Normenkette

InvZulG 1991 § 6 Abs. 1 InvZulG 1991 § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1991 § 1 bis 4 BGB § 133 InvZV § 6 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 § 110 AO 1977 § 110 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 § 110 Abs. 2 Satz 3 BFHEntlG Art. 1 Nr. 1 Satz 1

Gründe

I. 1. Verfahren des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger)

Mit seinem, erstmals am 28. September 1992 per Telefax eingereichten und am 29. September 1992 mit kopiertem Originalvordruck nachgereichten Antrag beantragte der steuerlich beratene Kläger beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) Investitionszulage für verschiedene im Kalenderjahr 1991 (Streitjahr) angeschaffte Wirtschaftsgüter. Der Kläger verwendete hierfür die Kopie eines Antrags auf Investitionszulage für Anlageinvestitionen gemäß der Verordnung über die Beantragung und die Gewährung von Investitionszulagen für Anlageinvestitionen (InvZV) für das Kalenderjahr 1990 --Antragsvordruck IZ (90)--. Die auf dem Antragsvordruck aufgedruckte Jahreszahl 1990 war nicht abgeändert. Der Kläger errechnete --ausgehend von einem von ihm im Vordruck eingetragenen Zulagensatz von 8 v.H.-- eine Investitionszulage in Höhe von ... DM. Mit Bescheid vom 16. November 1992 lehnte das FA die Gewährung einer Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz (InvZulG) 1991 mit der Begründung ab, der Antrag sei unter Verwendung eines im Fotokopierverfahren hergestellten Vordrucks für das Kalenderjahr 1990 und somit nicht auf dem für Investitionen im Kalenderjahr 1991 vorgesehenen amtlichen Vordruck nach dem InvZulG 1991 gestellt worden.

Hiergegen legte der Kläger mit Schreiben vom 19. November 1992 Einspruch ein, mit dem er u.a. vortrug, der verwendete Vordruck sei ihm 1992 vom FA selbst mit dem Hinweis zugesandt worden, ihn Mitte des Jahres ausgefüllt einzureichen. Mit einer weiteren, von seinem steuerlichen Berater gefertigten und am 2. Dezember 1992 beim FA eingegangenen Einspruchsbegründung legte dieser einen erneuten, auf dem Originalvordruck für Anträge auf Investitionszulage nach dem InvZulG 1991 --Antragsvordruck IZ (91)-- erstellten Investitionszulagenantrag des Klägers vor und beantragte gleichzeitig Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. In seinem erneuten Antrag errechnete der Kläger, ausgehend von einem Zulagensatz von 12 v.H., eine Investitionszulage in Höhe von ... DM. Mit Einspruchsentscheidung vom 2. März 1993 wies das FA den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Das vom Kläger behauptete Mitverschulden des FA durch Herausgabe eines falschen Vordrucks sei nicht nachvollziehbar. Eine Beratungs- bzw. Auskunftspflicht des FA habe nicht bestanden, da der Kläger durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe vertreten gewesen sei. Den erneuten Antrag des Klägers auf Investitionszulage, eingegangen am 2. Dezember 1992, wies das FA mit Bescheid vom 3. März 1993 als verspätet zurück. Eine Wiedereinsetzung in die (hier) abgelaufene Antragsfrist sei nicht zu gewähren, da ein Verschulden nicht ausgeschlossen werden könne.

Die Klage, mit der der Kläger sein Begehren weiterverfolgte, hatte zum überwiegenden Teil keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 1552 veröffentlichten Urteil aus, der Kläger habe zwar innerhalb der Frist des § 6 Abs. 1 InvZulG 1991 einen formgerechten Antrag auf Investitionszulage für das Streitjahr gestellt, jedoch bestehe der Anspruch des Klägers auf Investitionszulage nur hinsichtlich eines Teils der von ihm im Antrag aufgeführten Wirtschaftsgüter. Obwohl der Kläger auf der Vorderseite des verwendeten Formulars die Jahreszahl 1990 nicht durch die Jahreszahl 1991 ersetzt habe, sei der Antrag auf Investitionszulage unter entsprechender Anwendung von § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches auslegungsfähig. Dabei ergebe sich unter Berücksichtigung des Datums der Antragstellung und der Tatsache, daß sämtliche im Antrag aufgeführten Investitionen im Kalenderjahr 1991 getätigt worden seien, daß der Antrag nur für das Streitjahr gestellt sein könne. Daran ändere auch der Irrtum des Klägers nichts, die Investitionszulage betrage 8 v.H. Der Antrag auf Investitionszulage sei gemäß der Formvorschrift des § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1991 gestellt worden. Anders als nach § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZV, wonach Investitionszulagenanträge "auf einem amtlichen Vordruck" zu stellen gewesen seien, sehe § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1991 vor, daß der Antrag "nach amtlichem Vordruck" zu stellen sei. Aus dem geänderten Wortlaut sei zu schließen, daß nach dem InvZulG 1991 auch andere als amtliche Vordrucke verwendet werden dürften, sofern diese anderen Vordrucke dem amtlichen Vordruck entsprächen. Der vom Kläger verwendete Vordruck genüge den Anforderungen, die an einen zulässigen privaten Vordruck zu stellen seien. Das FA wäre ohne weiteres in der Lage gewesen, über die Gewährung der Investitionszulage zu entscheiden. Denn der Vordruck IZ (90) enthalte sämtliche Angaben, die nach §§ 1 bis 4 InvZulG 1991 für die Prüfung der Begünstigung der Investitionen des Klägers erforderlich seien. Die Abweichungen gegenüber dem Vordruck IZ (91) seien nicht wesentlich.

