Leitsatz

1. Personenhandelsgesellschaften und mitunternehmerisch tätige Gesellschaften bürgerlichen Rechts können i. S. des § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 EStG Gesellschafter und Mitunternehmer einer Personenhandelsgesellschaft sein mit der Folge, daß die Gesellschafter der Obergesellschaft nicht auch Mitunternehmer der Untergesellschaft sind.

2. § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 EStG ist auf Tätigkeitsvergütungen, die ein Gesellschafter der Obergesellschaft (Obergesellschafter) für eine Tätigkeit bei der Untergesellschaft erhält, nicht anwendbar. Dies gilt auch für den Fall, daß ein Obergesellschafter bei einer GmbH & Co. KG als Untergesellschaft die Geschäfte der zur Geschäftsführung verpflichteten GmbH führt (Aufgabe des Urteils in BFHE 105, 257, BStBl II 1972, 530).

EStG § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2, Abs. 3; HGB §§ 124, 161, 172a.

Tatbestand

A. Anrufungsbeschluß des IV. Senats

I. Vorgelegte Rechtsfrage

Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit Beschluß vom 12. Oktober 1989 im Revisionsverfahren IV R 5/86 dem Großen Senat folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:

Ist § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf Vergütungen auch anzuwenden, wenn der Vergütungsempfänger bei der die Vergütung zahlenden Gesellschaft zwar Arbeitnehmer, an ihr aber nicht unmittelbar als Gesellschafter, sondern nur mittelbar über eine andere Personengesellschaft (Personenhandelsgesellschaft, gewerblich geprägte Personengesellschaft, Gesellschaft des bürgerlichen Rechts) beteiligt ist?

II. Sachverhalt

Gesellschafter der mit Wirkung vom 10. März 1977 und im Innenverhältnis mit Wirkung ab 1. Januar 1977 gegründeten klagenden GmbH & Co. KG (Klägerin und Revisionsbeklagte - im folgenden Klägerin oder Untergesellschaft -) waren in den Streitjahren die B Verwaltungs-GmbH als Komplementärin mit einer Einlage von 20.000 DM und die Beigeladene zu 1, die ebenfalls in der Rechtsform der GmbH & Co. KG betrieben wird, als Kommanditistin mit einer Einlage von 280.000 DM.

Ihre Einlage leistete die Beigeladene zu 1 in der Weise, daß sie mit Wirkung vom 1. Januar 1977 das bisher von ihr betriebene Unternehmen, das die Be- und Verarbeitung von ..., die Herstellung von ... sowie den Handel damit zum Gegenstand hatte, in die Klägerin mit den Buchwerten der Wirtschaftsgüter zum 31. Dezember 1976 einbrachte. Von der Einbringung wurden Grundstücke und Gebäude, Beteiligungen, Kapital- und Privatkonten der Gesellschafter und etwaige Grund- und Gewerbesteuerschulden ausgenommen. Die Klägerin trat in alle laufenden Verträge der Beigeladenen zu 1, insbesondere auch in die bestehenden Dienst- und Arbeitsverträge ein. Seitdem beschränkte sich die Tätigkeit der Beigeladenen zu 1 nach den im Urteil des Finanzgerichts (FG) enthaltenen Feststellungen auf die Verwaltung und Vermietung von Grundstücken und die Verwaltung von Beteiligungen.

Kommanditistin der Beigeladenen zu 1 ist seit dem 1. Januar 1977 auch die Beigeladene zu 2, Frau M. Ihr Kommanditanteil in Höhe von 100.000 DM wurde ihr von einem anderen Kommanditisten der Beigeladenen zu 1 unentgeltlich übertragen. Frau M war zuvor schon seit Jahren im Betrieb der Beigeladenen zu 1 als Arbeitnehmerin in nichtleitender Stellung beschäftigt gewesen. Unter dem 2. Januar 1977 schloß sie mit der Klägerin einen Arbeitsvertrag, aufgrund dessen die Klägerin an Frau M ein Gehalt in Höhe von insgesamt 32.568 DM in 1977 und von 33.691 DM in 1978 zahlte; außerdem wurden die Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung in Höhe von 3.394 DM bzw. 5.384,18 DM abgeführt. Die Klägerin zog diese Beträge bei ihrer Gewinnermittlung als Betriebsausgaben ab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) folgte dem zunächst in den unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) ergangenen Gewinnfeststellungsbescheiden.

Nach einer Betriebsprüfung im Jahre 1979 vertraten der Betriebsprüfer und, ihm folgend, das FA die Auffassung, bei den Frau M gewährten Vergütungen handele es sich nicht um Arbeitslohn, sondern um "Vorausgewinn", der ihr als Kommanditistin über die Beigeladene zu 1 zuzurechnen sei. In dem geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1977 vom 13. November 1979, in dem der Nachprüfungsvorbehalt aufgehoben worden ist, rechnete das FA die Bezüge der Beigeladenen zu 2 einschließlich der Sozialversicherungsbeiträge dem Gewinn der Klägerin hinzu und erhöhte dementsprechend den Gewinnanteil der Beigeladenen zu 1. Ebenso verfuhr das FA in dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid 1978 vom 12. Februar 1980.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage, mit der sie die Feststellung eines um die streitigen Beträge geminderten Gewinns begehrte. Nach Klageerhebung erließ das FA am 25. August 1982 einen aus anderen Gründen geänderten Feststellungsbescheid 1978, in dem der bisherige Nachprüfungsvorbehalt aufgehoben wurde. Diesen Bescheid machte die Klägerin zum Gegenstand des Verfahrens vor dem FG.

Die Klage hatte Erfolg. Das FG sah die streitigen Beträge als Betriebsausgaben der Klägerin an und setzte die Gewinne der Streitjahre unter Berücksichtigung der sich ergebenden Minderungen der Gewerbesteuerrückstellungen entsprechend fest. In seinen in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1986, 122 veröffentlichten Urteilsgründen vertrat es im wesentlichen die Auffassung, die Stellung eines Mitunternehmers, die Voraussetzung für die Anwendung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sei, habe allein die Beigeladene zu 1, nicht die Beigeladene zu 2, um deren Vergütungen es sich handele. Dem Grundsatz der Selbständigkeit der Personenhandelsgesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern werde auch in der neueren Rechtsprechung des BFH Rechnung getragen. Ein "Durchgriff" auf die Beigeladene zu 2 scheide danach aus.

Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der Verletzung von § 4 Abs. 4 und § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gerügt wird.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten.

Der IV. Senat möchte das Urteil des FG aufheben und die Klage abweisen. Dabei möchte er davon ausgehen, daß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf Vergütungen auch dann anzuwenden ist, wenn der Vergütungsempfänger bei der die Vergütung zahlenden Gesellschaft zwar als Arbeitnehmer tätig ist, an ihr aber nicht unmittelbar als Gesellschafter, sondern nur mittelbar über eine andere Personengesellschaft beteiligt ist. Dabei soll es nicht darauf ankommen, ob die Beteiligungsgesellschaft eine Personenhandelsgesellschaft, eine gewerblich geprägte Gesellschaft oder eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts ist; auf diese Rechtsauffassung möchte er seine Entscheidung ausdrücklich stützen.

III. Begründung der Vorlage

Der vorlegende Senat begründet seine Auffassung im wesentlichen wie folgt:

Mit der Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG werde dem Umstand Rechnung getragen, daß die Personengesellschaft als solche weder einkommen- noch körperschaftsteuerpflichtig ist. Das bedinge zunächst, daß der in der Personengesellschaft erzielte Gewinn den allein steuerpflichtigen Gesellschaftern und Mitunternehmern der Gesellschaft (juristische oder natürliche Personen) anteilig und unmittelbar zur Versteuerung nach dem EStG oder dem Körperschaftsteuergesetz (KStG) zugewiesen werde; damit werde der Mitunternehmer der Personengesellschaft dem Einzelunternehmer gleichgestellt. Die gewollte Gleichstellung von Einzel- und Mitunternehmer mache es jedoch weitergehend erforderlich, die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bezeichneten Vergütungen dem Gewinnanteil hinzuzurechnen. Der Einzelunternehmer könne mit sich selbst keinen Vertrag über die entgeltliche Leistung von Diensten für das Unternehmen oder die entgeltliche Überlassung von Kapital oder sonstigen Wirtschaftsgütern an das Unternehmen schließen. Danach werde das in der Personengesellschaft erwirtschaftete Ergebnis, erhöht um die an die Gesellschafter gezahlten Vergütungen, in vollem Umfang anteilig und unmittelbar den Gesellschaftern und Mitunternehmern zur Besteuerung zugerechnet. Einkünfte könnten aber gemäß § 2 Abs. 1 EStG nur den Personen zugerechnet werden, die sie erzielt hätten. In der gesetzlichen Regelung komme zum Ausdruck, daß es die Gesellschafter und Mitunternehmer seien, also nicht die Gesellschaft als solche, die den Gewinn erziele. Davon gehe auch der Große Senat im Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, 426, BStBl II 1984, 751, 761) aus. Allerdings würden, soweit es sich um die Gewinnanteile handele, zur Entstehung von Gewinn oder Verlust führende Geschäftsvorfälle von den Gesellschaftern in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit verwirklicht. Insoweit sei es gerechtfertigt und geboten, die Personengesellschaft für die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer als Steuerrechtssubjekt anzusehen. Diese Feststellung ändere aber nichts daran, daß es die Gesellschafter seien, die als Mitunternehmer den Betrieb der Gesellschaft führten und daraus Einkünfte erzielten. Weder sei die Gesellschaft als solche Unternehmer des Betriebes noch stehe sie als weitere (Mit-)Unternehmerin neben den Gesellschaftern als Mitunternehmern.

