Leitsatz

1. Tritt in eine zweigliedrige Personenhandelsgesellschaft ein neuer Gesellschafter ein und übertragen die bisherigen beiden Gesellschafter "sodann" ihre Gesellschaftsanteile auf einen weiteren neuen Gesellschafter, so besteht die Personenhandelsgesellschaft fort.

2. In diesem Falle entsteht - vorbehaltlich der Verwirklichung des Tatbestandes des § 6 StAnpG (= § 42 AO 1977) - auf Grund der Auswechselung der Gesellschafter keine Grunderwerbsteuer (Anschluß an Urteil vom 7. Juni 1978 II R 112/71, BFHE 125, 395, BStBl II 1978, 605).

Leitsatz

GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 3.

Tatbestand

Gesellschafter der A. KG waren A. als persönlich haftender Gesellschafter und B. als Kommanditistin. Am 17. Dezember 1964 schlossen beide mit der in der Entstehung begriffenen C. GmbH und der D. GmbH einen notariellen Vertrag, nach dessen Wortlaut die C. GmbH "unter unveränderter Fortführung der bisherigen Firma in die Firma A. KG mit dem Sitz in E. als persönlich haftende Gesellschafterin" gegen eine Bareinlage von 3.000 DM eintrat und A. und B. "sodann" ihre Gesellschaftsanteile an die D. GmbH entgeltlich abtraten.

Die D. GmbH verpflichtete sich, an die ausscheidenden Gesellschafter einen Betrag in Höhe von ... DM zu zahlen. Weitere ... DM waren auf ein Sperrkonto zu zahlen. Zusätzlich wurde folgendes vereinbart:

Die Vorräte, Halb- und Fertigerzeugnisse, die Hilfs- und Betriebsstoffe sollten im einzelnen bewertet und der Wert den ausscheidenden Gesellschaftern gutgeschrieben werden. Die Forderungen sollten für Rechnung der ausscheidenden Gesellschafter eingezogen und der Erlös ihnen ebenfalls gutgeschrieben werden. Die gutgeschriebenen Beträge dienten der Abdeckung der vorhandenen Verbindlichkeiten der A. KG. Soweit die eingezogenen Beträge zur Abdeckung der Verbindlichkeiten nicht ausreichten, sollte das Sperrkonto in Anspruch genommen werden. Einen noch verbleibenden Fehlbetrag hatten die ausscheidenden Gesellschafter zur Verfügung zu stellen. Ein etwaiger Überschuß war den ausscheidenden Gesellschaftern auszuzahlen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) ging davon aus, daß durch den Vertrag vom 17. Dezember 1964 Grunderwerbsteuerpflicht ausgelöst worden sei. Er richtete einen vorläufigen Grunderwerbsteuerbescheid vom 13. November 1970 über einen Steuerbetrag in Höhe von 50.316 DM an die A. KG.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Zugleich wurde der vorläufige Steuerbescheid für endgültig erklärt.

Mit ihrer Klage beantragte die A. KG (Klägerin und Revisionsbeklagte - Klägerin -), den Grunderwerbsteuerbescheid und die Einspruchsentscheidung ersatzlos aufzuheben.

Das Finanzgericht (FG) hat dem Klagantrag stattgegeben. Das Auswechseln aller Gesellschafter der Klägerin sei als nicht steuerbarer Wechsel im Personenstand der Klägerin anzusehen, weil die Klägerin zivilrechtlich fortbestehe. Ein Fall des § 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) liege nicht vor.

Das FA hat Revision eingelegt und die Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie die Abweisung der Klage beantragt. Es sei der Wille der Vertragspartner gewesen, die alte Gesellschaft erlöschen zu lassen und eine neue Gesellschaft zu begründen.

Gründe

Die Revision ist unbegründet.

Der erkennende Senat folgt dem FG darin, daß durch die Auswechselung aller Gesellschafter der A. KG ein der Grunderwerbsteuer unterliegender Tatbestand nicht verwirklicht worden ist (vgl. das Urteil des Senats vom 7. Juni 1978 II R 112/71, BFHE 125, 395, BStBl II 1978, 605).

Der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1940 ist deshalb nicht erfüllt worden, weil der Vertrag vom 17. Dezember 1964 kein Vertrag war, der einen Anspruch auf Übereignung von Grundstücken begründete. A. und B. übertrugen vielmehr ihre Gesellschaftsanteile auf die D. GmbH.