Auf die Frage der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand, über die das FA isoliert im Bescheid vom 3. März 1993 entschieden habe, komme es nicht an, da der Antrag auf Investitionszulage vom 28. September 1992 form- und fristgerecht gestellt worden sei.

Der Anspruch des Klägers auf Investitionszulage bestehe indes nur hinsichtlich eines Teils der von ihm im Antrag aufgeführten Wirtschaftsgüter. Für die übrigen Wirtschaftsgüter habe er die Investitionen innerhalb der Antragsfrist nicht so genau bezeichnet, daß ihre Feststellung bei einer Nachprüfung möglich gewesen wäre.

2. Verfahren der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin)

Die seinerzeit ebenfalls schon steuerlich beratene Klägerin beantragte mit Antrag vom 23. September 1992, eingegangen beim FA am 24. September 1992, Investitionszulage für verschiedene ebenfalls im Kalenderjahr 1991 (Streitjahr) angeschaffte Wirtschaftsgüter. Die Klägerin verwendete für ihren Antrag ein im Fotokopierverfahren hergestelltes Antragsformular für Anträge auf Investitionszulage für Investitionen in förderungsbedürftigen Gebieten (Antrag auf Regionalzulage) nach § 1 InvZulG 1986 --Antragsvordruck IZ R (86)--. Die auf dem Formular aufgedruckte Angabe "(§ 1 InvZulG)" ist in "(§ 1 InvZulG 1991)" abgeändert.

Das FA lehnte mit Bescheid vom 16. März 1993 die Gewährung der beantragten Investitionszulage für das Streitjahr mit der Begründung ab, der Antrag sei nicht gemäß den Bestimmungen des InvZulG 1991 nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck gestellt worden. Zusammen mit dem hiergegen gerichteten Einspruch vom 23. März 1993, eingegangen beim FA am 25. März 1993, wiederholte die Klägerin auf einem Antragsvordruck IZ (91) ihren Antrag auf Investitionszulage. Das FA wies den Einspruch mit Bescheid vom 17. August 1993 als unbegründet zurück. Mit Bescheid vom gleichen Tage wies das FA auch den wiederholten Antrag der Klägerin auf Investitionszulage vom 25. März 1993 als nicht fristgerecht zurück.

Das FG gab der Klage der Klägerin --nach Verbindung der Verfahren des Klägers und der Klägerin durch Beschluß vom 23. Februar 1995 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung-- statt. Die Klägerin habe innerhalb der gesetzlichen Frist des § 6 Abs. 1 InvZulG 1991 einen gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1991 formgerechten Antrag auf Investitionszulage nach amtlichem Vordruck gestellt. Nach dem Wortlaut der genannten Formvorschrift sei nicht ausschließlich die Verwendung amtlicher Vordrucke geboten, sondern auch die Verwendung privater Vordrucke möglich, soweit diese anderen Vordrucke dem amtlichen Vordruck entsprächen. Der von der Klägerin verwendete Vordruck genüge diesen Anforderungen.

Auf die Frage der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand, über die das FA getrennt entschieden habe, komme es nicht an, da der am 24. September 1992 beim FA eingegangene Antrag der Klägerin auf Investitionszulage form- und fristgerecht gestellt worden sei.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 6 Abs. 1 und Abs. 3 InvZulG 1991. Das FG gehe zu Unrecht davon aus, der Kläger und die Klägerin hätten innerhalb der Antragsfrist wirksame Anträge auf Investitionszulage für das Streitjahr nach amtlichem Vordruck gestellt. Denn die von dem Kläger und der Klägerin verwendeten amtlichen Vordrucke IZ (90) bzw. IZ R (86) wichen in wesentlichen Punkten vom amtlichen Antragsvordruck für das Kalenderjahr 1991 --IZ (91)-- ab. Zudem lägen weder im Fall des Klägers noch im Fall der Klägerin Gründe für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 der Abgabenordnung (AO 1977) vor.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klagen abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Klägerin hat sich --mangels wirksamer Vertretung (s. unter 2. a)-- nicht zur Revision des FA geäußert.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klagen.