Wenn aber ausschließlich die Gesellschafter und nicht die Gesellschaft Unternehmer seien, so gelte dies für die gesamte gewerbliche Betätigung im Rahmen der Personengesellschaft. Es lasse sich aus dem Gesetz nicht belegen, daß etwas anderes gelten solle, wenn die Gesellschaft (Obergesellschaft) eine Beteiligung an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) halte und auch daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt würden. Die zivilrechtliche Regelung, die es zulasse, daß eine Personenhandelsgesellschaft Gesellschafterin einer anderen Personengesellschaft sein könne, müsse außer Betracht bleiben. Ertragsteuerrechtlich habe die Beteiligung an einer Personengesellschaft mit Einkünften aus Gewerbebetrieb keine selbständige Bedeutung. Vielmehr würden die Einkünfte aus der Beteiligung an der Untergesellschaft im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns der Untergesellschaft ermittelt und festgestellt. So wie der festgestellte Gewinnanteil zuzüglich der Vergütungen dem für den Gesellschafter ergehenden Steuerbescheid zugrunde zu legen sei, sei der festgestellte Gewinn- oder Verlustanteil zuzüglich Vergütungen dem für die Obergesellschaft ergehenden Feststellungsbescheid zugrunde zu legen, wenn der Gesellschafter seinerseits eine Personengesellschaft sei. Der für die Untergesellschaft ergehende Feststellungsbescheid sei insoweit Grundlagenbescheid für den für die Obergesellschaft ergehenden Feststellungsbescheid. Wie die anderen (originären) Einkünfte aus der Obergesellschaft würden auch die Einkünfte aus der Beteiligung an der Untergesellschaft nicht der Obergesellschaft als solcher, sondern unmittelbar und anteilig den Gesellschaftern und Mitunternehmern der Obergesellschaft zugerechnet. Denn es gebe bei den Beteiligungseinkünften kein anderes Zurechnungsobjekt als bei den originären Einkünften. In beiden Fällen erfolge die Zurechnung bei den Gesellschaftern der Obergesellschaft, weil sie Mitunternehmer des Betriebes seien. So erwiesen sich die Mitunternehmer der Obergesellschaft gleichzeitig als Mitunternehmer der Untergesellschaft.

Es liege auf der Hand, daß die Rechtsauffassung der Klägerin, die entscheidend auf die Selbständigkeit der Obergesellschaft abstelle, auch zur Aufgabe der Rechtsprechung im BFH-Urteil vom 23. Februar 1972 I R 159/69 (BFHE 105, 257, BStBl II 1972, 530) führen müsse. Nach diesem Urteil gelte folgendes: Ist bei einer GmbH & Co. KG, deren Geschäfte die GmbH führt und an der eine OHG als Kommanditistin beteiligt ist, ein Gesellschafter der OHG Geschäftsführer der GmbH, so erweist sich die Geschäftsführung aufgrund der rechtlichen Verbundenheit der Beteiligten als eine Dienstleistung der OHG, so daß die Vergütung für diese Tätigkeit bei der Gewinnfeststellung der KG auf die OHG entfällt.

Der Streitfall biete besondere Veranlassung darauf hinzuweisen, daß die klägerische Auffassung, die ausschließlich auf den Rechtsgrund der Selbständigkeit der Obergesellschaft abstelle, Auswirkungen auf das Urteil in BFHE 105, 257, BStBl II 1972, 530 haben müsse. Denn die Klägerin habe in der mündlichen Verhandlung vor dem IV. Senat dargelegt, daß sie einen an der Beigeladenen zu 1 als Gesellschafter beteiligten Geschäftsführer habe, dessen Gehalt bei der Gewinnfeststellung der Klägerin gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG hinzugerechnet worden sei.

In seiner Rechtsauffassung sehe sich der vorlegende Senat auch bestätigt durch andere gesetzliche Regelungen, die ebenfalls davon ausgingen, daß bei Zwischenschaltung einer Personenhandelsgesellschaft oder GbR als Obergesellschaft die Mitunternehmer der Obergesellschaft auch Mitunternehmer der Untergesellschaft seien. So liege ertragsteuerrechtlich eine Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i. S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG vor, wenn die Obergesellschaft die Beteiligung an der Untergesellschaft veräußere. Das habe zur Folge, daß den Gesellschaftern und Mitunternehmern der Obergesellschaft jeweils ein ihrer Beteiligung an der Obergesellschaft entsprechender Anteil am Veräußerungsgewinn zuzurechnen sei. Wie beim laufenden Gewinn beruhe diese Zurechnung auf der einkommensteuerrechtlichen Grundwertung, daß die Gesellschafter und Mitunternehmer der Obergesellschaft, wenn auch in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, den Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der Untergesellschaft erzielt hätten. Dies jedoch setze voraus, daß die Mitunternehmer der Obergesellschaft auch Mitunternehmer der Untergesellschaft seien. Weil aber die Gesellschafter den Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils erzielt hätten, könnten ihnen auch anteilige Freibeträge nach § 16 Abs. 4 EStG und die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1, 2 EStG gewährt werden. Auch beim erhöhten Freibetrag nach § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG müsse auf die Gesellschafter der Obergesellschaft abgestellt werden; denn die Obergesellschaft selbst könne weder ein bestimmtes Lebensjahr vollendet haben noch dauernd berufsunfähig sein.

Ein weiteres Beispiel enthalte die Vorschrift des § 24b Abs. 2 EStG, nach der bei Gewährung finanzieller Hilfe nach dem Ausbildungsplatzförderungsgesetz (AusbPlFöG) an eine Gesellschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG jedem Mitunternehmer ein Ausbildungsplatz-Abzugsbetrag gewährt wird. Bei Gewährung von Hilfe an eine Untergesellschaft könnten Mitunternehmer hinsichtlich des Anteils der Obergesellschaft nur die Gesellschafter und Mitunternehmer der Obergesellschaft sein. Denn der Ausbildungsplatz-Abzugsbetrag werde nach § 2 Abs. 3 EStG bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte von der Summe der Einkünfte abgezogen; einen Gesamtbetrag der Einkünfte in diesem Sinne könne aber nur der Gesellschafter, nicht die Gesellschaft haben.

Schließlich sei auf § 14 des Dritten Vermögensbildungsgesetzes (3. VermBG) vom 15. Januar 1975 und § 15 des Fünften Vermögensbildungsgesetzes (5. VermBG) hinzuweisen, wonach sich (bis 1989) für Steuerpflichtige, die ihren Arbeitnehmern bestimmte vermögenswirksame Leistungen erbrachten, die Einkommen- oder Körperschaftsteuer um 30 v.H. (später 15 v.H.) der vermögenswirksamen Leistungen, höchstens jedoch um insgesamt 6.000 DM (später 3.000 DM) ermäßigt habe. Bei doppel- und mehrstöckigen Personengesellschaften führten auch vermögenswirksame Leistungen der Untergesellschaften zu entsprechenden Steuerermäßigungen bei den Gesellschaftern der Obergesellschaft (Hinweis auf BFH-Urteil vom 3. März 1989 VI R 63/85, BFHE 157, 57, BStBl II 1989, 1.040). Dieses Urteil beruhe rechtssystematisch ebenfalls auf der Erkenntnis, daß die Beteiligung einer Personengesellschaft an einer anderen Personengesellschaft ertragsteuerrechtlich nur die Bedeutung habe, daß das Ergebnis der Untergesellschaft den Gesellschaftern der Obergesellschaft zugerechnet werde.

Der IV. Senat stützt die Vorlage zunächst auf § 11 Abs. 3 FGO, da er mit der von ihm vertretenen Auffassung von dem BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 286/81 (BFHE 145, 62, BStBl II 1986, 55) abweiche. Der IV. Senat stützt die Vorlage aber auch auf § 11 Abs. 4 FGO. Zur Begründung führt er aus, seit der Veröffentlichung des angefochtenen Urteils würden die hieraus sich ergebenden Folgerungen für § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG im Schrifttum kontrovers erörtert. Dabei werde auch auf die Notwendigkeit einer Gesetzesänderung für den Fall hingewiesen, daß die Rechtsauffassung des angefochtenen Urteils bestätigt werde (Hinweis auf Märkle, Die Wirtschaftsprüfung 1987, 68). Für diesen Fall habe auch der Vertreter des BMF in der mündlichen Verhandlung eine entsprechende Gesetzesinitiative angekündigt. Auf die erhebliche Breitenwirkung der Entscheidung hätten schließlich die Vertreter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung hingewiesen und betont, der Streitfall sei aus vielen vergleichbaren Fällen ausgesucht und an den BFH herangetragen worden.

IV. Stellungnahme der Beteiligten

1. Die Klägerin und die Beigeladenen zu 1 und 2 kritisieren die Auffassung des vorlegenden Senats.

a) Mitunternehmerstellung der Beigeladenen zu 2

Sie meinen, der vorlegende Senat hätte zunächst anhand der bisher allgemein anerkannten Kriterien für eine Mitunternehmerstellung prüfen müssen, ob die Beigeladene zu 2 überhaupt unmittelbar oder zumindest mittelbar Mitunternehmer der Klägerin sein könne. Dies beurteile sich danach, ob sie Mitunternehmerinitiative entfalten und Mitunternehmerrisiko tragen könne. Ob es für eine Mitunternehmerstellung ausreiche, wenn beides nur mittelbar vorliege, sei in der Rechtsprechung noch nicht geklärt. Mitunternehmerinitiative bedeute die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Geschäftsführern oder vergleichbaren leitenden Angestellten zustehe. Ausreichend sei aber auch die Möglichkeit der Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten angenähert seien oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entsprächen. Weil die Beigeladene zu 2 in nichtleitender Position beschäftigt sei, komme die Entfaltung von Mitunternehmerinitiative nur über ihre Gesellschafterrechte in Betracht.

