Veranlagungszeitraum 1987 das Bundesministerium der Finanzen (BMF) zum Beitritt zum Revisionsverfahren aufzufordern und zur Begrenzung des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen Stellung zu nehmen. Auf den Beschluss vom heutigen Tag wird Bezug genommen.

III. Über die Frage, ob in die Bemessung des zu versteuernden Einkommens die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit in zutreffender Höhe eingegangen sind, entscheidet der Senat durch Zwischenurteil. Das FA und das FG haben zutreffend den Gewinn aus der Veräußerung des zum Betriebsvermögen gehörenden PKW in Höhe von 4 356 DM in den Gewinn des Klägers einbezogen. Die Revision ist insoweit nicht begründet.

1. Die Voraussetzungen für den Erlass eines Zwischenurteils sind gegeben.

a) Nach § 99 Abs. 2 FGO kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht. Diese Vorschrift gilt nach § 121 Satz 1 FGO entsprechend auch für das Revisionsverfahren, denn aus den Vorschriften über die Revision ergibt sich nichts anderes. Der BFH kann deshalb über eine im Revisionsverfahren entscheidungserhebliche Rechtsfrage durch Zwischenurteil vorab entscheiden.

b) Die Rechtsfrage, ob der Gewinn aus der Veräußerung des betrieblichen PKW zu den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit gehört, ist entscheidungserheblich.

aa) Entscheidungserheblich sind solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsbeeinträchtigung nicht möglich ist (Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl. 1997, § 99 Rz. 9). Ein Zwischenurteil kommt deshalb nur zu solchen Vorfragen in Betracht, über die mit Sicherheit auch in einem Endurteil zu entscheiden wäre (Senatsurteil vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139). Im Revisionsverfahren wäre danach eine Rechtsfrage nicht entscheidungserheblich, über die der BFH nicht abschließend oder zumindest mit Bindungswirkung nach § 126 Abs. 5 FGO entscheiden könnte.

bb) Im Streitfall ist entgegen der Auffassung der Kläger eine Sachentscheidung des Revisionsgerichts nicht etwa deshalb ausgeschlossen, weil es an einer erstinstanzlichen Entscheidung im Hinblick auf einen Verstoß gegen Art. 19 Abs. 4 und Art. 92 GG fehlte. Das FG hat seine Funktion als Rechtsschutzinstanz i.S. des Art. 19 Abs. 4 GG wahrgenommen. Alle Einwände der Kläger gegen die Steuerfestsetzung sind vom FG aufgenommen und gewürdigt worden, wie die Entscheidungsgründe des angefochtenen Gerichtsbescheids belegen. In diesem Rahmen sind auch die Rügen hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten geprüft worden.

cc) Eine Entscheidung der Rechtsfrage ist auch nicht deshalb entbehrlich, weil die angefochtene Entscheidung wegen eines Verfahrensfehlers aufzuheben und das Verfahren an das FG zurückzuverweisen wäre.

Dass das FG den Rechtsstreit durch Gerichtsbescheid entschieden hat, verstößt nicht gegen § 90a FGO und damit den Grundsatz des rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 GG, §§ 96 Abs. 2, 119 Nr. 3 FGO). Nach § 90a Abs. 1 FGO kann das Gericht in geeigneten Fällen ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid entscheiden. Schwierigkeiten tatsächlicher Art lassen einen Fall regelmäßig nicht als geeignet zur Entscheidung durch Gerichtsbescheid erscheinen, weil eine weitere Tatsachenfeststellung nur im Rahmen einer mündlichen Verhandlung möglich ist. Dass bei der Entscheidung des Rechtsstreits schwierige Rechtsfragen zu beantworten sind, steht dem Erlass eines Gerichtsbescheids jedoch grundsätzlich nicht entgegen. Im Gegenteil kann sich der Gerichtsbescheid zur Beschleunigung des Verfahrens sogar als besonders geeignet erweisen, wenn die Revision zugelassen werden soll (vgl. Gräber/Koch, a.a.O., § 90a Rz. 5).