1. Entgegen der Auffassung des FG steht dem Kläger keine Investitionszulage für das Streitjahr zu, da er den Antrag auf Investitionszulage 1991 nicht nach dem dafür vorgesehenen amtlichen Vordruck gestellt hat.

Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1991 ist der Antrag auf Investitionszulage "nach amtlichem Vordruck" zu stellen. Zu der vergleichbaren Regelung in § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZV, wonach der Antrag auf Investitionszulage "auf einem amtlichen Vordruck, der von dem zuständigen FA anzufordern ist", zu erstellen ist, hat der Senat in seinem Urteil vom 16. Juli 1997 III R 266/94 (BFHE 184, 142, BStBl II 1998, 31) entschieden, die Anspruchsvoraussetzungen seien nur vollständig erfüllt, wenn bei der Antragstellung das amtliche Formular --als Tatbestandsvoraussetzung-- verwendet werde. Dafür spreche neben dem Wort "auf" auch, daß die Vordrucke von dem zuständigen Finanzamt anzufordern gewesen seien. Die Regelung diene der Verwaltungsvereinfachung und solle den Antragsteller zur Abgabe aller erforderlichen Erklärungen veranlassen und das FA in die Lage versetzen, über die Gewährung der beantragten Zulage rasch und abschließend zu entscheiden. Diesem Zweck würde die Anerkennung der Verwendung eines von den amtlichen Vordrucken abweichenden, wenn auch weitgehend mit ihnen übereinstimmenden Formulars selbst dann zuwiderlaufen, wenn das FA trotz der Abweichungen ohne Rückfrage, aber unter Zuhilfenahme anderer Angaben in der Lage wäre, den Antrag zu bearbeiten. Denn die Finanzbehörde müßte dann jeweils im Einzelfall prüfen, ob die in dem verwendeten Formular enthaltenen Angaben den gesetzlichen Anforderungen tatsächlich in vollem Umfang entsprechen. Der Senat hat eine Ausnahme von der strengen Vorgabe in § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZV allenfalls dann für denkbar gehalten, wenn offensichtlich ist, daß zwischen dem verwendeten nicht amtlichen und dem amtlichen Vordruck --wie etwa bei einer Fotokopie von dem amtlichen Vordruck-- keine Abweichungen bestehen (s.a. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. April 1972 V R 16/69, BFHE 105, 416, BStBl II 1972, 725, und Senatsurteil vom 17. Dezember 1998 III R 87/96, BStBl II 1999, 313).

Diese Erwägungen gelten entsprechend für die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1991. Denn auch hier dient die Verwendung der amtlichen Vordrucke für die Beantragung der Investitionszulage den Interessen der Finanzverwaltung wie auch des Anspruchsberechtigten an einer möglichst zügigen Prüfung der Anspruchsvoraussetzungen. Die Verwendung nicht amtlicher Vordrucke bzw. von (amtlichen) Vordrucken, die nicht für das betreffende Kalenderjahr vorgesehen sind, ist daher auch hier lediglich dann anzuerkennen, wenn das verwendete Formular in allen Einzelheiten dem amtlichen Formular entspricht (BFH-Urteil in BFHE 105, 416, BStBl II 1972, 725). Entgegen der Rechtsmeinung des FG kann der von § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZV ("auf" einem amtlichen Vordruck) abweichenden Formulierung in § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1991 ("nach" amtlichem Vordruck) nicht die Bedeutung entnommen werden, daß bei der Beantragung der Investitionszulage für 1991 und spätere Jahre erleichterte Anforderungen hinsichtlich der Verwendung amtlicher Vordrucke im Vergleich zu der Rechtslage nach der InvZV gelten sollten.

Der vom Kläger --als Kopie-- verwendete Vordruck IZ (90) stimmt --offensichtlich-- nicht in allen Einzelheiten mit dem vorgesehenen Formular IZ (91) überein. So fehlen auf dem Vordruck IZ (90) --beispielsweise-- Angaben zu den im Jahr 1990 angefallenen Anzahlungen und Teilherstellungskosten, zum Investitionsbeginn bei Investitionen in Berlin (West) sowie zum Rumpfwirtschaftsjahr 1991. Wird ein Investitionszulagenantrag aber --wie im Streitfall-- unter Verwendung eines für einen anderen Investitionszeitraum vorgesehenen amtlichen Vordrucks, der nicht in allen Einzelheiten dem amtlichen Formular für den maßgebenden Zeitraum entspricht, gestellt, ist er ebenso unwirksam wie bei Verwendung eines nicht entsprechend übereinstimmenden privaten Vordrucks.