Diese könnten nicht stärker sein als die Stellung der Beigeladenen zu 1 bei der Klägerin. Daher könne die Beigeladene zu 2 nur Mitunternehmerin der Klägerin sein, wenn die Beigeladene zu 1 entweder selbst Mitunternehmerin der Klägerin sei und sie diese Mitunternehmerstellung der Beigeladenen zu 2 weitervermittle oder wenn die Beigeladene zu 2 eine Mitunternehmerstellung bei der Klägerin selbst unmittelbar ausüben könne. Beides sei hier nach den bisherigen Kriterien der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht der Fall. Denn ausweislich des Gesellschaftsvertrages der Klägerin, der überreicht werde, seien die Rechte der Kommanditisten gemäß §§ 164, 116 Abs. 2 HGB ausgeschlossen (§ 5 Abs. 3 Gesellschaftsvertrag) und das Nachprüfungsrecht des § 166 Abs. 1 HGB sei abbedungen. Ferner würden die Beschlüsse grundsätzlich mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefaßt (§ 8 Abs. 1 Gesellschaftsvertrag).

Danach habe die Beigeladene zu 2 weder ein Stimmrecht bei der Klägerin, noch stünden ihr Einsichts- und Kontrollrechte zu, wenn sie nur mittelbar beteiligt sei. Denn diese Rechte würden dann von der Geschäftsführung der Beigeladenen zu 1 ausgeübt, zu der die Beigeladene zu 2 nicht gehöre. Aber auch wenn von einer unmittelbaren Beteiligung auszugehen sei, könne die Beigeladene zu 2 keine Mitunternehmerinitiative entfalten. Denn der Ausschluß des Widerspruchsrechts gemäß §§ 164, 116 HGB sowie des Einsichtsrechts nach § 166 Abs. 1 HGB wirkten fort, da die Rechtsstellung der Beigeladenen zu 2 nicht über die vorgesehene Rechtsstellung der Beigeladenen zu 2 nicht über die vorgesehene Rechtsstellung der Beigeladenen zu 1 hinausgehen könne. Zwar stünde in diesem Fall der Beigeladenen zu 2 in Höhe ihrer dann unmittelbaren Beteiligung gemäß § 8 Abs. 3 Satz 1 des Gesellschaftsvertrages ein Stimmrecht zu, das jedoch wegen des Mehrheitsprinzips weitgehend ins Leere gehe.

b) Gleichstellung von Einzelunternehmer und Mitunternehmer

Die schrankenlose Gleichstellung von Einzelunternehmer und Mitunternehmer im Vorlagebeschluß entspreche nicht der bisherigen Rechtsprechung, auch nicht der des vorlegenden Senats. Sie gelte vielmehr nur bezüglich der einheitlichen Bestimmung der Einkunftsart (Hinweis auf Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 764). Im übrigen könne der nur mittelbar beteiligte Gesellschafter mit dem Einzelunternehmer schon deshalb nicht verglichen werden, weil er nicht bestimmen könne, ob und in welcher Höhe er eine Vergütung erhalte. Ein Vergleich mit einem Einzelunternehmer müsse aber auch daran scheitern, daß weder ein Kommanditist noch ein anderer Gesellschafter, der Mitunternehmer sei, nach den gesetzlichen Bestimmungen (§ 714 i.V. m. § 709 Abs. 1 BGB) alleinvertretungsberechtigt sei.

c) Vergleich des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG

Von der Zielrichtung und Zwecksetzung her unterschieden sich die Vorschriften darin, daß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf die Qualifikation und Zuordnung der Gewinnanteile sowie Vergütungen abstelle und daher diese Posten in einer Sonderbilanz sowie Sonder-Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen seien. Demgegenüber stelle § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf den Anteil des Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen ab, weshalb eine Zuordnung des Mehr- oder Mindererlöses in einer Ergänzungsbilanz und Ergänzungs-Gewinn- und Verlustrechnung zu erfolgen habe. Träfe die Ansicht des vorlegenden Senats zu, daß es die Gesellschafter der Obergesellschaft seien, die ihren Mitunternehmeranteil an der Untergesellschaft veräußern, so wäre die bisher getroffene Unterscheidung zwischen Ergänzungs- und Sonderbilanz überholt; auch die Vorschriften der §§ 20 und 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) würden bei doppelstöckigen Personengesellschaften leerlaufen. Fehl gehe schließlich der Hinweis auf den erhöhten Freibetrag des § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG und die Tatsache, daß die Obergesellschaft selbst weder ein bestimmtes Lebensjahr vollenden noch dauernd berufsunfähig sein könne. Denn dies treffe auch auf juristische Personen zu, die dennoch als Mitunternehmer anerkannt und von § 16 Abs. 4 EStG begünstigt würden (Hinweis auf Abschn. 26 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 der Körperschaftsteuer-Richtlinien - KStR -; BMF-Schreiben vom 16. Juni 1978, BStBl I 1978, 235, 243, Rdnr. 55).

d) Lückenschließung durch gesetzgeberische Wertungen

Für den Fall, daß der Große Senat dennoch der Auffassung sei, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG enthalte für doppelstöckige Personengesellschaften eine Regelungslücke, so lasse sich aus neueren gesetzlichen Regelungen entnehmen, wie diese Lücke geschlossen werden müßte.

Zunächst sei die Neuregelung in § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG zu beachten. Aus dieser Vorschrift lasse sich bei wertender Betrachtung schließen, daß nur in den vom Gesetzgeber ausdrücklich anerkannten Ausnahmefällen auch Nichtmitunternehmer unter den Regelungsbereich des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG fielen und damit für diese Sonderbilanzen und eine Sonder-Gewinn- und Verlustrechnung anerkannt werden sollten.

Bedeutung habe in diesem Zusammenhang aber auch die Neufassung des § 97 Abs. 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes (BewG) durch das Steuerreformgesetz 1990, die dazu diene, Wertungswidersprüche zwischen Ertragsteuer- und Bewertungsrecht zu vermeiden. Daher müßten aus dem BewG Rückschlüsse auf die Auslegung des § 15 EStG gezogen werden. Bei doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaften sei der Einheitswert des Betriebsvermögens zwei- oder mehrstufig zu ermitteln. Eine mittelbare Hinzurechnung könne jedoch nicht erfolgen, da auf Grund der Neufassung des § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 Halbsatz 2 BewG die unmittelbare Zurechnung auf den beteiligten Gesellschafter der mittelbaren Zurechnung vorgehe. Ausweislich der amtlichen Begründung des Gesetzentwurfs habe der Gesetzgeber damit zum Ausdruck gebracht, daß hinsichtlich der Behandlung des Sonderbetriebsvermögens Kapitalgesellschaften den natürlichen Personen und den Personengesellschaften gleichgestellt würden (Hinweis auf BTDrucks 11/2.157, 186 f.).

e) Unmittelbare und mittelbare Beteiligung

Auch sonst erfasse das Gesetz grundsätzlich nur unmittelbare Beteiligungen; wo mittelbare wie unmittelbare Beteiligungen behandelt werden sollten, sei dies ausdrücklich bestimmt (Hinweis auf § 8 Abs. 6 Satz 2 und § 14 Nr. 1 Satz 2 KStG, § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG). Dem entspreche es, daß steuerlich ein Durchgriff durch eine Personengesellschaft selbst bei einer zweckentsprechenden Auslegung nicht möglich sei. So werde in § 14 Nr. 3 Sätze 1 und 3 KStG eine Personengesellschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Organträger anerkannt. Diese einheitliche Betrachtungsweise der Personengesellschaft werde nur aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung durchbrochen (z.B. in § 15 Nr. 2 Satz 2 KStG).

2. Der BMF ist der Rechtsauffassung des vorlegenden Senats beigetreten.

Gründe

B. Entscheidung des Großen Senats zu den Verfahrensfragen

I. Entsendungsrecht

1. Der Große Senat beschließt in seiner Stammbesetzung (§ 11 Abs. 2 Satz 1 FGO) darüber, welche Senate berechtigt sind, nach § 11 Abs. 2 Satz 2 FGO einen weiteren Richter zu den Sitzungen des Großen Senats zu entsenden (BFH-Beschluß vom 28. November 1988 GrS 1/87, BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164).

Die Vorlage ist auf Divergenz (§ 11 Abs. 3 FGO) und grundsätzliche Bedeutung der Rechtsfrage (§ 11 Abs. 4 FGO) gestützt. In solchen Fällen geht die Vorlage nach § 11 Abs. 3 FGO vor, weil diese nach § 11 Abs. 2 Satz 2 FGO ein umfassenderes Entsendungsrecht zur Folge hat (BFH-Beschluß vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327).

Die vom vorlegenden Senat angenommene Divergenz zum Urteil des VIII. Senats in BFHE 145, 62, BStBl II 1986, 55 ist gegeben. Mit diesem Urteil hat der VIII. Senat entschieden, daß bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft Wirtschaftsgüter, die einem Gesellschafter der Obergesellschaft gehören, nicht dem Sonderbetriebsvermögen dieses Gesellschafters bei der Untergesellschaft zugerechnet werden können. Die Begründung stellt, worauf auch der vorlegende Senat hingewiesen hat, entscheidend darauf ab, daß die Beteiligung dem Gesellschafter der Obergesellschaft gehört und daß dieser an der Untergesellschaft nicht (unmittelbar) beteiligt ist. Diese Erwägung, die im Fall des VIII. Senats die Beteiligung eines Gesellschafters der Obergesellschaft an der Komplementär-GmbH der Untergesellschaft betraf, muß auch für zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter gelten und damit zur Nichtanwendung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf von der Untergesellschaft an den Gesellschafter der Obergesellschaft gezahlte Nutzungsvergütungen führen; gleiches muß dann auch auf Tätigkeitsvergütungen zutreffen.

2. Der IV. und der VIII. Senat haben von ihrem Entsendungsrecht Gebrauch gemacht.

II. Weitere Verfahrensfragen

Über die weiteren Verfahrensfragen entscheidet der Große Senat in seiner erweiterten Besetzung.