Auch der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940 ist nicht erfüllt worden. Die Verwirklichung dieses Tatbestandes hätte vorausgesetzt, daß A. und B. im Zeitpunkt der Übertragung ihrer Gesellschaftsanteile auf die D. GmbH alleinige Gesellschafter der A. KG gewesen wären. In diesem Falle wäre die KG mit der Übertragung der Anteile erloschen und das Gesellschaftsvermögen in entsprechender Anwendung des § 142 HGB i. V. m. § 738 BGB auf die D. GmbH übergegangen (vgl. hierzu das Urteil des Bundesgerichtshofes - BGH - vom 10. Mai 1978 VIII ZR 32/77, BGHZ 71, 296, 299f.). Dadurch wäre der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG erfüllt worden (vgl. zu ähnlichen Fällen die Urteile vom 25. Februar 1969 II 142/63, BFHE 95, 292, BStBl II 1969, 400; vom 19. Januar 1977 II R 161/74, BFHE 121, 214, BStBl II 1977, 359, und vom 16. Februar 1977 II R 89/74, BFHE 122, 338, BStBl II 1977, 671). Steuerschuldner wären dann allerdings A. und B. einerseits und die D. GmbH andererseits geworden, nicht aber die dann als neu gegründet anzunehmende Klägerin.

Im vorliegenden Fall scheiterte die Verwirklichung des Tatbestandes des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940 daran, daß die A. KG im Zeitpunkt der Übertragung der Gesellschaftsanteile der bisherigen Gesellschafter auf die D. GmbH aus drei Gesellschaftern bestand, so daß die KG trotz der Übertragung der Anteile zweier Gesellschafter auf nur einen neuen Gesellschafter fortbestand. Nach dem Vertrag vom 17. Dezember 1964 ist die C. GmbH mit Wirkung vom Zeitpunkt ihrer Eintragung in das Handelsregister (28. Januar 1965) in die A. KG als persönlich haftende Gesellschafterin eingetreten. Es gibt keine Anhaltspunkte, daß dieser Eintritt nicht ernst gemeint war. Erst zeitlich nach dem Eintritt der C. GmbH in die KG haben die bisherigen Gesellschafter ihre Anteile auf die D. GmbH übertragen. Denn in dem Vertrag vom 17. Dezember 1964 heißt es, daß sie "sodann" ihre Gesellschaftsanteile auf die D. GmbH übertragen. Danach bestand die Klägerin nach Übertragung der Anteile auf die D. GmbH aus der C. GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin und der D. GmbH als Kommanditistin.

Der Fortbestand der A. KG wurde nicht dadurch beeinträchtigt, daß die C. GmbH nur für eine kurze Zeitspanne gemeinsam mit A. und B. Gesellschafterin der A. KG war. Nach Auffassung des erkennenden Senats reicht dies aus, um den Fortbestand der Kommanditgesellschaft zu sichern. Hieran besteht ein legitimes Interesse der Gesellschafter, das der BGH in seiner Entscheidung vom 8. November 1965 II ZR 223/64 (BGHZ 44, 229) dadurch anerkannt hat, daß er es für möglich ansah, bei einer Personenhandelsgesellschaft einen vollständigen Gesellschafterwechsel dadurch herbeizuführen, daß alle Gesellschafter ihre Gesellschaftsanteile gleichzeitig auf neue Gesellschafter übertragen. Diesen Weg sind die bisherigen Gesellschafter der A. KG im vorliegenden Fall zwar nicht gegangen. Der erkennende Senat ist aber der Auffassung, daß die Kontinuität der Kommanditgesellschaft auch auf dem im vorliegenden Fall beschrittenen Weg (Eintritt eines neuen Gesellschafters, Übertragung der Anteile der bisherigen Gesellschafter) gewahrt werden kann (vgl. hierzu auch Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 4. Aufl., § 27 II 5, S. 399). Der Senat vermag nicht der Auffassung von Huber (Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personalgesellschaften des Handelsrechts, S. 404) zuzustimmen, wonach der Bestand einer Personenhandelsgesellschaft nicht dadurch gewahrt werden könne, daß die neuen Gesellschafter in die Gesellschaft eintreten und sodann die alten Gesellschafter aus der Gesellschaft austreten, weil es für die Annahme einer aus den Altgesellschaftern und den Neugesellschaftern bestehenden Gesellschaft am gemeinsamen Zweck fehle. Im vorliegenden Fall sollte zwar zwischen A., B. und der C. GmbH keine Kommanditgesellschaft auf Dauer begründet werden. Für die Annahme eines gemeinsamen Zwecks der drei Gesellschafter reichte es aber aus, daß auf diese Weise die Fortführung des Handelsgewerbes unter Wahrung der Identität der bestehenden Kommanditgesellschaft gesichert werden sollte.

