Normenkette

FGO § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO § 118 Abs. 2 FGO § 118 Abs. 3 Satz 1 KStG § 8 Abs. 3 Satz 2

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine am 22. Mai 1986 gegründete und am 10. November 1986 in das Handelsregister eingetragene GmbH. Gesellschafter waren zwei Familienstämme, zum einen G (geb. 1947) nebst Familienangehörigen mit 55 v.H., zum anderen K (geb. 1921) nebst Angehörigen mit 45 v.H. der Anteile. G und K waren seit dem 1. Juli 1986 auch Geschäftsführer und einzige Arbeitnehmer der Klägerin. Diese verwaltet, verleast, vermietet und verkauft insbesondere Baugeräte und Fahrzeuge und erbringt damit in Zusammenhang stehende Dienstleitungen vor allem für den Tief- und Straßenbau, und zwar allein gegenüber Schwestergesellschaften. Dies war zunächst die PK-KG, die über rd. 70 Arbeitnehmer verfügte. An ihr war neben G und K die KV-GmbH beteiligt. Die PK-KG wurde im April 1988 in die PK-GmbH umgewandelt, deren Anteile zu 55 v.H. von G und zu 45 v.H. von K gehalten wurden. Beide waren zugleich Geschäftsführer, zunächst seit Jahren der PK-KG, sodann der PK-GmbH. Für ihre geschäftsführende Tätigkeit bei der PK-KG hatten sie eine Vorabvergütung von jeweils jährlich 148 400 DM erhalten.

Am 30. November 1986 schloß die Klägerin mit ihren beiden Gesellschafter-Geschäftsführern Anstellungsverträge ab, nach denen die Geschäftsführer ihre ganze Arbeitskraft einzusetzen hatten, soweit es die Belange der Klägerin erforderten. Ein festes Gehalt sollte vorerst nicht gezahlt werden. Zum 1. Januar 1987 wurden ihnen dann aber Pensionszusagen in Höhe von 70 v.H. eines jeweils anrechenbaren monatlichen Gehalts von 4 000 DM erteilt, an G bezogen auf das 60. und an K bezogen auf das 75. Lebensjahr. Für beide Zusagen wurden Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen.

Am 22. August 1987 beschloß die Gesellschafterversammlung der Klägerin folgende Änderung und Ergänzung der Anstellungsverträge:

"Die Gesellschafter-Geschäftsführer sind gleichzeitig Geschäftsführer der ... (KV-GmbH und der PK-KG).

In Ansehung dieser Tatsache wird der Einsatz der Arbeitskraft in der ... (Klägerin) dahingehend bestimmt, daß, solange diese Tätigkeitsgebiete in den oben genannten Gesellschaften gleichzeitig bestehen, die Geschäftsführer bei Erbringung der für eine ordnungsgemäße Erledigung der Geschäfte der ... (Klägerin) erforderlichen Leistung für die Tätigkeiten in den anderen Gesellschaften freigestellt werden.

Unter Berücksichtigung dieses Sachverhalts sind die Bezüge der Geschäftsführer ... festgelegt worden.

Sollte sich die Inanspruchnahme der Arbeitskraft im Verhältnis zu den anderen Gesellschaften erheblich verändern, werden die Bezüge den geänderten Umständen angepaßt."

Mit Geltung ab 1. September 1987 sind die Geschäftsführerverträge am 24. September 1987 gleichlautend neu gefaßt worden. Danach hat der Geschäftsführer "seine ganze Arbeitskraft mit seinen gesamten Kenntnissen und Erfahrungen der Gesellschaft zur Verfügung zu stellen, soweit nichts Abweichendes geregelt ist". Das feste Monatsgehalt betrug nunmehr 4 000 DM.

Am 29. April 1988 haben die Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin Arbeitsverträge mit Wirkung ab 1. Mai 1988 mit der PK-GmbH abgeschlossen, wonach sie dieser ebenfalls die ganze Arbeitskraft schuldeten und dafür ein festes Monatsgehalt von 20 000 DM erhielten. Ebenfalls am 29. April 1988 hatte die Gesellschafterversammlung der PK-GmbH über die Regelung der Arbeitszeit folgenden Beschluß gefaßt:

"Die Gesellschafter-Geschäftsführer sind gleichzeitig Geschäftsführer der ... (KV-GmbH) und der ... (Klägerin).