1. Von der Anberaumung einer mündlichen Verhandlung wird gemäß Art. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) abgesehen. Zwar ist von der Klägerin mündliche Verhandlung wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache beantragt worden. Im Vorlagebeschluß sind die zur Entscheidung stehenden Rechts- und Verfahrensfragen jedoch eingehend erläutert worden. Die Beteiligten hatten Gelegenheit, hierzu Stellung zu nehmen. Darüber hinaus ist über die vorgelegte Rechtsfrage bereits vor dem FG und - zweimal - vor dem vorlegenden Senat mündlich verhandelt worden. Eine Förderung der Entscheidung des Großen Senats in der Sache läßt eine erneute mündliche Verhandlung nicht erwarten.

2. Zulässigkeit der Vorlage

a) Der IV. Senat hat beim VIII. Senat gemäß § 2 Abs. 2 der Geschäftsordnung des BFH angefragt, ob der beabsichtigten Abweichung zugestimmt wird. Der VIII. Senat hat der Abweichung nicht zugestimmt.

Der Große Senat geht davon aus, daß die vorgelegte Rechtsfrage für eine (gewerblich tätige) Personenhandelsgesellschaft als Untergesellschaft beantwortet werden soll. Denn die Erörterungen des vorlegenden Senats über die alternativ in Betracht kommenden Rechtsformen beziehen sich allein auf die Obergesellschaft bzw. "zwischengeschaltete" Gesellschaft. Im übrigen bestehen - anders als bei der Obergesellschaft (dazu unten unter b) - keinerlei Zweifel daran, daß es sich bei der Untergesellschaft, der Klägerin, um eine "echte" KG handelt.

b) Der Große Senat hat die Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Rechtsfrage im Hinblick darauf geprüft, daß die Beigeladene zu 1 wegen der vom FG zu ihrem Betätigungsfeld getroffenen Feststellungen möglicherweise keine "echte" Personenhandelsgesellschaft, sondern eine sog. Schein-KG und damit in Wirklichkeit eine GbR ist (vgl. dazu unten C. IV. Abs. 5). Denn der vorlegende Senat hat selbst darauf hingewiesen, daß in einem solchen Fall § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG schon nach herrschender Rechtsauffassung anwendbar ist.

Der Große Senat geht davon aus, daß die vorgelegte Rechtsfrage für die Entscheidung des Falles von Bedeutung ist. Denn durch den Vorlagebeschluß ist die Rechtsfrage, ob die Vorschrift Tätigkeitsvergütungen erfaßt, die ein nur mittelbar beteiligter Gesellschafter von einer Personenhandelsgesellschaft erhält, in umfassender Weise gestellt; bei ihrer Beantwortung können sich auch Auswirkungen auf die Behandlung der GbR ergeben mit der Folge, daß der Durchgriff auch bei dieser nicht oder nur unter bestimmten weiteren Voraussetzungen zulässig ist.

Weitere Bedenken gegen die Entscheidungserheblichkeit bestehen nicht. Der Große Senat geht dabei davon aus, daß der Klageantrag dahin ausgelegt wird, daß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf die streitigen Vergütungen nicht angewendet wird.

C. Entscheidung der vorgelegten Rechtsfrage

I. Bisherige Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung

Rechtsprechung des BFH zu Tätigkeitsvergütungen bei mehrstöckigen Personengesellschaften ist abgesehen von dem bereits erwähnten Urteil in BFHE 105, 257, BStBl II 1972, 530 nicht ersichtlich.

Entscheidungen, die auf der Annahme von Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einer Obergesellschaft bei einer Untergesellschaft beruhen, konnten neben der Divergenzentscheidung in BFHE 145, 62, BStBl II 1986, 55 ebenfalls nicht gefunden werden.

In der Rechtsprechung der FG haben die Fragen dagegen wiederholt eine Rolle gespielt. So entschied das Niedersächsische FG im Urteil vom 18. August 1971 IV 226/69 (EFG 1972, 22), daß die Gehälter der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG auch dann "Gewinnanteile im Sinne von § 15 Nr. 2 EStG" seien, wenn die Geschäftsführer nur mittelbar (über eine KG) an der GmbH & Co. KG beteiligt sind.

Das FG Münster ging im Urteil vom 30. September 1986 VI 2741/82 (EFG 1987, 176) davon aus, daß bei einer mehrstöckigen GmbH & Co. KG (Obergesellschaft war Komplementär-GmbH & Co. KG) die Beteiligung des Kommanditisten der Untergesellschaft an der Komplementär-GmbH der Obergesellschaft notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten sei (Bezugnahme auf BFH-Urteil in BFHE 105, 257, BStBl II 1972, 530).

Das Urteil des FG Hamburg vom 10. Februar 1989 VII 1/87 (EFG 1989, 344) betraf eine GmbH & Co. KG, bei der Komplementäre der Kommanditisten-KG Geschäftsführer der GmbH waren. Das FG wandte auf die dafür gezahlten Vergütungen § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG an, weil "die Zwischenschaltung von Personengesellschaften ... nichts daran (ändert), daß die persönliche Tätigkeit und Beteiligung einer natürlichen Person an der Gesellschaft steuerlich erfaßt werden soll und in solchen Fällen auch kann".

Die Finanzverwaltung vertritt im bundeseinheitlichen Erlaß vom 19. April 1978 (Deutsche Steuerzeitung/Ausgabe B - DStZ/B - 1978, 195) die Auffassung, daß in Fällen mehrstöckiger Personenhandelsgesellschaften auch auf Sondervergütungen nur mittelbar beteiligter Gesellschafter § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anwendbar ist.

II. Auffassung des Großen Senats

Der Große Senat geht davon aus, daß eine Personengesellschaft als eine von den Gesellschaftern zu unterscheidende Einheit grundsätzlich Gesellschafter und Mitunternehmer einer Personenhandelsgesellschaft als Untergesellschaft sein kann, ohne daß auch ihre Gesellschafter Mitunternehmer der Untergesellschaft wären. Er folgert hieraus, daß die Gesellschafter als Mitunternehmer lediglich der Obergesellschaft Sondervergütungen nur aus Geschäftsbeziehungen zu dieser Gesellschaft erlangen können. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des Gesetzes, seiner Vorgeschichte und seinem Sinn und Zweck, wie er in der Entwicklung der Rechtsprechung deutlich geworden ist.

1. Wortlaut

§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bestimmt, daß zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter ... gehören

"und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat".

Nach dem Wortlaut des Gesetzes sind beide Einkünfteanteile (Gewinn und Vergütungen) additiv miteinander verbunden (Kruse, Grundprobleme der Personengesellschaften im Steuerrecht, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft - DStJG - 1979, 37, 47, mit weiteren Nachweisen, 49). Bereits der mögliche Wortsinn der Vorschrift schließt es deshalb aus, die Sondervergütungen als Teil des Gewinnanteils anzusehen. Die Sondervergütungen sind den Gewinnanteilen vielmehr hinzuzurechnen, um zum Gesamtgewinn des Mitunternehmers zu gelangen (BFH-Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, 251, BStBl II 1981, 164, 167; BFH-Urteil vom 21. April 1988 IV R 80/86, BFHE 153, 555, BStBl II 1988, 883).

2. Vorgeschichte

Historisch hat sich die Rechtsprechung zu den Vorgängervorschriften des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG eng an die zivilrechtliche Auffassung von der Natur der Personengesellschaft angelehnt (Kurth, StuW 1978, 1, 2 ff). Kennzeichnend ist insoweit auch die von Kurth (a.a.O.) hervorgehobene Entscheidung des Preußischen OVG in Staatssteuersachen vom 5. Mai 1898 (PrOVGSt 7, 435, 437) betreffend die - vom Preußischen OVG bejahte - Abziehbarkeit von Mietzinsen, die eine OHG für die Anmietung von im Eigentum ihrer beiden alleinigen Gesellschafter stehenden Räumlichkeiten zu bezahlen hatte. In dieser Entscheidung wird u.a. hervorgehoben, daß man sich für die Entscheidung "öffentlich-rechtlicher Verhältnisse, falls nicht gewichtige Gründe entgegenstehen, der Auffassung der Zivilgerichte anzuschließen" habe. Da das Vermögen einer OHG gegenüber den Einzelvermögen der Gesellschafter Selbständigkeit genieße, wurden die Mietzinsen beim Gesellschafter den Einkünften aus Grundvermögen zugerechnet (Entscheidung vom 21. November 1895, PrOVGSt 4, 205, 207).

§ 7 Abs. 3 des Reichseinkommensteuergesetzes 1920 erfaßte als Einkommen aus Gewerbebetrieb bei Gesellschaftern von Personengesellschaften, die in einem Klammerzusatz bereits als Mitunternehmer bezeichnet wurden, deren "Anteil am Geschäftsgewinn zuzüglich etwaiger besonderer Vergütungen, die der Gesellschafter für Mühewaltungen im Interesse der Gesellschaft für deren Rechnung bezogen hat". In der Formulierung "im Interesse der Gesellschaft" ist eine Anlehnung an den im Zivilrecht verankerten Beitragsgedanken (§ 705 BGB) gesehen worden, wobei allerdings nach Kurth (a.a.O., S.6 linke Spalte) dabei in erster Linie an die Geschäftsführung gedacht wurde. Damit wurde die Trennung von Gesellschafts- und Gesellschaftersphäre nicht aufgehoben.