Auch das Nachreichen des am 2. Dezember 1992 bei dem FA eingegangenen, auf dem amtlichen Vordruck für das Streitjahr gestellten Investitionszulagenantrags führte nicht zu einer wirksamen rechtzeitigen Antragstellung. Nach § 6 Abs. 1 InvZulG 1991 ist der Antrag auf Investitionszulage bis zum 30. September des auf das Wirtschaftsjahr --hier-- der Anschaffungen folgenden Kalenderjahres zu stellen. Demnach ist der von dem Kläger nachgereichte Investitionszulagenantrag am 2. Dezember 1992 verspätet eingegangen.

Insoweit sind auch die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO 1977 nicht erfüllt. Abgesehen davon, daß der Kläger den Bescheid des FA vom 3. März 1993, mit dem sein Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand --in einer gesonderten Entscheidung-- abgelehnt wurde, nicht angefochten hat, fehlt es nicht nur an der Glaubhaftmachung der vom Kläger für sein fehlendes Verschulden an dem Fristversäumnis vorgetragenen Umstände --die Übersendung eines unzutreffenden Formulars seitens des FA--, sondern auch an der Nachholung der versäumten Rechtshandlung --der formgerechten Antragstellung-- innerhalb der einmonatigen Wiedereinsetzungsfrist gemäß § 110 Abs. 2 Sätze 2, 3 AO 1977. Unterstellt, die Angaben des Klägers träfen zu, hätte es dem steuerlichen Berater, dem der Kläger den Vordruck innerhalb der Antragsfrist zur Bearbeitung übergeben hatte --auch weil es sich um eine Kopie gehandelt haben soll--, spätestens Ende September 1992 auffallen müssen, daß das Formular nicht das Streitjahr betraf. Der Kläger bzw. sein steuerlicher Berater hat den auf dem amtlichen Vordruck für das Streitjahr gestellten Antrag indes erst mit der --weiteren-- Einspruchsbegründung (Eingang am 2. Dezember 1992), somit nach Ablauf der Wiedereinsetzungsfrist, eingereicht.

2. Auch der Klägerin steht keine Investitionszulage für das Kalenderjahr 1991 zu.

a) Die Äußerung der Klägerin im Revisionsverfahren hat der Senat nicht zu beachten. Der Revisionsantrag für sie vom 18. November 1997 wurde von der "P.-Steuerberatungsgesellschaft mbH" gestellt. Steuerberatungsgesellschaften sind als juristische Personen indes gemäß Art. 1 Nr. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs von der Vertretung vor dem BFH ausgeschlossen (s. z.B. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 62 Anm. 82).

b) Die Klägerin hat den Antrag auf Investitionszulage 1991 ebenfalls nicht gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1991 "nach amtlichem Vordruck" gestellt. Der von ihr verwendete Vordruck IZ R (86) stimmt offensichtlich nicht in allen Einzelheiten mit dem vorgesehenen amtlichen Formular IZ (91) überein. Beispielsweise bestehen --im Hinblick auf die im Rahmen des InvZulG 1986 mögliche Förderung von Ausbauten und Erweiterungen einer gewerblichen Betriebsstätte-- wesentliche Abweichungen bei den Angaben zu den Anspruchsvoraussetzungen. Dies wird schon daran deutlich, daß die Klägerin die Anschaffung von beweglichen Wirtschaftsgütern in dem von ihr verwendeten Vordruck als "Erweiterung einer gewerblichen Betriebsstätte" bezeichnet hat. Eine weitere Abweichung besteht etwa darin, daß die vom Antragsteller abzugebende Wahrheitsversicherung sich bei dem verwendeten Vordruck IZ R (86) nicht auf das Fördergebiet (die Länder Berlin, Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen, Sachsen-Anhalt und Thüringen), sondern auf die förderungsbedürftigen Gebiete i.S. des § 3 InvZulG 1986 bezieht. Der von der Klägerin gestellte Investitionszulagenantrag entspricht daher nicht den Anforderungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1991 und ist unwirksam.

Entgegen der Ansicht der Klägerin ist es insoweit ohne Bedeutung, daß das FA sie nicht auf den ihrer Auffassung nach kurz vor Ablauf der Ausschlußfrist am 24. September 1992 eingereichten mangelhaften Antrag hingewiesen hat. Wie der Senat bereits in seiner Entscheidung in BFHE 184, 142, BStBl II 1998, 31 ausgeführt hat, besteht eine derartige Hinweispflicht für die Finanzbehörden grundsätzlich nicht.

Auch das Nachreichen des am 24. März 1993 datierten zweiten Investitionszulagenantrags auf dem amtlichen Formular IZ (91) führte wegen Ablaufs der Antragsfrist am 30. September 1992 nicht zu einer wirksamen Antragstellung.

Im Streitfall sind schließlich die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO 1977 nicht erfüllt. Die Klägerin hat schon keinen diesbezüglichen Antrag gestellt. Ferner sind Wiedereinsetzungsgründe weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.