In Ansehung dieser Tatsache wird der Einsatz der Arbeitskraft in der ... (PK-GmbH) dahingehend bestimmt, daß, solange diese Tätigkeitsgebiete in den oben genannten Gesellschaften bestehen, die Geschäftsführer bei Erbringung der für eine ordnungsgemäße Erledigung der Geschäfte der ... (PK-GmbH) erforderlichen Leistung für die Tätigkeiten in den anderen Gesellschaften freigestellt werden.

Unter Berücksichtigung dieses Sachverhalts sind die Bezüge der Geschäftsführer in der ... (PK-GmbH) festgelegt worden.

Sollte sich die Inanspruchnahme der Arbeitskraft im Verhältnis zu den anderen Gesellschaften erheblich verändern, werden die Bezüge den geänderten Umständen angepaßt."

Die Klägerin hat den Gesellschafter-Geschäftsführern in den beiden Streitjahren 1988 und 1989 jeweils ein laufendes Gehalt von 48 000 DM zzgl. Weihnachtsgeld 4 000 DM gezahlt. Daneben erhielten sie 1989 noch Tantiemen von jeweils 27 500 DM, denen ihrerseits Vereinbarungen vom 1. Dezember 1986 zugrunde lagen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, mit Aufnahme der Beschäftigungsverhältnisse von G und K bei der PK-GmbH hätten die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer ihren Dienstvertrag bei der Klägerin nicht mehr erfüllen, insbesondere nicht mehr ihre ganze Arbeitskraft in den Dienst dieser Gesellschaft stellen können. Zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) wäre hier eine Herabsetzung der bisherigen Geschäftsführer-Vergütung von monatlich 4 000 DM um 80 v.H. (d.h. um 3 200 DM auf 800 DM) ab 1. Mai 1988 erforderlich gewesen. Zu diesem Herabsetzungsmaßstab ist das FA gekommen, indem es die tatsächlich gezahlten monatlichen Gehälter in beiden Beschäftigungsverhältnissen zugrunde legte (PK-GmbH: 20 000 DM von insgesamt 24 000 DM = 83 1/3 v.H., d.h. ca. 80 v.H.; Klägerin: 4 000 DM von insgesamt 24 000 DM = 16 2/3 v.H., d.h. ca. 20 v.H.). - Demgemäß errechnete das FA die angenommene vGA (unter Berücksichtigung der Zahlungen ab Mai 1988 und des jeweiligen Weihnachtsgelds) und setzte die Körperschaftsteuer für 1988 und 1989 fest.

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage ab. Es folgte dem FA dem Grunde nach, behandelte allerdings lediglich 60 v.H. und nicht 80 v.H. der gezahlten Festgehälter als vGA. Nur in dieser Höhe hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Gehälter mit Bestellung von G und K als Geschäftsführer der PK-GmbH reduziert, weil diese die an G und K zuvor bei der PK-KG geflossene Vorabvergütung von 148 000 DM in entsprechendem Umfang auf 240 000 DM erhöht habe. Trotz dieser Reduzierung bleibe die Klage "im wesentlichen" ohne Erfolg, weil die G und K versprochenen Altersversorgungen steuerlich nicht anzuerkennen seien. K sei im Zusagezeitpunkt bereits 65 Jahre alt gewesen und habe die Versorgung nicht mehr erdienen können. G habe zwar noch genügend Zeit aktiver Tätigkeit zur Verfügung gehabt; ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte ihr die Pensionszusage indes nicht unmittelbar nach ihrer Bestellung als Geschäftsführerin, sondern erst nach Ableistung einer Probezeit erteilt. - Nach diesen Vorgaben wurde vom FG (gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) wie folgt tenoriert: "Unter Abweisung der Klage im übrigen werden der ... Bescheid ... vom ... sowie der ... Bescheid ... vom ... geändert, wobei hierdurch keine Verböserung zu Lasten der Klägerin eintreten darf, indem 1. die ... bei den Gehaltszahlungen angenommenen vGA und anderen Ausschüttungen wie folgt verringert werden ..., 2. die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen ... als vGA behandelt werden, ohne daß insoweit die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist. Die weiteren Berechnungen werden dem Beklagten übertragen." Letzteres wurde sodann auch in den Gründen noch einmal wiederholt.

Ihre dagegen eingelegte Revision begründet die Klägerin mit Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und unter Änderung der angefochtenen Bescheide die Körperschaftsteuer 1988 auf ... DM und die Körperschaftsteuer 1989 auf ... DM festzusetzen.