Sie wurde auch in § 29 Nr. 3 des Reichseinkommensteuergesetzes vom 10. August 1925 beibehalten, der die Vorgängervorschrift praktisch unverändert übernahm. In der Folgezeit wandelte sich jedoch die Rechtsauffassung infolge der sich durchsetzenden Bilanzbündeltheorie. Am 2. März 1927 VI A 89/27 (RFHE 21, 8) entschied der Reichsfinanzhof, daß es sich bei den Vergütungen für Leistungen der Gesellschafter "im Grunde nur um eine Art der Berechnung des Anteils am Gewinn der Gesellschaft" handele, weil das Gesetz Gewinnanteil und besondere Vergütungen nicht durch das Wort "und", sondern mit "zuzüglich" verbunden habe. Die Sondervergütung wurde als in den Gewinnanteil eingerechnet angesehen. Dies war eine Folge des Bestrebens, den Mitunternehmer wie den Einzelunternehmer zu behandeln (Kruse, a.a.O., DStJG 1979, 37, 49; A. Schmidt, Einkommensteuerliche Behandlung mittelbarer Leistungsbeziehungen bei Personengesellschaften, Düsseldorf 1990, S.51 f.; jeweils mit weiteren Nachweisen).

Im Gesetzeswortlaut der - mit der heutigen Fassung wortgleichen - entsprechenden Vorschrift des § 15 Abs. 2 EStG vom 16. Oktober 1934 hat dieses Vorverständnis jedoch keinen Niederschlag gefunden (Meßmer, StBJb 1972/73, 127 ff; Kruse, a.a.O., S.49; vgl. auch BFH-Beschluß in BFHE 132, 244, 251, BStBl II 1981, 164, 167). Denn dort ist die für die Annahme einer Einrechnung vom RFH angeführte Formulierung des Gesetzes ("zuzüglich") gerade nicht übernommen, sondern das vom RFH als Gegenbeispiel angeführte additive "und" verwandt worden.

3. Allgemeiner Sinn und Zweck der Regelung

Da das Gesetz zwischen Gewinnanteil und Sondervergütungen unterscheidet, sind auch die Tatbestände zu trennen, auf denen der jeweilige Einkünfteanteil beruht. Der Gewinnanteil ist der Anteil am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft. Der Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft wird auf der Grundlage der aus der Handelsbilanz abgeleiteten Steuerbilanz ermittelt und nach dem handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel den Gesellschaftern (Mitunternehmern) zugerechnet (BFH-Beschluß in BFHE 141, 405, 426, BStBl II 1984, 751; BFH- Urteil vom 21. April 1988 IV R 80/86, BFHE 153, 555, 557, BStBl II 1988, 883). Die Sondervergütungen dagegen beruhen auf besonderen Vertragsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und einzelnen Gesellschaftern. Sie sind bei der Gesellschaft Betriebsausgaben, beim Gesellschafter Sonderbetriebseinnahmen (BFH-Beschluß in BFHE 132, 244, 251, BStBl II 1981, 164, 167). Die Hinzurechnung nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG verhindert aber, daß die Vergütungen den Gewinn des Gesellschafters aus der Gesellschaft und damit den aus der Summe der den einzelnen Gesellschaftern zustehenden Anteile am Gesellschaftsgewinn sowie ihrer Sonderbetriebseinnahmen bestehenden Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft schmälern, der auch für § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) maßgebend ist (hierzu BFH-Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 141/77, BFHE 132, 556, BStBl II 1981, 433; Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, 3. Aufl., S.165).

Die Vorschrift schließt also schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft nicht aus, sondern erkennt sie an. In ihrem Anwendungsbereich werden die Einnahmen hieraus jedoch als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert (vgl. Woerner, Steuerberaterkongreß-Report 1982, 193, 197).

Die Hinzurechnung der Sondervergütungen in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG verfolgt den Zweck, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer anzunähern, weil dieser keine Verträge mit sich selbst schließen kann. Damit stimmt überein, daß die Vorschrift nur auf Mitunternehmer angewendet werden kann (BFH-Beschluß in BFHE 141, 405, 438, BStBl II 1984, 751). Der früher vertretene Satz, Zweck der Vorschrift sei es, den Mitunternehmer dem Einzelunternehmer "nach Möglichkeit" gleichzustellen (BFH-Beschluß vom 19. Oktober 1970 GrS 1/70, BFHE 101, 62, BStBl II 1971, 177; BFH-Urteil vom 25. Januar 1980 IV R 159/78, BFHE 129, 502, BStBl II 1980, 275), ist in dieser Allgemeinheit nicht aufrechtzuerhalten. Wie zunehmend erkannt wird, gilt vielmehr - auch nach Auffassung des vorlegenden IV. Senats - dieser Satz nur noch, soweit das Gesetz eine solche Gleichstellung zuläßt (Urteil in BFHE 153, 555, BStBl II 1988, 883, mit weiteren Nachweisen). Insbesondere wird von der Rechtsprechung des BFH inzwischen anerkannt, daß das Bestreben nach Gleichstellung nicht dazu führen darf, "die handelsrechtliche Selbständigkeit der Personenhandelsgesellschaft einkommensteuerrechtlich als unbeachtlich anzusehen" (BFH-Urteil vom 20. März 1984 IX R 10/83, BFHE 140, 568, 570, BStBl II 1984, 487).

III. Die Behandlung der Personenhandelsgesellschaft als Einheit.

Aufgrund dieser Deutung hat die Steuerrechtsprechung im Rahmen der Gewinnermittlung zunehmend auf die Einheit der Personenhandelsgesellschaft abgestellt; sie folgt damit einer Entwicklung im Zivilrecht.

1. Zivilrechtliche Auffassung

Im Zivilrecht haben frühere Differenzen, ob aus §§ 124, 161 HGB auf eine eigene Rechtspersönlichkeit der Personenhandelsgesellschaft geschlossen werden kann oder ob die Personenhandelsgesellschaft einer juristischen Person nur angenähert ist, an Bedeutung verloren (Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, S.1003). In Rechtsprechung und Lehre des Zivilrechts besteht heute weitgehend jedenfalls Einigkeit darüber, daß eine Personenhandelsgesellschaft als Träger von Rechten und Pflichten eigene Rechtssubjektivität besitzt und durch eigene Organe handeln kann (Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 17. Juni 1953 II ZR 205/52, BGHZ 10, 91, 100, und vom 2. Juli 1973 II ZR 94/71, BB 1973, 1506; K. Schmidt, a.a.O., S.1003 mit weiteren Nachweisen, z.B. Fabricius, Relativität der Rechtsfähigkeit, 1963, 163 ff.; Fischer in Groß-Kommentar zum HGB, 4. Aufl., § 128 Rdnr. 4 f.; Ulmer in Groß-Kommentar zum HGB, 4. Aufl., § 105 Rdnr. 39 ff.; Flume, Die Personengesellschaft 1977, 63). Folgerichtig kann nach herrschender handelsrechtlicher Auffassung eine Personenhandelsgesellschaft Gesellschafterin einer anderen Personenhandelsgesellschaft sein (Baumbach/Duden/Hopt, Kommentar zum HGB, 28. Aufl., § 105 Anm. 1 C; Ulmer, a.a.O., § 105 Rdnr. 94; A. Hueck, Recht der offenen Handelsgesellschaft, 4. Aufl., 22; Schilling in Groß-Kommentar zum HGB, 4. Aufl., § 161 Rdnr. 25; Schlegelberger/Martens, Kommentar zum HGB, 5. Aufl., § 161 Rdnr. 33; Flume, a.a.O., 63; Westermann, Handbuch der Personengesellschaften, Bd. 1 Stand 1989, Rdnr. 165; Wiedemann, Gesellschaftsrecht 1980, S.262; a. A. Pfander/von Stumm, DB 1973, 2499). Mittelbar ergibt sich die Richtigkeit der herrschenden Meinung jetzt auch aus Vorschriften wie § 172a HGB. Von ihr geht stillschweigend auch der BGH aus (Urteil in BB 1973, 1506).

In diesem Falle ist nur die Personenhandelsgesellschaft, nicht deren Gesellschafter Mitglied und damit Gesellschafter der Untergesellschaft (Schilling, a.a.O., § 161 Rdnr. 25; Schlegelberger/Martens, a.a.O., § 161 Rdnr. 33).

Dagegen kann nach (jedenfalls noch) herrschender zivilrechtlicher Auffassung eine GbR nicht Gesellschafterin einer Personenhandelsgesellschaft sein (BGH-Urteile vom 12. Dezember 1966 II ZR 41/65, BGHZ 46, 291, 296; vom 22. November 1965 II ZR 102/63, Wertpapier-Mitteilungen - WM - 1966, 188; vom 7. Juli 1986 II ZR 167/85, WM 1986, 1280; Ulmer, a.a.O., § 105 Rdnr. 96; Wiedemann, a.a.O., S. 262; Flume, a.a.O., S. 63; H. Westermann, a.a.O., Rdnr. 166; Schlegelberger/Martens, a.a.O., § 161 Rdnr. 33a; Baumbach/Duden/Hopt, a.a.O., Anm. 1 D; A. Hueck, a.a.O., S. 23).

Im einzelnen wird darauf verwiesen, daß die GbR nicht nach außen als Einheit auftreten, insbesondere nicht wie die Personenhandelsgesellschaft unter ihrer Firma Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen könne, die fehlende Registerpublizität für das Recht der Personenhandelsgesellschaft unvertretbare Unklarheiten (z.B. hinsichtlich des Mitgliederbestandes) mit sich bringe und gewichtige Unterschiede in der Haftungsregelung bestünden (Westermann, a.a.O., Nr. 166 m. w. N.). Allerdings gibt es, worauf auch der vorlegende Senat hingewiesen hat, neuere Auffassungen im Zivilrecht, die die GbR als Gesellschafterin einer Personenhandelsgesellschaft zulassen wollen (Brodersen, Die Beteiligung von BGB-Gesellschaften an den Personenhandelsgesellschaften, 1988; Hartmann/Hartmann in Festschrift für Winfried Werner, 1984, 217; Klamroth, BB 1983, 796; K. Schmidt, DB 1990, 93, 95).

