Normenkette

KraftStG § 3 Nr. 9 Buchst. a KraftStG § 10 Abs. 2 Richtlinie 92/106/EWG Art. 6 Abs. 1 Richtlinie 92/106/EWG Art. 6 Abs. 2

Vorinstanz

FG München; 15.10.2003; 4 K 946/99

Leitsatz

1. Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 9 Buchst. a KraftStG kommt nur in Betracht, wenn das im Kombinierten Verkehr eingesetzte Fahrzeug ausschließlich für Fahrten zwischen den Be- und Entladestellen und dem nächstgelegenen geeigneten Bahnhof verwendet wird, der die kürzeste, verkehrsübliche Straßenverbindung zu den Be- und Entladestellen aufweist.

2. Die von der Verkehrsbehörde nach § 2 Abs. 1 der Verordnung über den grenzüberschreitenden kombinierten Verkehr ausgestellten Bescheinigungen sind keine Grundlagenbescheide i.S. von § 171 Abs. 10 AO 1977 und entfalten daher für die Finanzbehörden keine Bindungswirkung.

3. Die Beschränkung der in § 3 Nr. 9 Buchst. a KraftStG angelegten Steuerbefreiung auf Transporte der in den Leitsätzen unter Ziffer 1 bezeichneten Art verstößt nicht gegen Gemeinschaftsrecht, insbesondere nicht gegen Art. 6 der Richtlinie 92/106/EWG.

4. In Fällen einer auf Dauer angelegten Vermengung von steuerbegünstigten und nicht begünstigten Fahrten kann eine anteilsmäßige Steuerbefreiung nur für die begünstigten Fahrten nicht gewährt werden.

5. Eine rückwirkende Erhebung des Anhängerzuschlags nach § 10 Abs. 2 KraftStG kommt nicht in Betracht.

Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt eine internationale Spedition. Für die von ihr eingesetzten Fahrzeuge, die aufgrund ihrer Bauart nur 40-Fuss-Container und Wechselbrücken transportieren können, hatte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 9 Buchst. a des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) für den Einsatz im Kombinierten Verkehr gewährt. Nachdem das FA durch einen Kontrollbericht des Bundesamtes für Güterverkehr Kenntnis davon erlangt hatte, dass mit einem Fahrzeug der Klägerin ein offensichtlich nicht begünstigter Transport von München nach Zwickau durchgeführt worden war, forderte es die Klägerin Anfang 1997 zu einer Stellungnahme auf. Die Klägerin legte daraufhin eine Bescheinigung der Regierung von Oberbayern vor, in der gemäß § 1 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 der Verordnung über den grenzüberschreitenden kombinierten Verkehr vom 18. Februar 1988 (BGBl I 1988, 198) der Bahnhof München Riem für Vor- und Nachläufe in Bayern, Berlin, Hessen und Sachsen zum nächstgelegenen geeigneten Bahnhof bestimmt worden war. Hierzu machte die Klägerin geltend, dass der Kombinierte Verkehr aus wirtschaftlichen und transportlogistischen Gründen über Terminals in München (ca. 75 v.H.) und Nürnberg abgewickelt würde und dass die Ladungen bzw. Teilladungen falls erforderlich auf das gesamte Bundesgebiet verteilt würden. Aufgrund der Angaben der Klägerin setzte das FA mit Bescheid vom 15. Dezember 1998 ab dem 1. November 1996 nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG die Steuer für das streitbefangene Fahrzeug auf jährlich ... DM fest.

Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin Klage. Während des Klageverfahrens erließ das FA am 29. Juni 1999 zunächst einen Änderungsbescheid, mit dem die Kraftfahrzeugsteuer auf jährlich ... DM herabgesetzt wurde. Aufgrund der Abmeldung des Fahrzeuges zum 23. Dezember 1998 erteilte das FA sodann einen Endbescheid, der eine Steuerschuld von nunmehr ... DM auswies. Nach der späteren Wiederanmeldung erließ das FA am 12. Juli 1999 erneut einen Änderungsbescheid, mit dem antragsgemäß ab dem 18. Mai 1999 die Kraftfahrzeugsteuer um einen Anhängerzuschlag erhöht wurde. Diese Bescheide hat die Klägerin zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht. Im Laufe des Klageverfahrens ordnete das Finanzgericht (FG) Beweiserhebung durch Sachverständigengutachten über die Frage an, ob hinsichtlich der von der Klägerin angegebenen Fahrten andere, den in einer Aufstellung der Klägerin aufgelisteten Be- und Entladeorten näher gelegene Verladebahnhöfe existierten, von denen 40-Fuss-Wechselrahmen befördert werden können und von denen regelmäßig Kombinierter Verkehr durchgeführt wird. In seinem Gutachten gelangte der Sachverständige zu dem Ergebnis, dass von insgesamt 360 im Zeitraum vom 31. Oktober 1996 bis zum 10. Dezember 1998 im Inland durchgeführten Vor- bzw. Nachlauffahrten 120 nicht vom nächstgelegenen geeigneten Bahnhof durchgeführt worden seien.