Das FA hat keinen Antrag gestellt. Es ist aber mit der Klägerin der Auffassung, daß sich das FG-Urteil wegen nicht hinreichend bestimmter Tenorierung nicht umsetzen lasse. In der Sache sei dem FG allerdings zu folgen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen Steuerfestsetzung.

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten (und auch vorliegend einschlägigen) Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof (BFH) eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419, m.w.N.).

2. a) Im Rahmen des hiernach anzustellenden Fremdvergleichs bleibt für einen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter bei Gewährung einer Pensionszusage einzuschätzen, ob er unter den gegebenen betrieblichen Umständen eine Altersversorgung zusagen, bejahendenfalls welchen Inhalt diese haben kann (BFH-Urteil in BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419). Der erkennende Senat hat dabei insbesondere der Frage Bedeutung beigemessen, ob die Pensionszusage aus der Sicht des Zusagezeitpunkts noch erdient werden konnte (BFH in BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419, m.w.N.; BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 I R 41/95, BFHE 180, 272, BStBl II 1997, 440, m.w.N.). Er hat in diesem Zusammenhang zwischen beherrschendem und nicht beherrschendem Gesellschafter unterschieden. Ein beherrschender Gesellschafter soll die Pensionszusage jedenfalls dann noch erdienen können, wenn der Zeitraum zwischen der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens 10 Jahre beträgt. Vordienstzeiten müssen danach außer Ansatz bleiben. Für einen nichtbeherrschenden Gesellschafter kann ein Erdienen der Pensionszusage zusätzlich unterstellt werden, wenn --bezogen auf den vorgesehenen Eintritt des Versorgungsfalls-- der Beginn seiner Betriebszugehörigkeit mindestens 12 Jahre zurückliegt und die Zusage mindestens drei Jahre lang bestanden hat (BFH in BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419; in BFHE 180, 272, BStBl II 1997, 440; vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318). Diese Zeitvorgaben lehnen sich an § 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) an.

Diese Voraussetzungen werden im Streitfall von G --nur um diese geht es im Streitfall noch, bezogen auf K ist die Klägerin dem FG bereits im Klageverfahren gefolgt-- erfüllt: Die ihr zum 1. Januar 1987 gegebene Pensionszusage sah als Altersgrenze die Vollendung des 60. Lebensjahres vor, so daß ihr, die im Zeitpunkt der Zusage 39 Jahre alt war, noch genügend Jahre aktiver Tätigkeit zum Erdienen der Altersversorgung bevorstanden.

b) Da G bereits seit Jahren in vergleichbarer Position --als geschäftsführende Kommanditistin-- in der PK-KG tätig gewesen ist, läßt sich eine vGA, entgegen der Auffassung des FG, ebensowenig darauf stützen, daß die betreffende Zusage vergleichsweise kurze Zeit nach ihrer Bestellung als Geschäftsführerin der Klägerin erteilt wurde. Die Rechtsprechung, wonach ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter ohne Erprobung des neu angestellten Geschäftsführers und ohne gesicherte Kenntnis der künftigen Ertragsentwicklung der Kapitalgesellschaft eine Pension noch nicht zugesagt hätte (vgl. Senatsurteile vom 16. Dezember 1992 I R 2/92, BFHE 170, 175, BStBl II 1993, 455; vom 30. September 1992 I R 75/91, BFH/NV 1993, 330), kann aus tatsächlichen Gründen jedenfalls für solche Unternehmen nicht gelten, die aus eigener Erfahrung Kenntnisse über die Befähigung des Geschäftsführers haben und die Ertragserwartungen aufgrund ihrer bisherigen unternehmerischen Tätigkeit hinreichend deutlich abschätzen können. Diese Kriterien erfüllt beispielsweise ein Unternehmen, das seit Jahren tätig gewesen ist und lediglich sein Rechtskleid, wie bei einer Umwandlung, ändert, aber auch ein solches Unternehmen, das seinen Unternehmenszweck nunmehr im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ausübt. Nicht anders kann es sich verhalten, wenn --wie im Streitfall-- die Aufteilung in eine Betriebs- und eine Besitzgesellschaft nicht mittels einer "klassischen" Betriebsaufspaltung, sondern durch Funktionsverlagerung auf zwei Schwestergesellschaften vorgenommen wird. Wenn unter solchen und sonstigen vergleichbaren Umständen ein erprobter bisheriger Geschäftsführer oder Arbeitnehmer des bisherigen Unternehmens Geschäftsführer der nunmehrigen Kapitalgesellschaft wird und in diesem Rahmen im wesentlichen seinen bisherigen Tätigkeitsbereich unverändert fortführt, bedarf es keiner zusätzlichen Probezeit (Senatsurteil in BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318). Daß im Streitfall nachhaltige Zweifel an der Befähigung und der künftigen Leistungsfähigkeit der G bestanden haben könnten, hat das FA denn auch selbst nicht vorgetragen. Es ist gleichermaßen nicht ersichtlich oder dargetan, daß die Ertragsaussichten der Klägerin der Versorgungszusage entgegengestanden hätten. Infolge der wirtschaftlichen Verbundenheit der Klägerin mit der PK-KG ließen sich die Ertragserwartungen im Zusagezeitpunkt vielmehr hinlänglich verläßlich abschätzen.