2. Betonung der Einheit der unternehmerisch tätigen Personengesellschaft in der neueren Steuerrechtsprechung

Während noch im Urteil vom 11. Dezember 1969 IV R 92/68 (BFHE 99, 192, BStBl II 1970, 618) die handelsrechtliche Selbständigkeit der Personenhandelsgesellschaft als steuerrechtlich unbeachtlich angesehen worden war, stellte der BFH etwa ab Mitte der 70er Jahre nicht mehr vorwiegend auf die einzelnen Gesellschafter in ihrer Vielheit, sondern zunehmend auf die Gesellschaft als Einheit ab. Sie wurde nicht nur als Subjekt der Gewinnermittlung anerkannt (z.B. Beschluß des Großen Senats in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, mit weiteren Nachweisen), sondern auch einkommensteuerrechtlich in gewisser Hinsicht als Einheit angesehen. Wegen ihrer eigenen Rechtszuständigkeit werden schuldrechtliche Rechtsbeziehungen zwischen ihr und ihren Gesellschaftern für möglich erachtet, insbesondere Veräußerungsgeschäfte zwischen einer Personenhandelsgesellschaft und den Gesellschaftern wie Veräußerungsgeschäfte unter fremden Dritten behandelt, sofern sie deren Anforderungen entsprechen (z.B. BFH-Urteile vom 28. Januar 1976 I R 84/74, BFHE 119, 234, BStBl II 1976, 744; vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; vom 21. Oktober 1976 IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145; vom 10. Juli 1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84, mit weiteren Nachweisen). Wie sich aus dem letztgenannten Urteil ergibt, hat dies zur Folge, daß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG verdrängt wird; ausdrücklich hat es der BFH in dieser Entscheidung abgelehnt, Einlage- oder Entnahmetatbestände anzunehmen, soweit der Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligt ist.

Der BFH hat den Grundsatz, daß eine unternehmerisch tätige Personengesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung anzusehen ist, auch in den Fällen bekräftigt, in denen die Gesellschaft Leistungen an eine ganz oder teilweise personenidentische andere gewerblich tätige Personengesellschaft erbringt; er hat nicht angenommen, daß die Leistungen von den Gesellschaftern der leistungsempfangenden Gesellschaft erbracht würden und deshalb § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG in der Regel für nicht anwendbar gehalten (Urteile vom 24. März 1983 IV R 123/80, BFHE 138, 337, BStBl II 1983, 598; vom 6. November 1980 IV R 5/77, BFHE 132, 241, BStBl II 1981, 307).

Im Urteil in BFHE 138, 337, BStBl II 1983, 598 findet sich ferner die auf Döllerer (DStZ/A, 1982, 267, 271) gestützte Aussage, "eine Personengesellschaft, mindestens eine Personenhandelsgesellschaft" sei als solche Subjekt der Gewinnerzielung, und schließlich der zustimmende Hinweis auf das Urteil des I. Senats vom 21. Februar 1980 I R 95/76 (BFHE 130, 403, 407, BStBl II 1980, 465), wonach das Gesetz in der Einkommensbesteuerung an die gesellschaftsrechtlich vorgeprägten Rechtsformen, z.B. der OHG und KG "anknüpft".

Auf der Annahme einer eigenen Rechtszuständigkeit der Personenhandelsgesellschaft beruht ferner die Aufgabe der sog. Geprägerechtsprechung im Beschluß in BFHE 141, 405, 431, BStBl II 1984, 751, 764). Dort hat der Große Senat u.a. ausgesprochen, die Änderung der Rechtsprechung sei geboten, "weil die neuere Judikatur des BFH zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Personenhandelsgesellschaft und ihrer Gesellschafter bei der Ermittlung der Einkünfte von der Einheit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit -Rechtszuständigkeit der Gesamthand- ausgeht". Die Einheitsbetrachtung ist schließlich noch in zwei neueren Urteilen des vorlegenden Senats vom 19. Januar 1989 IV R 2/87 (BFHE 155, 491, BStBl II 1989, 393) und des I. Senats vom 13. Dezember 1989 I R 118/87 (BFHE 159, 455, BStBl II 1990, 474) bestätigt worden.

3. Die Personenhandelsgesellschaft als Mitglied einer anderen Mitunternehmerschaft; Ausschluß des Obergesellschafters von der Mitunternehmerschaft bei der Untergesellschaft

Aufgrund dieser rechtlichen Betrachtung muß angenommen werden, daß eine Personenhandelsgesellschaft als Gesellschafterin einer anderen Personenhandelsgesellschaft auch deren Mitunternehmerin ist und daß ihren eigenen Gesellschaftern diese Eigenschaft nicht zukommt.

a) Stand der Rechtsprechung

Daß bei einer Personenhandelsgesellschaft regelmäßig die Gesellschafter die Mitunternehmer sind, entspricht seit langem gefestigter Rechtsprechung des BFH (Entscheidungen vom 22. Januar 1970 IV R 178/68, BFHE 98, 405, BStBl II 1970, 416; vom 21. Februar 1974 IV B 28/73, BFHE 112, 51, BStBl II 1974, 404; vom 30. Juli 1975 I R 174/73, BFHE 116, 497, BStBl II 1975, 818; vom 29. Januar 1976 IV R 73/73, BFHE 118, 189, BStBl II 1976, 324; vom 23. Juni 1976 I R 178/74, BFHE 119, 421, BStBl II 1976, 678, und vom 24. Juni 1981 I S 3/81, BFHE 133, 564, BStBl II 1981, 748). Nach dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 141, 405, 438, BStBl II 1984, 751, 768 (vgl. auch Abschn. 138 Abs. 1 Satz 1 EStR 1990) kann Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder - in Ausnahmefällen - wer als Teilhaber einer Gemeinschaft eine einem Gesellschafter wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat. Daran hält der Große Senat fest. Für die hier zu entscheidende Frage bedeutet dies, daß als Mitunternehmer der Untergesellschaft (Personenhandelsgesellschaft) nur deren Gesellschafter in Betracht kommen, da atypische Umstände (z.B. Treuhandverhältnis, atypische Unterbeteiligung) außer Betracht bleiben müssen.

Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft können - wie bereits dargelegt - neben natürlichen und juristischen Personen auch Personenhandelsgesellschaften sein. Deshalb haben der I. und der VIII. Senat des BFH angenommen, daß eine Personenhandelsgesellschaft Gesellschafterin und damit Mitunternehmerin einer anderen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) sein kann mit der Folge, daß die Personenhandelsgesellschaft selbst und nicht deren Mitglieder Gesellschafter und Mitunternehmer der anderen Personenhandelsgesellschaft sind (BFH-Entscheidungen in BFHE 133, 564, BStBl II 1981, 748; vom 13. November 1984 VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334; vom 11. Juni 1985 VIII R 252/80, BFHE 144, 357; a.A. Urteile des Niedersächsischen FG in EFG 1972, 22; des FG Hamburg in EFG 1972, 183 und in EFG 1989, 344). Die Divergenzentscheidung in BFHE 145, 62, BStBl II 1986, 55 enthält darüber hinaus die ausdrückliche Feststellung, daß die Stellung der zwischengeschalteten Personenhandelsgesellschaft als Mitunternehmerin deren Gesellschaftern die Mitunternehmerstellung bei der Untergesellschaft verwehre.

b) Keine Gründe für eine Änderung der Rechtsprechung

aa) Der Große Senat sieht keine Veranlassung, von dieser Rechtsprechung, die folgerichtig aus der Verselbständigung der Personenhandelsgesellschaft im Zivilrecht und der darauf aufbauenden steuerrechtlichen Einheitsbetrachtung entwickelt worden ist, abzuweichen. Ihr Ergebnis entspricht dem in der Rechtsprechung des BFH vertretenen Grundsatz, mittelbare Beteiligungen unmittelbaren nicht gleichzusetzen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist davon auszugehen, daß es dazu einer ausdrücklichen gesetzlichen Vorschrift bedarf, es sei denn, daß sich die Gleichstellung aus dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Vorschrift eindeutig ergibt (BFH-Entscheidungen vom 11. Oktober 1966 I 85/64, BFHE 87, 78, BStBl III 1967, 32; vom 5. November 1973 GrS 3/72, BFHE 112, 1, BStBl II 1974, 414; vom 4. April 1974 I R 73/72, BFHE 112, 351, BStBl II 1974, 645; vom 23. Januar 1974 I R 206/69, BFHE 112, 254, BStBl II 1974, 480). Die bisherige Rechtsprechung, die einen Durchgriff bei mittelbaren Beteiligungen über Personenhandelsgesellschaften verwehrt, entspricht ferner der in der Literatur überwiegend vertretenen Ansicht (Autenrieth, DStZ 1987, 307, 308; Bitz in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 15 Anm. 88; Crezelius, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht - JbFSt - 1985/86, 389, 402; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 7. Aufl., S.374; dieselbe DB 1990, 905; Korn, KÖSDI 5/83, 5037, 5046; Lempenau, Steuerberater-Jahrbuch -StbJb - 1982/83, 201, 221; Märkle, Die Wirtschaftsprüfung 1987, 68, 73; Paus, DStZ 1987, 485, 487; Schulze zur Wiesche, DB 1988, 252, 254; Söffing, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1983, 311, 312 f.; derselbe in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 15 Rdnr. 301; Woerner, Steuerberaterkongreß-Report, 1982, 193, 208; anderer Ansicht Biergans, Einkommensteuer- und Steuerbilanz, 5. Aufl., S.111; derselbe - zweifelnd - DStR 1988, 655, 662; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 15 Anm. 37 (2), Stand 1974; A. Schmidt, a.a.O., 122 ff.; L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 15 Anm. 48).