Unter Bezugnahme auf das Sachverständigengutachten wies das FG die Klage ab. Eine Befreiung nach § 3 Nr. 9 Buchst. a KraftStG komme nicht in Betracht, weil die Zugmaschine nicht ausschließlich für Fahrten zwischen Be- und Entladestelle und dem nächstgelegenen geeigneten Bahnhof verwendet worden sei. Aus kraftfahrzeugsteuerrechtlicher Sicht sei der unbestimmte Rechtsbegriff des nächstgelegenen geeigneten Bahnhofs anhand objektiver Kriterien auszulegen und nicht unter Berücksichtigung der bei dem jeweiligen Transportunternehmen vorliegenden besonderen betrieblichen Verhältnisse. Die verkehrsrechtlichen Vorschriften könnten nur insoweit zur Auslegung von § 3 Nr. 9 Buchst. a KraftStG herangezogen werden, als sie mit dem Regelungsinhalt dieser Vorschrift übereinstimmten. Sofern die verkehrsrechtlichen Vorschriften die Bestimmung eines von den steuerrechtlichen Kriterien abweichenden Bahnhofs zum nächstgelegenen geeigneten Bahnhof zuließen, sei dies auf das KraftStG nicht übertragbar. Ermessenserwägungen, die die besonderen Verhältnisse des jeweiligen Transportunternehmens berücksichtigten, könnten nur nach § 227 der Abgabenordnung (AO 1977) Berücksichtigung finden.

Die von der Verkehrsbehörde ausgestellten Bescheinigungen könnten auch nicht als Grundlagenbescheide i.S. von § 171 Abs. 10 AO 1977 angesehen werden. Eine solche Bindung sei vom Gesetzgeber nicht ausdrücklich angeordnet worden; auch ein Erfordernis für eine Ausnahmeregelung aufgrund mangelnder Sachkompetenz der Finanzbehörde sei im Streitfall nicht zu erkennen. Die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 9 Buchst. a KraftStG verstoße entgegen der Einschätzung der Klägerin nicht gegen Gemeinschaftsrecht, denn dieses schreibe eine entsprechende Begünstigung nicht zwingend vor. Da die steuerschädliche zweckfremde Nutzung des Fahrzeuges nicht nur vorübergehend, sondern auf Dauer angelegt sei, komme eine Aufteilung der Fahrten und die Gewährung einer Steuerbefreiung nur für die begünstigten Fahrten nicht in Betracht. Schließlich könne der Anhängerzuschlag nicht für einen vor der Antragstellung liegenden Zeitraum festgesetzt werden.

Mit der vom FG zugelassenen Revision wendet sich die Klägerin im Wesentlichen gegen die ihrer Ansicht nach unzutreffende Auslegung von § 3 Nr. 9 Buchst. a KraftStG durch das FG. Der Zweck der streitbefangenen Vorschrift --nämlich die Förderung des Kombinierten Verkehrs mit dem Ziel einer energie- und kostensparenden Entlastung der Straße-- gebiete eine Auslegung der Vorschrift unter Berücksichtigung der individuellen Verhältnisse des Transportunternehmens und der Besonderheiten eines ökologischen Rundlaufs, mit dem sich im Gegensatz zu sog. Sternfahrten, die mit unnötigen An- und Abfahrten zum Ausgangsort verbunden seien, Leerfahrten und zusätzliche Energiekosten vermeiden ließen.

Der unbestimmte Rechtsbegriff "nächstgelegener geeigneter Bahnhof" sei unter Berücksichtigung der verkehrsrechtlichen Vorschriften auszulegen. Nach § 14 Abs. 2 der Verordnung über den grenzüberschreitenden Güterkraftverkehr und den Kabotageverkehr vom 22. Dezember 1998 (BGBl I 1998, 3976) könne das Bundesamt für Güterverkehr einen Bahnhof zum nächstgelegenen geeigneten Bahnhof bestimmen, der nicht die kürzeste, verkehrsübliche Straßenverbindung zur Be- und Entladestelle habe, sofern dies der Förderung des kombinierten Verkehrs diene. Liege eine solche Bestimmung wie im Streitfall vor, müsse dies bei der Auslegung und Anwendung von § 3 Nr. 9 Buchst. a KraftStG berücksichtigt werden, gegebenenfalls würde sich das Ermessen der Finanzbehörde auf Null reduzieren. Als zusätzliches ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal seien der transportlogistische Standort des Fahrzeuges sowie die Besonderheiten im sog. Rundlauf zu beachten. Darüber hinaus stellten die verkehrsrechtlichen Bescheinigungen aufgrund der fehlenden Sachkompetenz der Finanzbehörden hinsichtlich des Ablaufs im Kombinierten Verkehr Grundlagenbescheide i.S. von § 171 Abs. 10 AO 1977 dar, an die die Finanzbehörden gebunden seien. Die Bindungswirkung einer verkehrsrechtlichen Standortbestimmung ergebe sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. Juli 1963 II 20/60 U (BFHE 77, 209, BStBl III 1963, 396). Demgegenüber sei das Urteil des BFH vom 29. April 1997 VII R 1/97 (BFHE 183, 272, BStBl II 1997, 627) auf den Streitfall nicht übertragbar, da es sich lediglich auf § 2 Abs. 2 Satz 2 KraftStG beziehe und es im Streitfall nicht um die Qualifizierung eines Fahrzeuges als PKW oder LKW, sondern um die Bestimmung des Standortes des nächstgelegenen Bahnhofs gehe.