Allerdings ist zu berücksichtigen, dass nach § 90a Abs. 2 Nr. 1 FGO in der auf den Streitfall anzuwendenden Fassung gegen einen Gerichtsbescheid kein Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt werden konnte, wenn die Revision zugelassen wurde. Eine derartige Entscheidung durch Gerichtsbescheid schloss dementsprechend die einzige Tatsacheninstanz ab. Nach dem BFH-Urteil vom 28. Juni 2000 V R 55/98 (BFHE 192, 228, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst --DStRE-- 2000, 1226) durfte in dieser Weise deshalb nicht entschieden werden, wenn ersichtlich war, dass der Kläger nicht auf mündliche Verhandlung verzichten wollte. In dem vom V. Senat entschiedenen Fall bestand Streit über die Tatsachenfeststellungen. Nach Auffassung des erkennenden Senats war der Erlass eines Gerichtsbescheids unter Zulassung der Revision aber trotz begehrter mündlicher Verhandlung ausnahmsweise dann zulässig, wenn ausschließlich über Rechtsfragen zu entscheiden war und die Beteiligten hinreichend Gelegenheit zur schriftlichen Stellungnahme hatten (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 1999 IV R 48/98, BFHE 188, 273, BStBl II 1999, 531).

Im Streitfall bestanden keine Schwierigkeiten tatsächlicher Art. Der Sachverhalt stand nach Auffassung des FG fest und war ausweislich des Umstands, dass mit der Revision Sachaufklärungsrügen nicht erhoben worden sind, auch zutreffend festgestellt worden. Zu beantworten waren lediglich Rechtsfragen, zu denen sich die Beteiligten schriftsätzlich umfassend hatten äußern können. Außerdem hatte im ersten Rechtsgang bereits eine mündliche Verhandlung stattgefunden. Bei dieser Sachlage konnte das FG im Rahmen der von ihm zu treffenden Ermessensentscheidung zu dem Ergebnis kommen, dass ein geeigneter Fall zum Erlass eines Gerichtsbescheids vorlag.

Die Einwendungen der Kläger gegen den im August 1997 gefassten Beschluss, das Verfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen, können im jetzigen Verfahrensstadium nicht mehr berücksichtigt werden. Es fehlt insoweit an einem Rechtsschutzinteresse. Denn der Beschluss über die Aussetzung des Verfahrens kann eigenständig mit der Beschwerde angefochten werden (§ 128 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Halbsatz 2 FGO). Von diesem Recht haben die Kläger keinen Gebrauch gemacht. Insofern geht auch der Vorwurf ins Leere, das Gericht habe gegen die Menschenwürde verstoßen, weil sich die Kläger infolge einer Versagung von Rechtsschutz ohnmächtig gegenüber dem unangreifbar erscheinenden Staat gefühlt hätten.

c) Die Beteiligten haben dem Erlass eines Zwischenurteils nicht widersprochen. Die Frage, ob hinsichtlich der Besteuerung der stillen Reserven im Betriebsvermögen ein Zwischenurteil ergehen kann, war Gegenstand der Erörterung in der mündlichen Verhandlung. Die Kläger haben ausdrücklich eine solche Entscheidung angeregt; das FA ist diesem Begehren nicht entgegengetreten.

d) Der Senat erachtet die Entscheidung durch Zwischenurteil auch als sachdienlich. Sachdienlich ist eine solche Entscheidung nicht nur, wenn zu erwarten ist, dass die Beteiligten nach der verbindlichen Klärung der Rechtsfrage den Rechtsstreit rasch beilegen werden; es kann auch andere Gründe für die Sachdienlichkeit geben (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 99 FGO Rz. 30 f.). Vorliegend ergibt sich die Sachdienlichkeit daraus, dass die Kläger Gelegenheit erhalten, die hier entschiedene Rechtsfrage ohne weitere zeitliche Verzögerung im Hinblick auf die noch nicht entscheidungsreifen Fragen zur steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen durch das BVerfG klären zu lassen. Die Entscheidung des BFH durch Zwischenurteil bedeutet für die insoweit entschiedene Rechtsfrage eine Erschöpfung des Rechtswegs und ermöglicht damit die Anrufung des BVerfG im Wege einer Verfassungsbeschwerde.