bb) Wenn danach auch Personenhandelsgesellschaften selbst (als Gesellschafter einer Untergesellschaft) eine Mitunternehmerstellung innehaben, widerspricht dies nicht der gesetzlichen Konzeption. Entgegen der Annahme des vorlegenden Senats, wie sie neuerdings auch im Urteil vom 14. Dezember 1989 IV R 117/88 (BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436) zum Ausdruck kommt, geht weder das EStG noch das KStG davon aus, daß als Mitunternehmer nur natürliche (oder juristische) Personen in Betracht kommen. Zu Unrecht beruft sich der vorlegende Senat für seine gegenteilige Auffassung auf § 2 Abs. 1 EStG. Zwar ergibt sich daraus, daß Gesamthandsgemeinschaften als solche nicht einkommensteuerpflichtig sind; die Vorschrift darf jedoch nicht allein betrachtet werden. Denn was im einzelnen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört, läßt sich aus § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht entnehmen, sondern ergibt sich aus § 15 (i.V.m. § 16 und § 24) EStG (Beschluß in BFHE 141, 405, 434, BStBl II 1984, 751, 766; L. Schmidt, a.a.O., § 15 Anm. 1). Dadurch ist gewährleistet, daß die von der Obergesellschaft aus ihrer Beteiligung an der Untergesellschaft erzielten Einkünfte in den Gewinn der Obergesellschaft eingehen und als Gewinnanteil ihren Gesellschaftern zugerechnet werden.

cc) Der Große Senat ist nicht der Auffassung, daß sich aus der Behandlung von Treuhandverhältnissen durch die Rechtsprechung des BFH Argumente für die generelle Zulässigkeit eines "Durchgriffs" bei mittelbaren Beteiligungen ergeben. Für Treuhandverhältnisse hat der Große Senat im Beschluß in BFHE 141, 405, 439, BStBl II 1984, 751 ausdrücklich ausgesprochen, daß der Treugeber einem Gesellschafter gleichzustellen sei. Diese Ansicht rechtfertigt sich auch aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977, wonach bei Treuhandverhältnissen die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen sind. Zwar ist der Anteil an einer Personengesellschaft steuerrechtlich kein Wirtschaftsgut. Er verkörpert jedoch die Summe aller Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern, so daß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977 auch auf ihn Anwendung findet. Die Folge ist, daß bei einem Treuhandverhältnis, dessen Gegenstand die Mitgliedschaft an einer Personengesellschaft ist, die zivilrechtliche Stellung des Treuhänders als Gesellschafter steuerrechtlich dem Treugeber zugerechnet werden muß. Schon daraus ergibt sich, daß aus der Behandlung eines Treugebers als Mitunternehmer nicht auf eine entsprechende Behandlung anderer (gesellschaftsrechtlich) mittelbar beteiligter Personen geschlossen werden kann.

Der Große Senat sieht sich in seiner Auffassung auch durch die folgenden Überlegungen bestätigt:

dd) Sähe man statt der Obergesellschaft (nur) deren Gesellschafter als Mitunternehmer der Untergesellschaft an, so führte das zu ungereimten Ergebnissen. Hierauf hat A. Schmidt (a.a.O., S.116 f.; DStR 1990, 164, 166 f.) hingewiesen: Die Leistungen, die die Obergesellschaft als solche erbringt, könnten dann nicht unter § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG subsumiert werden, weil die Vorschrift in der Person des Leistenden eine Mitunternehmerstellung voraussetzt; es würde also gerade der Normalfall der unmittelbaren Leistungserbringung aus dem Anwendungsbereich der Vorschrift herausgenommen. A. Schmidt hat schließlich an den vorerwähnten Literaturstellen noch auf die besondere Problematik hingewiesen, die sich gerade dann ergibt, wenn die Obergesellschaft - wie hier - als KG konstituiert ist. In diesem Fall hat der Kommanditist keine Möglichkeit, Unternehmerinitiative bei der Untergesellschaft zu entfalten; denn er kann nur in der Obergesellschaft, nicht aber in der Untergesellschaft ein Widerspruchsrecht nach § 164 HGB ausüben. Entsprechendes gilt für die Ausübung von Kontrollrechten gemäß § 166 HGB, die dem Kommanditisten der Obergesellschaft in der Untergesellschaft in keinem Fall zustehen.

In der Sache vermag sich der Große Senat der Auffassung von A. Schmidt (a.a.O., S.120 ff.; DStR 1990, 164, 168) allerdings nicht anzuschließen, soweit er durch eine "Parallelwertung" zwischen ein- und doppelstöckiger Personengesellschaft, insbesondere zwischen Betrieb bei der einstöckigen und Beteiligung der Obergesellschaft bei der doppelstöckigen Gesellschaft zur Mitunternehmerstellung auch des Obergesellschafters gelangt. Diese Auffassung beruht im Ansatz auf einer Abkoppelung der Mitunternehmerstellung von der Gesellschaftereigenschaft und ist schon deshalb abzulehnen.

ee) Der Große Senat tritt dem Vorlagebeschluß auch nicht darin bei, aus § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 16 Abs. 4 EStG ergebe sich, daß im Falle einer Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an der Untergesellschaft die Gesellschafter der Obergesellschaft als Veräußerer anzusehen seien. Er geht vielmehr mit der Klägerin davon aus, daß insoweit das Vorliegen einer Beteiligungs-(Mitunternehmer-)Kette ausreicht. Denn anders als bei der hier zu beurteilenden Zahlung der Klägerin an die Beigeladene zu 2 als Folge der bestehenden unmittelbaren Leistungsbeziehung handelt es sich bei der Veräußerung eines Gesellschaftsanteils um eine mittelbare Zuweisung des Veräußerungsgewinns über die Obergesellschaft an deren Gesellschafter. Zu Recht macht die Klägerin darauf aufmerksam, daß eine Parallelität beider Fälle nur in Betracht käme, wenn die Beigeladene zu 2 einen Mitunternehmeranteil an der Klägerin veräußern würde, was gar nicht möglich ist, da sie einen solchen nicht innehat.

ff) Daß im Fall der Zwischenschaltung einer Personenhandelsgesellschaft bestimmte Vorgänge im Bereich der Untergesellschaft personenbezogene Steuervergünstigungen auslösen, die nur den Gesellschaftern der Obergesellschaft zugute kommen können, spricht nicht gegen die Versagung des Durchgriffs bei mittelbaren Beteiligungen.

Im Urteil vom 10. Juli 1980 IV R 136/77 (BFHE 131, 313, 321/2, BStBl II 1981, 84, 88) hat der IV. Senat ausgeführt, daß bei der Einkommensbesteuerung der Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft zwar von der "Einheit" der Gesellschaft auszugehen sei, dieser Gesichtspunkt aber zugunsten der "Vielheit" der Gesellschafter und ihrer persönlichen Steuerpflicht zurücktreten müsse, wenn die Ableitung von Rechtsfolgen aus der Einheit zu einer dem Gesetzeszweck nicht entsprechenden Erweiterung oder Einschränkung einer personenbezogenen Steuervergünstigung führe. Er hat deshalb zwar die Veräußerung eines Wirtschaftsguts durch eine KG an einen ihrer Gesellschafter in vollem Umfang als Veräußerung i.S. des § 6b Abs. 1 bis 2 EStG angesehen, die Übertragung der stillen Reserven aber grundsätzlich nicht zugelassen, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb der Frist des § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG (infolge einer entgeltlichen Änderung der personellen Zusammensetzung oder der Beteiligungsverhältnisse der Gesellschaft) anteilig Gegenstand entgeltlicher Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäfte der Gesellschafter war.

Vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung, die vom VIII. Senat im Beschluß vom 13. August 1987 VIII B 179/86 (BFHE 150, 438, BStBl II 1987, 782) bestätigt worden ist, sprechen die im Vorlagebeschluß aufgeführten Beispiele personenbezogener Steuervergünstigungen (§ 16 Abs. 4, § 34 Abs. 1, 2 EStG bei der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen; § 24b Abs. 2 EStG) nicht für eine grundsätzliche Zulässigkeit des Durchgriffs bei mehrstöckigen Personengesellschaften. Vielmehr besagen sie nur, daß im Anwendungsbereich dieser Vorschriften personenbezogene Merkmale den Ausschlag geben sollen, weil nur so der spezielle Förderungszweck des Gesetzes erreicht werden kann. Nichts anderes folgt auch aus dem vom vorlegenden Senat angeführten Urteil des VI. Senats in BFHE 157, 57, BStBl II 1989, 1040, das ausdrücklich mit dem Förderungszweck des Vermögensbildungsgesetzes begründet worden ist.

4. Entgelt des Obergesellschafters keine Sondervergütung der Obergesellschaft

a) Das bisher gewonnene Ergebnis kann nicht mit der Erwägung in Frage gestellt werden, daß das Gesellschaftsverhältnis der Obergesellschaft zur Untergesellschaft ursächlich für das konkrete Beschäftigungsverhältnis des Obergesellschafters sei und das Entgelt deswegen als Sondervergütung der Obergesellschaft in ihren Gewinn aus der Beteiligung an der Untergesellschaft eingehe. Dem liegt der Gedanke zugrunde, daß es sich bei den mit Sondervergütungen abgegoltenen Leistungen im wirtschaftlichen Sinne um Beiträge der Gesellschafter an die Gesellschaft handelt und daß dieser Umstand auch zur Abgrenzung der zu erfassenden Gesellschafterleistungen herangezogen werden muß (Döllerer, DStR 1990, 323, 326). Beiträge in diesem Sinne können nach dem Gesetzeswortlaut nur unmittelbar beteiligte Gesellschafter leisten. Eine Ausdehnung auf mittelbar beteiligte Gesellschafter aus dem Verhältnis der Obergesellschaft zur Untergesellschaft würde auch zu kaum lösbaren Abgrenzungsschwierigkeiten führen.