Im Übrigen habe der Gesetzgeber die Richtlinie 92/106/EWG des Rates vom 7. Dezember 1992 über die Festlegung gemeinsamer Regeln für bestimmte Beförderungen im kombinierten Güterverkehr zwischen Mitgliedstaaten (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 368/38) --Richtlinie 92/106/EWG-- unzutreffend umgesetzt. Der Wortlaut der streitbefangenen Vorschrift widerspreche der insoweit eindeutigen Vorgabe der Richtlinie. Danach seien die Mitgliedstaaten zur Gewährung einer vollständigen und umfassenden Steuerbegünstigung gehalten, wenn sie von der Option hinsichtlich der steuerlichen Förderung des Kombinierten Verkehrs Gebrauch machten. Zumindest sei § 3 Nr. 9 Buchst. a KraftStG richtlinienkonform dahin gehend auszulegen, dass eine anteilsmäßige Begünstigung für die Fahrten zu gewähren sei, bei denen in den Kombinierten Verkehr tatsächlich der nächstgelegene geeignete Bahnhof eingebunden worden sei. Schließlich gehe die Auffassung des FG fehl, dass ein Anhängerzuschlag nicht rückwirkend festgesetzt werden könne. Wie bereits vom BFH entschieden, sei nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG eine rückwirkende Berichtigung zulässig.

Das FA trägt vor, betriebswirtschaftliche Notwendigkeiten, die dazu führten, dass der Vor- und Nachlauf des Kombinierten Verkehrs nicht über den tatsächlich nächstgelegenen geeigneten Bahnhof abgewickelt würden, könnten bei der Auslegung von § 3 Nr. 9 Buchst. a KraftStG nicht berücksichtigt werden. Eine Förderung der von der Klägerin durch mehrere Bundesländer durchgeführten Transporte würde dem Sinn und Zweck der Vorschrift --nämlich eine Überlastung der Straße zu vermeiden-- zuwider laufen. Auch könne sie sich ortsansässiger Subunternehmer bedienen, wenn der Transport mit eigenen Fahrzeugen wirtschaftlich unsinnig wäre. Eine anteilsmäßige Begünstigung könne nicht gewährt werden, weil § 3 Nr. 9 Buchst. a KraftStG eine ausschließliche Verwendung der Fahrzeuge im begünstigten kombinierten Verkehr verlange.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 9 Buchst. a KraftStG nicht vorliegen, weil das Fahrzeug der Klägerin nicht ausschließlich für Fahrten zwischen den Be- und Entladestellen und dem nächstgelegenen geeigneten Bahnhof verwendet worden ist.

Nach § 3 Nr. 9 Buchst. a KraftStG ist das Halten von Fahrzeugen von der Kraftfahrzeugsteuer befreit, solange sie ausschließlich für die Zustellung und Abholung von Behältern mit einem Rauminhalt von fünf Kubikmetern oder mehr, von auswechselbaren Aufbauten oder von Kraftfahrzeuganhängern verwendet werden, die im Vor- oder Nachlauf im Kombinierten Verkehr Schiene/Straße zwischen Be- oder Entladestelle und dem nächstgelegenen geeigneten Bahnhof befördert worden sind.

