Leitsatz

Hat das FA durch sein Verhalten im Folgebescheidsverfahren den Steuerpflichtigen von der Anfechtung des Feststellungsbescheids abgehalten, kann ihm die Anpassung des Folgebescheids an den Feststellungsbescheid nach Treu und Glauben versagt sein.

AO 1977 § 175 Abs. 1 Nr. 1.

Vorinstanz

FG Münster

Tatbestand

Sachverhalt

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, unterhält ein Produktionsunternehmen. Dieses wurde früher von einer Gesellschafterin als Einzelunternehmen betrieben; sie brachte das Unternehmen bei Gründung der Klägerin Ende 1973 in das Gesellschaftsvermögen ein. Die Gesellschafterin war seit Mai 1973 an einem neu gegründeten anderen Unternehmen beteiligt, das ebenfalls in der Rechtsform der KG betrieben wurde (Beteiligungs-KG); auch diese Beteiligung wurde mit dem Einzelunternehmen in die Klägerin eingebracht. Die Einlage der Gesellschafterin bei der Beteiligungsgesellschaft betrug 800.000 DM; die Klägerin übernahm im Jahre 1974 eine Bürgschaft für Verbindlichkeiten dieser Gesellschaft in Höhe von 1.162.000 DM.

Tatbestand

Für 1973 stellte das Betriebs-Finanzamt (Betriebs-FA) der Beteiligungsgesellschaft noch für die Gesellschafterin einen Verlustanteil von 180.987 DM fest. Hieraufhin wurde in der Steuerbilanz des Einzelunternehmens zum 31. Dezember 1973 der Beteiligungsansatz von 800.000 DM um diesen Betrag verringert. Den verbleibenden Betrag von 619.013 DM schrieb die Klägerin im Streitjahr 1974 ab. Für die Bürgschaft bildete sie eine Rückstellung von 1.162.000 DM; sie wurde im Mai 1975 als Bürgin in Anspruch genommen. Über das Vermögen der Beteiligungs-KG wurde im Juni 1975 das Konkursverfahren eröffnet.

Tatbestand

Ende 1975 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt. Der Prüfer beanstandete weder die Abschreibung der KG-Beteiligung noch die Bildung der Rückstellung. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) wertete den Betriebsprüfungsbericht aus und übersandte der Klägerin am 7. Mai 1976 einen entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheid. Zuvor hatte das Betriebs-FA der Beteiligungs-KG durch Bescheid vom 8. April 1976 den Gewinn dieser Gesellschaft für 1974 vorläufig auf 0 DM festgestellt, weil die Gesellschaft keine Steuererklärungen abgegeben hatte; der Bescheid war allen Gesellschaftern bekanntgegeben worden. Die Mitteilung über diese Feststellung lag dem FA bei der Auswertung des Betriebsprüfungsberichts für die Klägerin bereits vor. Durch Bescheid vom 22. November 1976 setzte das Betriebs-FA der Beteiligungs-KG den Gewinn wiederum im Schätzungswege auf 0 DM fest und erklärte gleichzeitig den Gewinnfeststellungsbescheid 1974 für endgültig; auch diese Bescheide wurden den Gesellschaftern bekanntgegeben.

Tatbestand

Im März 1981 änderte das FA den Gewinnfeststellungsbescheid 1974 für die Klägerin unter Hinweis auf die Feststellungsbescheide des Betriebs-FA der Beteiligungs-KG vom 8. April und 22. November 1976; es erhöhte den Gewinn der Klägerin um die Beteiligungs-Abschreibung von 619.013 DM. Im Einspruchsverfahren erkannte das FA auch die Rückstellung für die Bürgschaft nicht mehr als Betriebsausgabe an; im Einspruchsbescheid erhöhte es deshalb den Gewinn der Klägerin entsprechend. Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg.

Tatbestand

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision der Klägerin, mit der fehlerhafte Anwendung der Abgabenordnung (AO 1977) und des Einkommensteuergesetzes (EStG) gerügt werden.

Gründe

Auf die Revision der Klägerin muß das angefochtene Urteil aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht (FG) zurückverwiesen werden.

1. Das FA war im Grundsatz nicht gehindert, die Gewinnfeststellung 1974 für die Beteiligungs-KG noch im Jahre 1981 auszuwerten, d.h. ihr die Gewinnfeststellung der Klägerin für dieses Jahr anzupassen; denn nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid erlassen wird, der Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid hat. Wie sich aus § 181 Abs. 1 und § 182 Abs. 1 AO 1977 ergibt, kann es sich bei dem zu ändernden Folgebescheid auch um einen Feststellungsbescheid handeln, der wiederum Besteuerungsgrundlagen feststellt. Darum handelte es sich im Streitfall, da der Gewinnfeststellungsbescheid für die Beteiligungsgesellschaft Wirkungen auf den für die Klägerin festzustellenden Gewinn hat.

Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG lag dem FA bei der ursprünglichen Feststellung des Gewinns der Klägerin im Jahre 1976 der Gewinnfeststellungsbescheid für die Beteiligungsgesellschaft allerdings schon vor. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mehrfach entschieden hat, würde dies aber ihre spätere Auswertung nicht hindern (BFH-Urteile vom 9. August 1983 VIII R 55/82, BFHE 139, 341, BStBl II 1984, 86; vom 9. Oktober 1985 I R 193/84, BFHE 144, 565, BStBl II 1986, 93; vom 6. November 1985 II R 255/83, BFHE 145, 117, BStBl II 1986, 168; vom 14. April 1988 IV R 219/85, BFHE 153, 285, BStBl II 1988, 711).

Tatsächlich ist diese Gewinnfeststellung noch im Jahre 1976 durch eine endgültige Feststellung gemäß § 225 der Reichsabgabenordnung (AO) ersetzt worden; dieser späteren Feststellung konnte das FA in jedem Fall Rechnung tragen. Da die Vorschrift des § 181 AO 1977 über die Feststellungsverjährung im Streitfall noch nicht anwendbar ist (Art. 97 § 10 Abs. 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung - EGAO 1977 -), konnte dies auch noch im Jahre 1981 geschehen.

2. Zu Recht hat das FG angenommen, daß im Zuge der Anpassung an den Grundlagenbescheid aus der Gewinnfeststellung für die Klägerin alle jene Gewinnmerkmale auszuscheiden sind, die richtigerweise in der Gewinnfeststellung für die Beteiligungsgesellschaft zu berücksichtigen waren.

Zwar war das FA, wie nunmehr nach § 155 Abs. 2, § 162 Abs. 3 AO 1977, auch unter der Geltung der AO nicht gehindert, schon vor Ergehen des Grundlagenbescheides einen Folgebescheid zu erlassen und darin das voraussichtliche Ergebnis des Grundlagenbescheids vorwegzunehmen (BFH-Urteile vom 3. Juli 1956 I 221/55 U, BFHE 63, 288, BStBl III 1956, 308; vom 19. Oktober 1978 IV B 34/77, BFHE 125, 510, BStBl II 1978, 632).

Diese Regelung verlor mit der Anpassung an den Grundlagenbescheid jedoch ihre Wirkung. Hierfür ist nicht von Bedeutung, ob das FA bei Erlaß des Folgebescheids die Abgrenzung richtig erkannt hat oder über Besteuerungsmerkmale abschließend entscheiden wollte, die in das Grundlagenverfahren gehören. Auch in diesem Fall sind die im Grundlagenbescheid getroffenen Feststellungen vorrangig (BFH-Urteile vom 26. Juli 1983 VIII R 28/79, BFHE 139, 335, BStBl II 1984, 290; vom 9. Juli 1987 IV R 87/85, BFHE 150, 345, BStBl II 1988, 342). Welche Beurteilungen im Folgebescheid als vorweggenommen angesehen werden müssen, beurteilt sich demnach allein nach dem Inhalt und der Reichweite des Grundlagenbescheids.

3. Im Streitfall bedeutet die Anpassung an das festgestellte Beteiligungsergebnis, daß die von der Klägerin vorgenommene und vom FA hingenommene Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der KG ihre Wirkung verliert. Die Einkünfte des Gesellschafters richten sich gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nach seinem Anteil am Gewinn der Personengesellschaft, nicht nach der Wertentwicklung der Beteiligung. Das gilt auch dann, wenn diese Beteiligung im Betriebsvermögen des Gesellschafters liegt. Sie mag handelsrechtlich einen selbständigen Vermögensgegenstand darstellen und in der Bilanz des Gesellschafters auszuweisen sein (§ 266 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches - HGB -). In der Steuerbilanz tritt an ihre Stelle der Anteil des Gesellschafters am Betriebsvermögen der Gesellschaft (vgl. § 16 Abs. 2 EStG), der auch durch seinen Anteil am Gewinn, d.h. dem hinzuerworbenen Gesellschaftsvermögen, bestimmt wird; der handelsrechtlichen Beteiligung kommt insoweit keine Bedeutung zu (BFH-Urteile vom 23. Juli 1975 I R 165/73, BFHE 117, 30, BStBl II 1976, 73; vom 6. November 1985 I R 242/81, BFHE 145, 359, BStBl II 1986, 333).