Würde der erkennende Senat eine andere Auffassung vertreten, so wären die (zivilrechtlichen) Umgehungsmöglichkeiten offensichtlich. Es könnte ohne weiteres zwischen dem Eintritt eines neuen Gesellschafters und der Übertragung der Anteile der bisherigen Gesellschafter auf einen weiteren Gesellschafter eine mehr oder weniger lange Zeit eingeschoben werden, ohne daß eine Gesetzesumgehung nachgewiesen werden könnte. Eine befriedigende Lösung dieser Problematik kann nur dadurch erreicht werden, daß die Kontinuität der Personenhandelsgesellschaft auch dann als gewahrt anerkannt wird, wenn zunächst ein neuer Gesellschafter eintritt und "sodann" die bisherigen Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheiden (vgl. in diesem Zusammenhang auch die Ausführungen von Heymann/Kötter, Handelsgesetzbuch, 21. Aufl., § 130 Anm. 1, S. 456).

Der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940 ist auch nicht etwa deshalb verwirklicht worden, weil das Gesellschaftsvermögen nach Durchführung des Vertrages vom 17. Dezember 1964 nicht mehr A. und B. in gesamthänderischer Verbundenheit, sondern nunmehr der C. GmbH und der D. GmbH in gesamthänderischer Verbundenheit zugeordnet war. Der erkennende Senat hat zwar in der Änderung der Zuordnung des Gesamthandvermögens bei einer Erbengemeinschaft einen Fall des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940 angenommen (vgl. das Urteil vom 17. Juli 1975 II R 141/74, BFHE 117, 270, BStBl II 1976, 159). Er hat in diesem Urteil aber zugleich erklärt, daß die Grunderwerbsteuerpflicht nach § 1 Abs. 3 GrEStG 1940 auf Grund der Anteilsvereinigung bei Personengesellschaften nur dann sinnvoll sei, wenn die Anteilsübertragung selbst nicht zur Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940 führe. Er ist damit der Auffassung des Großen Senats des Reichsfinanzhofs (RFH) in seinem Urteil vom 9. April 1923 GrS 4/22 (RFHE 12, 76) gefolgt, wonach der Wechsel im Personenstand einer OHG, Kommanditgesellschaft oder Gesellschaft des bürgerlichen Rechts nicht der Grunderwerbsteuer unterliege. Dies muß auch dann gelten, wenn alle Gesellschafter ausgewechselt werden, vorausgesetzt, daß die Personengesellschaft zivilrechtlich fortbesteht. Die Personengesellschaft ist damit, vorbehaltlich der Regelung in den §§ 5 bis 7 GrEStG 1940, grunderwerbsteuerrechtlich weitgehend der Kapitalgesellschaft angeglichen worden.

Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn die Voraussetzungen des § 6 StAnpG ( = § 42 der Abgabenordnung - AO 1977 -) erfüllt worden wären. Hierfür gibt es jedoch keine Anhaltspunkte. A. und B. einerseits sowie die C. GmbH und die D. GmbH andererseits haben eine gesellschaftsrechtlich mögliche, für sie vorteilhafte Gestaltung gewählt. Die Kommanditgesellschaft ist als Organisation unter derselben Firma mit unverändertem Geschäftszweck fortgeführt worden. Unter diesen Umständen sind die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung nicht gegeben. Den Gesellschaftern kann nicht zum Vorwurf gemacht werden, daß sie einen rechtlich möglichen, steuerlich günstigen Weg für die Umgestaltung der Unternehmensverhältnisse gewählt haben.

Auch die Bestimmung des Preises für die Übertragung der Anteile läßt eine Steuerumgehung nicht erkennen. Wenn der Wert der Warenvorräte, der Außenstände und der Verbindlichkeiten im Zeitpunkt der Übertragung der Anteile nicht feststeht, so kann es durchaus sinnvoll sein, den Preis so zu gestalten, daß er je nach dem Ergebnis der nachfolgenden Bestandsaufnahme und der Abwicklung der Altforderungen und Altverbindlichkeiten veränderlich gestellt wird.

Der erkennende Senat stellt ausdrücklich klar, daß seine Entscheidung nur die Verhältnisse bei einer Personenhandelsgesellschaft betrifft. In welchem Umfang die getroffenen Aussagen auch für eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts insbesondere dann gelten, wenn der Gesellschaftszweck nicht gewerblicher Art ist, bleibt einer späteren Überprüfung vorbehalten (vgl. zu dieser Frage auch das noch nicht rechtskräftige Urteil des FG Düsseldorf vom 17. Dezember 1976 III 42/75 Verk, Entscheidungen der Finanzgerichte 1977 S. 279).