1. Nach den auf dem Ergebnis des Sachverständigengutachtens beruhenden Feststellungen des FG, gegen die die Revision keine Verfahrensrügen erhoben hat und an die der Senat infolgedessen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), erfolgte ein Drittel der streitbefangenen Fahrten nicht vom --tatsächlich-- nächstgelegenen, geeigneten Bahnhof. Dem Wortlaut von § 3 Nr. 9 Buchst. a KraftStG ist nicht zu entnehmen, dass die Steuerbefreiung auch dann zu gewähren ist, wenn der Transportunternehmer zur Abwicklung des Kombinierten Verkehrs aus transportlogistischen oder wirtschaftlichen Gründen einen anderen als den nächstgelegenen Bahnhof wählt. Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt es für die Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffes "nächstgelegener geeigneter Bahnhof" nicht auf die individuellen Verhältnisse des Transportunternehmens an. Vielmehr ist der nächstgelegene geeignete Bahnhof nach objektiven Kriterien zu bestimmen.

a) Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der streitbefangenen Vorschrift werden nur solche Fahrten steuerlich begünstigt, die zwischen den angefahrenen Be- und Entladestellen und dem nächstgelegenen geeigneten Bahnhof erfolgen. In Bezug auf den zu benutzenden Bahnhof hat der Gesetzgeber die Steuerbefreiung lediglich von zwei Kriterien abhängig gemacht. Gefordert wird die Einbindung eines für den Kombinierten Verkehr technisch eingerichteten und daher geeigneten Bahnhofs, der zu den Be- und Entladestellen eine besondere räumliche Nähe aufweisen muss. Darauf deutet der Begriff "nächstgelegenen" hin, der nur dahin verstanden werden kann, dass es sich um die kürzeste Straßenverbindung zwischen dem Ort der Be- bzw. Entladung und dem Ort des Beginns der Gleisbenutzung handeln muss. Der Wortlaut der Vorschrift lässt dagegen keinen Raum für die steuerliche Anerkennung individueller Besonderheiten, die das jeweilige, die Begünstigung in Anspruch nehmende Transportunternehmen prägen. Unberücksichtigt bleiben danach die aus transportlogistischen Gründen gewählten Standorte der Zugmaschinen und Anhänger sowie der Container und Wechselbrücken. Auch die Beförderung von Transportgut im sog. Rundlauf findet in der streitbefangenen Vorschrift keine ausdrückliche Berücksichtigung.

b) Weder die Entstehungsgeschichte noch der Sinn und Zweck der Vorschrift geben Anlass, im Wege einer extensiven Auslegung einen Bahnhof als nächstgelegen i.S. von § 3 Nr. 9 Buchst. a KraftStG anzuerkennen, der zu den Be- und Entladestellen nicht die kürzeste Straßenverbindung aufweist.

aa) Ausweislich der Entstehungsgeschichte besteht der Sinn und Zweck der in § 3 Nr. 9 Buchst. a KraftStG angelegten Steuerbefreiung in der steuerlichen Förderung des Kombinierten Verkehrs mit dem primären Ziel der umweltdienlichen und der Verkehrssicherheit förderlichen Entlastung der Straße. Die Begrenzung der Zu- und Ablaufstrecke wurde durch Art. 24 Nr. 3 des Gesetzes zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts vom 21. Dezember 1993 (BGBl I, 2310) mit Wirkung zum 1. April 1994 in die Vorschrift aufgenommen. Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte mit der aus Gründen der Rechtssicherheit für erforderlich gehaltenen Ergänzung entsprechend den verkehrsrechtlichen Regelungen konkretisiert werden, welche Zustell- und Abholungsbeförderungen bei den einzelnen Verkehrsarten des Kombinierten Verkehrs begünstigt sind (vgl. BTDrucks 12/5764, S. 55). Bei den in der Begründung angesprochenen verkehrsrechtlichen Regelungen handelt es sich insbesondere um § 103 Abs. 4 und 5 des Güterkraftverkehrsgesetzes (GüKG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 10. März 1983 (BGBl I 1983, 256) sowie um die auf der Ermächtigung des § 105 GüKG beruhende Verordnung über den grenzüberschreitenden kombinierten Verkehr vom 18. Februar 1988 (BGBl I 1988, 198). Nach § 1 Nr. 3 Satz 1 dieser Verordnung liegt kombinierter Verkehr Schiene/Straße vor, wenn die Beförderung auf der Straße lediglich zwischen Be- und Entladestelle und nächstgelegenem geeignetem Bahnhof durchgeführt wird. Als nächstgelegener Bahnhof wird in § 1 Nr. 3 Satz 2 der Verordnung derjenige bestimmt, der über Einrichtungen der notwendigen Umschlagart des kombinierten Verkehrs verfügt, von dem regelmäßig kombinierter Verkehr der entsprechenden Art und Richtung durchgeführt wird und der die kürzeste, verkehrsübliche Straßenverbindung zur Be- und Entladestelle hat. In Abweichung von dieser Regelung enthält § 2 Abs. 1 der Verordnung über den grenzüberschreitenden kombinierten Verkehr eine Öffnungsklausel, nach der die höhere Landesverkehrsbehörde nach Anhörung der Deutschen Bundesbahn auf Antrag des Güterkraftverkehrsunternehmens einen anderen Bahnhof zum nächstgelegenen geeigneten Bahnhof bestimmen kann, sofern dies der Förderung des kombinierten Verkehrs dient.