Dieser Grundsatz gilt auch, wenn eine Personenhandelsgesellschaft an einer anderen Personenhandelsgesellschaft beteiligt ist; obwohl die beteiligte Personengesellschaft keine Einkünfte i.S. von § 15 EStG hat, muß entsprechend § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verfahren werden, um die Besteuerung beim Gesellschafter dieser Gesellschaft zu ermöglichen.

In die einheitliche Gewinnfeststellung der Beteiligungsgesellschaft mußten darüber hinaus als Sonderbetriebsausgaben auch solche Aufwendungen einbezogen werden, die dem Gesellschafter in Zusammenhang mit seiner Beteiligung entstanden sind. Das gilt auch für Aufwendungen aus einer Bürgschaftszusage für Verbindlichkeiten der Personengesellschaft. Hierzu hat der Senat entschieden, daß Zahlungen eines Kommanditisten aufgrund einer derartigen Bürgschaft Sonderbetriebsausgaben darstellen, sofern der Gesellschafter keinen Ausgleich von der Gesellschaft oder vom Komplementär erlangt (Urteil vom 19. März 1981 IV R 42/75, BFHE 133, 202, BStBl II 1981, 570). Wie sich insbesondere aus der Grundsatzentscheidung vom 18. Juli 1979 I R 199/75 (BFHE 128, 516, BStBl II 1979, 750) ergibt, gilt dies auch dann, wenn die Beteiligung im Betriebsvermögen des Gesellschafters liegt und die Aufwendungen aus diesem Betriebsvermögen getätigt werden; der Konflikt zwischen Eigenbetrieb und Sonderbetrieb des Gesellschafters wird zugunsten des Sonderbetriebs gelöst. Dies gilt auch für den Fall, daß eine Personenhandelsgesellschaft an einer anderen Personenhandelsgesellschaft beteiligt ist.

4. Das FG hat jedoch nicht hinreichend berücksichtigt, daß sich aus der unterschiedlichen Entscheidungszuständigkeit im Grundlagen- und Folgebescheidsverfahren für den Steuerpflichtigen Unzuträglichkeiten ergeben können, wenn er unter Verkennung dieser Zuständigkeiten steuermindernde Tatsachen im falschen Verfahren geltend macht.

a) Im Streitfall besteht die Möglichkeit, daß die Klägerin davon ausgegangen ist, die Aufwendungen aus der Bürgschaftsübernahme seien im Folgebescheidsverfahren, nicht im Grundlagenbescheidsverfahren zu berücksichtigen und daß sie nur deswegen nicht Einspruch zumindest gegen den endgültigen Feststellungsbescheid eingelegt hat.

Zu diesem Irrtum konnte die Entwicklung der Rechtsprechung Anlaß geben. In der Vergangenheit war zwar entschieden worden, daß Aufwendungen des Gesellschafters aus einer Bürgschaftszusage als Einlagen des Gesellschafters anzusehen seien, die sein Kapitalkonto erhöhen und erst bei der Einbuße des Kapitalkontos im Gewinnfeststellungsbescheid der Gesellschaft gewinnmindernd berücksichtigt werden könnten; dies mußte auch für eine Beteiligung im Betriebsvermögen des Gesellschafters gelten (BFH-Urteile vom 25. August 1961 VI 202/60 U, BFHE 73, 619, BStBl III 1961, 491; vom 4. Juli 1974 IV R 166/70, BFHE 113, 30, BStBl II 1974, 677). Dies beruhte jedoch noch auf der sog. Bilanzbündeltheorie, die Forderungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter grundsätzlich unberücksichtigt ließ (BFHE 113, 30, BStBl II 1974, 677).

Von dieser Vorstellung ist die Rechtsprechung in der Folge jedoch abgerückt (zusammenfassend Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 431, BStBl II 1984, 751, 764). Stellten danach Zahlungen aufgrund einer Bürgschaftszusage nunmehr Aufwendungen des Gesellschafters dar, konnte fraglich sein, ob sie bei Zugehörigkeit des Mitunternehmeranteils zu einem anderen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen als Betriebsausgaben dieses Betriebes oder als Sonderbetriebsausgaben im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung der Gesellschaft anzusetzen waren; diese Frage ist durch Urteil in BFHE 128, 516, BStBl II 1979, 750 schließlich im letzteren Sinne gelöst worden.