Die Rechtsprechung hat den Beitragsgedanken in einer Reihe von Abgrenzungsfragen bei der Auslegung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG -vornehmlich zu dessen Einschränkung- herangezogen (Woerner, DStZ 1977, 299; Döllerer, DStR 1990, 323 f.; vgl. BFH-Urteile vom 23. Mai 1979 I R 163/77 und I R 56/77, BFHE 128, 213 und 505, BStBl II 1979, 757 und 763, aber auch vom 24. Januar 1980 IV R 156-157/78, BFHE 129, 490, BStBl II 1980, 271). Keinesfalls kann indes der Anwendungsbereich der Vorschrift aus dem Beitragsgedanken auf Fälle mittelbarer Beteiligung ausgedehnt werden (vgl. auch Söffing, DStR 1983, 311, 313).

b) Von diesen Erwägungen sind Tätigkeitsvergütungen nicht betroffen, die ein Kommanditist einer einstufigen GmbH & Co. KG als Geschäftsführer der Komplementärin von dieser erhält. Der Kommanditist ist in diesem Fall unmittelbar an der KG beteiligt und wird im Dienst der KG tätig; die ihm gewährte Tätigkeitsvergütung ist nach der ständigen Rechtsprechung eine Sondervergütung der KG (BFH-Urteile vom 3. Februar 1977 IV R 153/74, BFHE 121, 333, BStBl II 1977, 504; vom 14. Dezember 1978 IV R 98/74, BFHE 127, 45, BStBl II 1979, 284, jeweils mit weiteren Nachweisen). An der Rechtsauffassung im Urteil in BFHE 105, 257, BStBl II 1972, 530, das eine doppelstöckige Gesellschaft betraf, kann dagegen aus den vorstehenden Erwägungen nicht festgehalten werden.

5. Zwischenschaltung der Obergesellschaft als unangemessene Rechtsgestaltung.

Ist danach der Beitragsgedanke in Fällen mittelbarer Beteiligung als Abgrenzungskriterium ungeeignet, so kann jedoch im Einzelfall eine Korrektur nach allgemeinen Grundsätzen (§ 42 AO 1977) in Betracht kommen. Im Ergebnis ähnlich wie Döllerer (DStR 1990, 323, 326), der allerdings die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses der Obergesellschaft zur Untergesellschaft für entscheidend hält, ist der Große Senat der Auffassung, daß die Wahl einer mittelbaren Beteiligung eine unangemessene Rechtsgestaltung ist, wenn die Obergesellschaft nur zwischengeschaltet wird, um den Rechtsfolgen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG zu entgehen. Dies kann insbesondere dann der Fall sein, wenn die Obergesellschaft nicht über einen eigenen Gewerbebetrieb mit einer hinreichenden Anzahl von Geschäftsvorfällen verfügt und für die Zwischenschaltung der Obergesellschaft keine -über die Vermeidung der Zurechnung nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG hinausgehenden-wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Gründe ersichtlich sind. Insoweit verweist der Große Senat vergleichsweise auf die Rechtsprechung zu Gewinnverlagerungen auf Basisgesellschaften in das niedrig besteuernde Ausland (z.B. BFH-Urteil vom 5. März 1986 I R 201/82, BFHE 146, 158, BStBl II 1986, 496 m.w.N.) und zur Einschaltung von Zwischenvermietern zur Erlangung des Vorsteuerabzugs bei der Umsatzsteuer (z.B. BFH-Entscheidungen vom 29. Oktober 1987 V B 109/86, BFHE 151, 247, BStBl II 1988, 96; vom 26. November 1987 V R 29/83, BFHE 152, 170, BStBl II 1988, 387, und vom 22. Juni 1989 V R 34/87, BFHE 158, 152, BStBl II 1989, 1007, jeweils mit weiteren Nachweisen).

IV. Gleichbehandlung von Personenhandelsgesellschaft und mitunternehmerisch tätiger GbR als Obergesellschaft

Nach Auffassung des Großen Senats kann das bisher gewonnene Ergebnis (Ausschluß des Durchgriffs bei der Personenhandelsgesellschaft) nicht auf diese Gesellschaftsform beschränkt bleiben, sondern bedarf einer Einbeziehung der mitunternehmerisch tätigen GbR. Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen:

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG kommen neben OHG und KG, die dem Gesetzgeber offenbar als Leitbilder vorgeschwebt haben, auch andere Gesellschaften als Mitunternehmerschaften in Betracht. Dabei kann es sich - abgesehen von den hier nicht interessierenden Ausnahmefällen, in denen Gemeinschaften als Mitunternehmerschaften behandelt werden - nur um mitunternehmerisch tätige GbR handeln. Für diese aber gilt in gleicher Weise wie für Personenhandelsgesellschaften, daß mitunternehmerischer Wille nur gemeinschaftlich gebildet, insbesondere also auch Mitunternehmerinitiative nur gemeinschaftlich entfaltet werden kann. Aus der personenrechtlichen Verbundenheit der Gesellschafter ist eine Gemeinschaftsorganisation entstanden, innerhalb derer nicht der Wille des einzelnen Mitglieds, sondern nur der Gesamtwille zählt, was u.a. dadurch zum Ausdruck kommt, daß den Gesellschaftern gemäß § 719 Abs. 1 BGB die Verfügungsbefugnis über ihre Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Gegenständen entzogen ist (Urteil in BFHE 112, 351, BStBl II 1974, 645; A. Schmidt, a.a.O., 15, m.w.N.).

Wie oben unter III. 1. angemerkt, gibt es im Zivilrecht eine offenbar im Vordringen befindliche Auffassung, die auch der GbR eigene Rechtssubjektivität zuerkennen möchte, weil sie keine prinzipiellen Unterschiede zwischen der Personenhandelsgesellschaft und der GbR sieht. Für diese Rechtsauffassung wird ferner im Hinblick auf die bei der Personenhandelsgesellschaft anerkannte Rechtssubjektivität angeführt, in einer auf Stimmigkeit bedachten Rechtsordnung dürfe sich an der Rechtsträgerschaft des Gesellschaftsvermögens nichts ändern, wenn sich z.B. eine OHG wegen Verringerung des Geschäftsumfangs in eine GbR umwandle (K. Schmidt, a.a.O., 158 f.; A. Schmidt, a.a.O., 14). Den vorerwähnten Gesichtspunkten kommt im Steuerrecht erhöhte Bedeutung zu, insbesondere im Hinblick auf § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Wegen des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist das Steuerrecht in besonderem Maße gehalten, wirtschaftlich gleiche Tatbestände auch gleich zu behandeln. Maßgebend für die steuerrechtliche Qualifizierung muß der wirtschaftliche Gehalt der Betätigung der Personengesellschaft sein, nicht die Rechtsform der Gesellschaft oder der - die Rechtsform beeinflussende - Umfang ihrer Tätigkeit. Der wirtschaftliche Gehalt der Betätigung von Personenhandelsgesellschaften und mitunternehmerisch tätigen GbR weist aber keine grundsätzlichen Unterschiede auf. Ferner kann es im Steuerrecht noch weniger als im Zivilrecht angehen, daß sich die Rechtsfolgen bei einem Strukturwandel ändern, zumal eine, möglicherweise sich wiederholende, Änderung der Rechtsform der Beteiligungsgesellschaft nicht nur Auswirkungen auf die Behandlung der Sondervergütungen, sondern auch nicht hinnehmbare Folgen im Bereich des Sonderbetriebsvermögens des Obergesellschafters bei der Untergesellschaft (einschließlich Gewinnrealisierung) hätte.

In seiner Auffassung, daß einer GbR als Obergesellschaft im Rahmen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Steuerrechtssubjektivität zukommen kann, sieht sich der Senat auch durch § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG bestätigt. In dieser Vorschrift geht der Gesetzgeber davon aus, daß eine gewerblich geprägte Gesellschaft (Geprägegesellschaft) Mitglied einer anderen Personengesellschaft sein kann. Ausweislich der fiktiven Fassung des Gesetzeswortlauts nimmt der Gesetzgeber die Gewerblichkeit der Geprägegesellschaft an, ohne daß es darauf ankommt, ob sie im Einzelfall gegeben ist. Entsprechend auch der Auffassung des vorlegenden Senats ist die Geprägegesellschaft deshalb in Wirklichkeit regelmäßig eine GbR, auch wenn sie in der Form der Schein-KG auftritt (BFH-Urteile vom 10. Juli 1986 IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811, und vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553; Groh, DB 1987, 1006, 1009). Denn auch die Schein-KG ist in Wirklichkeit eine GbR (BFH-Urteil vom 25. April 1985 IV R 36/82, BFHE 144, 20, 23, BStBl II 1985, 622, 624; vgl. ferner BFH-Entscheidungen vom 19. August 1986 IX S 5/83, BFHE 147, 453, 457, BStBl II 1987, 212, 214; vom 7. April 1987 IX R 103/85, BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707).

Kann aber eine GbR i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Gesellschafterin einer anderen Personengesellschaft sein, so ist sie in Fällen der hier zu beurteilenden Art (GbR als Obergesellschaft einer - gewerblich tätigen - Personenhandelsgesellschaft) auch mitunternehmerisch tätig. Das folgt schon aus ihrer Stellung als Mitglied einer gewerblich tätigen Personengesellschaft. Für die Geprägegesellschaft ergibt sich die Steuerrechtssubjektivität darüber hinaus aus der gesetzlichen Fiktion der Gewerblichkeit, die ihre steuerrechtliche Selbständigkeit impliziert (Märkle, Wirtschaftsprüfung 1987, 68, 73; Knobbe/Keuk, a.a.O., 375; dieselbe DB 1990, 905, 907).

Die Ausführungen oben unter III. 5. zur Beurteilung einer unangemessenen Rechtsgestaltung gelten auch hier.

V. Der Große Senat beantwortet die vorgelegte Rechtsfrage deshalb wie folgt:

§ 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 EStG ist auf Vergütungen nicht anzuwenden, wenn der Vergütungsempfänger bei der die Vergütung zahlenden Personenhandelsgesellschaft zwar Arbeitnehmer, an ihr aber nicht unmittelbar als Gesellschafter, sondern nur mittelbar über eine andere Personengesellschaft beteiligt ist.