Der Gesetzgeber hat in § 3 Nr. 9 Buchst. a KraftStG lediglich die verkehrsrechtliche Definition des Kombinierten Verkehrs übernommen, ohne jedoch Abweichungen hinsichtlich der Bestimmung des nächstgelegenen Bahnhofs zuzulassen. Eine ausdrückliche Bezugnahme auf einzelne verkehrsrechtliche Vorschriften ist nicht erfolgt. Dies ist als Indiz dafür zu werten, dass der Begünstigungstatbestand möglichst eng gefasst werden sollte. In diese Richtung weist auch die gemeinschaftsrechtliche Grundlage, auf der sowohl die verkehrsrechtliche als auch die steuerrechtliche Regelung des Kombinierten Verkehrs beruht (vgl. Strodthoff, Kommentar zum Kraftfahrzeugsteuergesetz, § 3 Rdnr. 122). Die in Art. 1 Richtlinie 92/106/EWG angeführte Definition des kombinierten Verkehrs --den die Mitgliedstaaten bis zum 1. Juli 1993 von jeder Kontingentierung und Genehmigungspflicht zu befreien hatten-- bedient sich ebenfalls des Begriffspaares "nächstgelegen" und "geeigneten".

Nach den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben gelten als kombinierter Verkehr bestimmte Güterbeförderungen zwischen Mitgliedstaaten, bei denen der Straßenzu- oder -ablauf für die Zulaufstrecke zwischen dem Ort, an dem die Güter geladen werden und dem nächstgelegenen geeigneten Umschlagbahnhof bzw. für die Ablaufstrecke zwischen dem nächstgelegenen geeigneten Umschlagbahnhof und dem Ort, an dem die Güter entladen werden, erfolgt. Eine abweichende Bestimmung des nächstgelegenen geeigneten Bahnhofs durch die zuständige Behörde des jeweiligen Mitgliedstaates lässt die Richtlinie nicht zu. Der Sinn der streckenmäßigen Begrenzung des straßengebundenen Teils der Beförderung erschließt sich aus den Erwägungsgründen, die ausdrücklich die zunehmenden Probleme ansprechen, die sich im Zusammenhang mit der Überlastung der Straßen, dem Umweltschutz und der Sicherheit im Straßenverkehr ergeben. Daraus erhellt, dass der Gemeinschaftsgesetzgeber darauf bedacht war, die auf der Straße zurückzulegende Strecke zwischen den Be- und Entladestellen und dem Ort der Schienenbenutzung so gering wie möglich zu halten. Diese Absicht, nämlich eine effiziente Entlastung der Straßen herbeizuführen, hat in dem Begriff des nächstgelegenen Bahnhofs ihren Ausdruck gefunden.

Hinsichtlich der steuerlichen Förderung des Kombinierten Verkehrs eröffnet das Gemeinschaftsrecht in Art. 6 Abs. 2 Richtlinie 92/106/EWG den Mitgliedstaaten die Möglichkeit, die ausschließlich im Trucking auf der Straße im Zu- oder Ablauftransport einer kombinierten Beförderung eingesetzten Fahrzeuge von den in Art. 6 Abs. 3 Richtlinie 92/106/EWG genannten Steuern (d.h. auch von der in Deutschland erhobenen Kraftfahrzeugsteuer) zu befreien. Durch die Änderung von § 3 Nr. 9 Buchst. a KraftStG hat der Gesetzgeber seine bereits im Jahre 1972 getroffene Entscheidung zur steuerlichen Förderung des Kombinierten Verkehrs (vgl. Art. 8 des Gesetzes über die weitere Finanzierung von Maßnahmen zur Verbesserung der Verkehrsverhältnisse der Gemeinden und des Bundesfernstraßenbaus --VerkFinG 1971-- vom 28. Februar 1972, BGBl I 1972, 201, 204) bekräftigt und deren Voraussetzungen an das geltende Gemeinschaftsrecht und an die darauf beruhenden verkehrsrechtlichen Regelungen angepasst. Kein Anlass bestand dagegen für die Übernahme der im Verkehrsrecht angelegten Ausnahmeregelung, nach der ein Bahnhof als nächstgelegen bestimmt werden kann, der zu den Be- und Entladestellen nicht die kürzeste Straßenverbindung aufweist, und für die Ausdehnung der Steuerbefreiung auch auf die von dieser Ausnahmeregelung erfassten Transporte.

bb) Dem aufgezeigten Anliegen des Steuergesetzgebers wird die straßengebundene Beförderung von Containern und Wechselbrücken durch weite Teile des Bundesgebietes ohne Benutzung des tatsächlich nächstgelegenen Bahnhofs nicht gerecht. Denn durch überregionale Straßentransporte --im Streitfall z.B. von München nach Jena oder Gera-- wird der Straßenverkehr auf diesen Strecken gerade nicht entlastet, obwohl mit Erfurt ein in Thüringen gelegener Bahnhof für die Abwicklung des Kombinierten Verkehrs zur Verfügung stünde (vgl. die Übersicht der in Deutschland gelegenen Terminals für den unbegleiteten Kombinierten Verkehr bei Strodthoff, a.a.O., § 3 Rdnr. 130a). Eine steuerliche Förderungswürdigkeit dieser Transporte ist deshalb nicht anzuerkennen.

Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass auf überregionalen Strecken auch nicht im Kombinierten Verkehr eingebundene Transportunternehmen operieren, denen der von der Klägerin begehrte Steuervorteil aufgrund der technischen und örtlichen Gegebenheiten nicht gewährt werden könnte. Damit würden diese Unternehmen in eine --schwerlich zu legitimierende-- ungünstigere Wettbewerbslage geraten (vgl. zu diesem Gesichtspunkt Egly/ Mößlang, Kraftfahrzeugsteuer-Kommentar, 3. Aufl., S. 224). Einer Beschränkung der steuerlichen Förderung auf Transporte von und zu einem tatsächlich nächstgelegenen Bahnhof steht nicht entgegen, dass auch Fälle denkbar sind, in denen die Anwendung von § 2 Abs. 1 der Verordnung über den grenzüberschreitenden kombinierten Verkehr zu einem Ergebnis führen würde, das aufgrund der Vermeidung von unnötigen Beförderungen oder Leerfahrten den Zielen des Gesetzgebers nicht zuwiderliefe. Diese Einzelfälle sind bei der vom Gesetzgeber vorgeschriebenen Gesamtbetrachtung außer Acht zu lassen. Denn entsprechende Ausnahmeregelungen, die eine Einzelbetrachtung eines jeden Beförderungsvorgangs zuließen, sind dem Wortlaut der Befreiungsvorschrift nicht zu entnehmen.

2. Entgegen der Auffassung der Klägerin stellen die von der Verkehrsbehörde nach § 2 Abs. 1 der Verordnung über den grenzüberschreitenden kombinierten Verkehr bzw. aufgrund der Nachfolgevorschrift (vgl. § 14 Abs. 2 der Verordnung über den grenzüberschreitenden Güterkraftverkehr und den Kabotageverkehr) ausgestellten Bescheinigungen keine Grundlagenbescheide i.S. von § 171 Abs. 10 AO 1977 dar.

a) Nach § 157 Abs. 2 AO 1977 bildet die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen einen unselbständigen Teil des Steuerbescheides, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festgestellt werden. Gesondert festgestellt werden nach § 179 Abs. 1 AO 1977 Besteuerungsgrundlagen, wenn dies in der AO 1977 oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Weder in der AO 1977 noch in der streitbefangenen Vorschrift oder an anderer Stelle des KraftStG ist bestimmt, dass die Festlegung des nächstgelegenen geeigneten Bahnhofs von der Verkehrsbehörde vorzunehmen ist mit der Folge, dass eine solche Bestimmung als Grundlagenbescheid (§ 179 Abs. 2 AO 1977) anzusehen wäre. Der Umfang der Bindungswirkung einer Entscheidung der Verkehrsbehörde ergibt sich vielmehr aus § 2 Abs. 2 KraftStG. Eine Bindungswirkung der Entscheidung der Verkehrsbehörde nach § 2 Abs. 1 der Verordnung über den grenzüberschreitenden kombinierten Verkehr oder § 14 Abs. 2 der Verordnung über den grenzüberschreitenden Güterkraftverkehr und den Kabotageverkehr ist dort nicht vorgesehen, weshalb eine solche auch nicht anzuerkennen ist.

Auch wenn die unter verkehrsrechtlichen Gesichtspunkten getroffene Entscheidung nach den verkehrsrechtlichen Vorgaben der Förderung des Kombinierten Verkehrs dienlich sein muss, besteht dennoch kein zwingender Grund, auch die steuerliche Behandlung der von der Bescheinigung abgedeckten Transporte danach auszurichten. Der von der Revision befürworteten Übernahme der verkehrsbehördlichen Bescheinigung steht das KraftStG entgegen. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die Verkehrsbehörde ungeachtet einer steuerlichen Förderungswürdigkeit der von ihr genehmigten Transporte entscheidet.