Daß das FA einer abweichenden Auffassung zuneigte, zeigt sich darin, daß es den Gewinn der Klägerin erst im Einspruchsverfahren gegenüber dem geänderten Folgebescheid um die Bürgschaftsrückstellung erhöht hat und daß es nach dem unwidersprochenen Vortrag der Klägerin dieser die Abschreibungen auf eine Darlehensforderung gegenüber der Beteiligungsgesellschaft belassen hatte, obwohl sich eine solche Abschreibung bei Zugehörigkeit der Forderung zum Sonderbetriebsvermögen nicht auswirken würde (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 7. Aufl., § 15 Anm. 82).

b) Hat die Klägerin aufgrund einer entsprechenden Fehlbeurteilung davon abgesehen, die Bürgschaftsaufwendungen im Gewinnfeststellungsverfahren für die Beteiligungs-KG geltend zu machen, so konnte dieser Grundlagenbescheid insoweit allerdings nicht nach § 174 Abs. 3 AO 1977 berichtigt werden. Dies wäre nur der Fall, wenn das zuständige FA bei Erlaß des Grundlagenbescheids angenommen hätte, die Bürgschaftsaufwendungen seien im Folgebescheidsverfahren geltend zu machen und wenn es sie deshalb nicht in der Gewinnfeststellung für die Beteiligungs-KG berücksichtigt hätte. Tatsächlich hat das zuständige FA aber keine Kenntnis von derartigen Aufwendungen gehabt; ob § 174 AO 1977 auch im Verhältnis zwischen dem Grundlagen- und dem Folgebescheid anzuwenden ist, kann daher offenbleiben. Allenfalls kann eine Änderung des Grundlagenbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 in Betracht kommen, sofern die Bürgschaftsaufwendungen ohne Verschulden der Klägerin nachträglich bekanntgewordene Tatsachen darstellen.

c) Unabhängig davon kann dem FA die Anpassung des Folgebescheids an den Grundlagenbescheid nach den Grundsätzen von Treu und Glauben ausnahmsweise verwehrt sein, wenn es durch sein Verhalten im Folgebescheidsverfahren den Steuerpflichtigen davon abgehalten hat, Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben im Grundlagenbescheidsverfahren geltend zu machen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 73, 619, BStBl III 1961, 491; ähnlich Urteil vom 26. Juli 1972 I R 224/70, BFHE 107, 343, BStBl II 1973, 87). Dies wäre der Fall, wenn die Klägerin aus dem Verhalten des FA schließen konnte, die Bürgschaftsaufwendungen seien im Folgebescheidsverfahren zu berücksichtigen. Bei dieser Würdigung kann auch nicht außer Betracht bleiben, daß der Klägerin der vorläufige Grundlagenbescheid für die Beteiligungsgesellschaft vor Ergehen der eigenen Gewinnfeststellung für das Jahr 1974 bekanntgegeben worden war und daß sie möglicherweise angenommen hat, der Grundlagenbescheid sei in ihrem Gewinnfeststellungsbescheid bereits ausgewertet worden; hat sie nur deshalb den Einspruch gegen den endgültigen Grundlagenbescheid unterlassen, kann dies Anlaß zu Billigkeitsmaßnahmen sein (vgl. Woerner/Grube, Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, 8. Aufl., S. 114).

d) Ist die Anpassung des Folgebescheids nicht schon nach diesen Grundsätzen ausgeschlossen, wird das FG zu berücksichtigen haben, daß der Bundesminister der Finanzen durch Erlaß vom 10. Dezember 1979 (BStBl I 1979, 683) eine Übergangsregelung zur Anpassung der Verwaltungspraxis an die Grundsätze der BFH-Entscheidung in BFHE 128, 516, BStBl II 1979, 750 getroffen hat. Das FA müßte dem durch die Anordnung von Billigkeitsmaßnahmen im Feststellungsverfahren der Klägerin Rechnung tragen (BFH-Urteil vom 28. November 1980 VI R 226/77, BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319).

e) Für die vom FA zugelassene Abschreibung der Beteiligung in der Steuerbilanz der Klägerin treffen diese Erwägungen nicht im gleichen Umfang zu. Das FG wird jedoch zu ermitteln haben, was das FA zu seinem Verhalten veranlaßt hat und welche Schlüsse die Klägerin daraus für ihr Verhalten gegenüber der Gewinnfeststellung für die Beteiligungsgesellschaft gezogen hat.