2. FA und FG haben nach Auffassung des Senats allerdings zutreffend den Gewinn aus der Veräußerung des zum freiberuflichen Betriebsvermögen gehörenden PKW bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit berücksichtigt. Nach Aktenlage ermittelt der Kläger seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung. In diese Gewinnermittlung geht der Erlös aus der Veräußerung eines betrieblichen PKW als Betriebseinnahme ein, von der nach § 4 Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG die um die Absetzungen für Abnutzung (AfA) geminderten Anschaffungskosten abzuziehen sind. Ist der Erlös höher als die um die AfA geminderten Anschaffungskosten, entspricht der Differenzbetrag den im veräußerten Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven, die sich infolge den Wertverlust übersteigender AfA oder infolge von Wertsteigerungen gebildet haben.

Durch eine solche Erfassung von stillen Reserven im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit werden die Kläger nicht gleichheitssatzwidrig benachteiligt. Es kann dahinstehen, ob der Dualismus der Einkunftsarten und die damit verbundene unterschiedliche Erfassung von Gewinnen aus der Veräußerung von zur Erzielung von Einkünften genutzten Wirtschaftsgütern den Anforderungen des Gleichheitssatzes nach Art. 3 Abs. 1 GG entspricht, was bisher vom BVerfG nicht in Frage gestellt worden ist (vgl. BVerfG-Beschluss vom 11. Mai 1970 1 BvL 17/67, BVerfGE 28, 227, BStBl II 1970, 579, unter C. I.; Kirchhof in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 2 Rdnr. A 499). Denn jedenfalls könnten sich die Kläger auf eine die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gleichheitssatzwidrig nicht voll erfassende Besteuerung privater Veräußerungsgewinne nicht zu ihren Gunsten berufen. Ein derartiger Gleichheitsverstoß könnte nur dadurch beseitigt werden, dass auch solche Gewinne umfassend der Einkommensteuer unterworfen würden. Denn die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wird durch die Realisierung von Gewinnen aus der Veräußerung von zur Erzielung von Überschusseinkünften genutzten Gegenständen in gleicher Weise gesteigert wie im Fall der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens.

Die Kläger werden ferner nicht dadurch verfassungswidrig benachteiligt, dass im Bereich der Gewinneinkunftsarten bei Besteuerung von Veräußerungsgewinnen u.U. auch inflationsbedingte und damit nur scheinbare Wertsteigerungen der Besteuerung unterworfen werden. Wie das BVerfG in seinem Beschluss vom 19. Dezember 1978 1 BvR 335, 427, 811/76 (BVerfGE 50, 57, BStBl II 1979, 308, unter C. II.) ausgeführt hat, ist das Nominal- oder Nennwertprinzip ein nicht nur das Steuerrecht, sondern sämtliche Bereiche des Rechts- und Wirtschaftslebens prägender Grundsatz, an dem der Gesetzgeber ohne Verletzung des Gleichheitssatzes festhalten kann. Das BVerfG hat deshalb die Besteuerung von Zinsen aus Kapitalforderungen nach ihrem Nennwert gebilligt, obwohl inflationsbereinigt nur ein geringerer Ertrag erzielt wird. Für die inflationsbedingten Scheingewinne aus Wertsteigerungen betrieblicher Wirtschaftsgüter kann dann nichts anderes gelten.

3. Eine Kostenentscheidung war nicht zu treffen. Diese bleibt dem Endurteil vorbehalten.