3. Der Vorinstanz ist auch nicht in der Annahme zu folgen, die an G und K gezahlten Gehälter stellten zu 60 v.H. vGA dar. Die dafür gegebene Begründung ist nicht tragfähig.

Das FG geht davon aus, ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte beiden Geschäftsführern gegenüber eine Gehaltsanpassung durchgesetzt, als diese vom 1. Mai 1988 an für die PK-GmbH tätig geworden seien. Zwar hätten sie auch bereits zuvor als geschäftsführende Kommanditisten der PK-KG fungiert. Die Umwandlung dieser KG in die PK-GmbH habe jedoch eine erhebliche Ausweitung des Arbeitsumfangs der Geschäftsführer zur Folge gehabt, wie daraus ersichtlich werde, daß statt der Vorabvergütung von jeweils 148 400 DM nunmehr ein Jahresgehalt von jeweils 240 000 DM gezahlt worden sei. Diese Vergütungssteigerung um 60 v.H. schlage auf die jeweilige Arbeitsleistung durch und rechtfertige eine entsprechende Reduzierung der Gehälter bei der Klägerin.

Gegen diesen Schluß erhebt die Klägerin indes zu Recht Einwendungen. Dabei mag dahinstehen, ob die Festgehälter von G und K bei der PK-GmbH überhöht gewesen sind oder nicht. Ebenso kann unbeantwortet bleiben, inwieweit die bei der KG gezahlten Vorabvergütungen mit den von der PK-GmbH gezahlten Festvergütungen vergleichbar sind und dort Anlaß zur Vermutung einer Überhöhung geben könnten. Ausschlaggebend für die vorliegend --und zwar allein-- einzuschätzenden Verhältnisse bei der Klägerin ist, daß G und K nach Lage der Dinge vor wie nach Beginn ihrer Tätigkeit bei der PK-GmbH ihre Arbeitskraft, die sie der Klägerin schuldeten, nicht reduziert hatten und daß sie in gleichem Umfang für diese tätig blieben. Es ist nichts dafür ersichtlich oder dargetan, daß sie diese Aufgabe vernachlässigt hätten. Folglich bestand für die Klägerin vor dem Hintergrund der den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) auch kein Grund, von der in den Anstellungsverträgen enthaltenen Revisionsklausel zur Gehaltsanpassung Gebrauch zu machen und die Gehälter herabzusetzen. In Einklang hiermit durften die in der bisherigen Höhe fortgezahlten Festgehälter nicht steuerlich zu einem Teil als vGA behandelt werden, weder --so das FG-- in Höhe von 60 v.H. noch, wie das FA meint, in Höhe von 80 v.H., aber auch nicht zu einem hiervon abweichenden sonstigen Bruchteil. Denn dafür, daß diese von der Klägerin gezahlten Gehälter unabhängig von dem Gesichtspunkt einer reduzierten Arbeitsleistung infolge des Tätigwerdens bei der PK-GmbH unangemessen hoch gewesen wären, spricht ebenfalls nichts.

4. Fehlte es danach aber --abgesehen von der als vGA zu beurteilenden Pensionszusage an K-- am Vorliegen von vGA, war das Urteil der Vorinstanz aufzuheben, ohne daß noch auf die unklare Formulierung des Urteilstenors, von der auch das FA ausgeht, und der daraus ggf. folgenden Unwirksamkeit des FG-Urteils einzugehen gewesen wäre. Vielmehr war in der Sache zu entscheiden. Dazu war der Senat auch befugt, da die Klägerin ihre Revision nicht nur auf den Verfahrensverstoß, sondern in erster Linie auf Verletzung materiellen Rechts stützt (vgl. § 118 Abs. 3 Satz 1 FGO). Der Klage war hiernach stattzugeben. Die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide sind nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung zu ändern, wobei die Errechnung der Steuerbeträge gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen wird.