b) Zu berücksichtigen ist ferner, dass der Steuergesetzgeber mit der Konkretisierung von § 3 Nr. 9 Buchst. a KraftStG zugleich die Anpassung der Vorschrift an die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben (Art. 1 Richtlinie 92/106/EWG) zu erreichen suchte, die eine in das Ermessen der Verkehrsbehörde gestellte Festlegung des nächstgelegenen Bahnhofs --ungeachtet der kürzesten Entfernung zu den Be- und Entladestellen-- nicht ausdrücklich vorsehen. Der Gesetzgeber war insbesondere aus steuer- und finanzpolitischen Gründen nicht daran gehindert, die den Marktzugang regelnden Gemeinschaftsbestimmungen eng auszulegen und die fakultativ angelegte Steuerbefreiung auf die von der Richtlinie ausdrücklich angesprochenen Transporte zu beschränken. Denn ein Zwang, sämtliche zur Umsetzung der Richtlinie getroffenen verkehrsrechtlichen Regelungen nachzuvollziehen, bestand insoweit nicht.

c) Auch aus dem Gesichtspunkt der mangelnden Sachkunde der Finanzbehörde ist eine Einstufung der verkehrsrechtlichen Bescheinigungen als Grundlagenbescheide nicht geboten. Dies gilt zum einen hinsichtlich der Feststellung des Regelfalls. Die Bestimmung der kürzesten, verkehrsüblichen Straßenverbindung zwischen zwei Orten erfordert keine solch ausgeprägte Sachkunde, dass die Finanzbehörden mit einer solchen Feststellung regelmäßig überfordert wären. Mit entsprechendem Kartenmaterial lässt sich diese Aufgabe verhältnismäßig leicht bewerkstelligen. Anders mag es sich z.B. bei der Beurteilung von medizinischen Sachverhalten-- z.B. bei der Feststellung über das Vorliegen einer Behinderung und den Grad der auf ihr beruhenden Minderung der Erwerbsfähigkeit-- verhalten, die eine medizinische Vor- bzw. Ausbildung erfordern. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von dem Sachverhalt, der der von der Klägerin angeführten BFH-Entscheidung vom 13. Dezember 1985 III R 204/81 (BFHE 145, 545, BStBl II 1986, 245), zugrunde lag. Zum anderen besteht aus kraftfahrzeugsteuerrechtlicher Sicht keine Notwendigkeit zur Befassung der Finanzbehörde mit den von der Verkehrsbehörde erteilten Ausnahmegenehmigungen und der Anwendung eigener Sachkunde, weil die verkehrsrechtlichen Ausnahmen in § 3 Nr. 9 Buchst. a KraftStG nicht nachvollzogen worden sind.

d) Auch die von der Klägerin in Bezug genommenen BFH-Entscheidungen zur Bindungswirkung von verkehrsbehördlichen Standortbestimmungen (vgl. BFH-Urteile vom 10. Februar 1965 II 114/62 U, BFHE 81, 604, BStBl III 1965, 218, und in BFHE 77, 209, BStBl III 1963, 396) vermögen der Revision nicht zum Erfolg zu verhelfen. Die Entscheidungen des BFH ergingen zu Regelungen des Beförderungsteuergesetzes (BefStG) in der Fassung vom 13. Juni 1955 (BGBl I 1955, 366). Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 BefStG waren Beförderungen von Gütern in der Nahzone im Sinne des GüKG von der Besteuerung ausgenommen. Als Nahzone wurde in § 2 Abs. 2 des Güterkraftverkehrsgesetzes vom 17. Oktober 1952 (BGBl I 1952, 697) --GüKG 1952-- das Gebiet innerhalb eines Umkreises von 50 Kilometern gerechnet in der Luftlinie vom Mittelpunkt des Standorts des Kraftfahrzeugs (Ortsmittelpunkt) festgelegt. Die Bestimmung des Standorts richtete sich nach § 6 GüKG 1952. Für den Fall, dass der Unternehmer an seinem im Kraftfahrzeugschein eingetragenen Wohnsitz weder den Geschäftssitz noch eine Niederlassung hatte, war er gehalten, bei allen Fahrten eine amtliche Bescheinigung über den von der Verkehrsbehörde zu bestimmenden Standort mitzuführen. Hinsichtlich dieser Bescheinigungen urteilte der BFH, dass die Finanzverwaltungsbehörden und die Steuergerichte an die Standortbestimmungen der zuständigen Verkehrsbehörden nach § 6 GüKG 1952 gebunden seien.

Die zu Regelungen des BefStG ergangenen Entscheidungen sind jedoch auf den Streitfall nicht übertragbar. Denn § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 BefStG enthielt zur Festlegung des Befreiungstatbestandes einen ausdrücklichen Hinweis auf das GüKG und damit auf das Verkehrsrecht. Im Gegensatz dazu fehlt in § 3 Nr. 9 Buchst. a KraftStG eine entsprechende Bezugnahme auf das GüKG bzw. auf die darauf beruhenden Verordnungen. Darüber hinaus ist die nach der Aufhebung des BefStG entwickelte BFH-Rechtsprechung zur Auslegung der Befreiungsvorschriften des KraftStG zu berücksichtigen, nach der diese Vorschriften grundsätzlich aus sich selbst heraus auszulegen und anzuwenden sind (vgl. Senatsurteile vom 22. September 1992 VII R 45/92, BFHE 169, 478, BStBl II 1993, 200; vom 3. Mai 1990 VII R 51/89, BFH/NV 1991, 194; vom 14. November 1989 VII R 111/86, BFH/NV 1990, 457). In Ansehung dieses Befundes steht die Auffassung des Senats nicht in Widerspruch zu den zitierten BFH-Entscheidungen zum BefStG.

3. Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin verstößt § 3 Nr. 9 Buchst. a KraftStG und die damit verbundene streckenmäßige Begrenzung der steuerlich geförderten Transporte im Kombinierten Verkehr nicht gegen Gemeinschaftsrecht. Auch ein unmittelbarer Anspruch auf die begehrte Steuerbefreiung lässt sich aus diesem nicht ableiten. Wie bereits ausgeführt, beruht die Einschränkung der Steuerbegünstigung auf Art. 6 Abs. 2 Richtlinie 92/106/EWG (eingefügt in das Gemeinschaftsrecht durch Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 82/603/EWG des Rates vom 28. Juli 1982 zur Änderung der Richtlinie 75/130/EWG über die Festlegung gemeinsamer Regeln für bestimmte Beförderungen im kombinierten Güterverkehr zwischen Mitgliedstaaten, ABlEG Nr. L 247/6). Danach können die Mitgliedstaaten einzeln besteuerte Fahrzeuge, die ausschließlich im Trucking auf der Straße im Zu- oder Ablauftransport einer kombinierten Beförderung eingesetzt werden, von der Steuer befreien. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist Art. 6 Abs. 1 Richtlinie 92/106/EWG auf den straßengebundenen Teil der Beförderung von Containern oder Wechselbrücken jedoch nicht anwendbar, da dort die steuerliche Begünstigung des schienengebundenen Transports des Fahrzeuges bzw. des Anhängers selbst angesprochen ist. Demgemäß bestimmt Art. 6 Abs. 1 Satz 2 Richtlinie 92/106/EWG, dass sich die Gewährung des Steuervorteils nach den in dem jeweiligen Mitgliedstaat zurückgelegten Eisenbahnstrecken bestimmt. Die Begünstigungsmöglichkeit für den auf der Straße durchgeführten Teil der Beförderung richtet sich dagegen ausschließlich nach Art. 6 Abs. 2 Richtlinie 92/106/EWG.

Aufgrund des Erfordernisses des ausschließlichen Einsatzes im Kombinierten Verkehr sind die Mitgliedstaaten an der Gewährung einer Steuerbegünstigung gehindert, wenn dieses Kriterium wie im Streitfall nicht erfüllt ist. Der insoweit eindeutige Wortlaut der Vorschrift lässt eine anteilsmäßige Berücksichtigung von steuerbegünstigten Fahrten eines Fahrzeuges, das auch Beförderungen außerhalb des kombinierten Verkehrs i.S. von Art. 1 Richtlinie 92/106/EWG durchführt, nicht zu. Eine unmittelbare Anwendung von Art. 6 Abs. 1 Richtlinie 92/106/EWG auf diese Fälle ist aufgrund des abweichenden Regelungsgehalts dieser Vorschrift nicht möglich. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass sich dieser Vorschrift auch keine Verpflichtung eines Mitgliedstaates auf die Gewährung einer Steuerbefreiung für einzelne Fahrten im kombinierten Verkehr entnehmen ließe. Vielmehr wird den Mitgliedstaaten ausdrücklich zugestanden, Grenzen und Bedingungen für eine Steuerermäßigung oder eine Steuererstattung selbst festzulegen.

4. Eine Änderung der von der Revision angegriffenen Bescheide dahin gehend, dass die Kraftfahrzeugsteuer nur für die nicht im Kombinierten Verkehr durchgeführten Fahrten erhoben wird, kommt nicht in Betracht. Nach den Feststellungen des FG, das sich in vollem Umfang das Ergebnis des von ihm eingeholten Sachverständigengutachtens zu eigen gemacht hat, sind von insgesamt 360 untersuchten Vor- und Nachlauffahrten 120 Fahrten nicht vom nächstgelegenen geeigneten Bahnhof durchgeführt worden. Eine Steuerbefreiung für alle von der Klägerin durchgeführten Transporte kann nach dem zu § 3 Nr. 9 Buchst. a KraftStG gefundenen Auslegungsergebnis nicht gewährt werden, denn die Befreiungsvorschrift setzt eine ausschließliche steuerbegünstigte Verwendung des Fahrzeuges und damit auch die ausschließliche Benutzung des nächstgelegenen Bahnhofs, der die kürzeste Straßenverbindung zu den Be- und Entladestellen aufweist, voraus. Nach dem Kraftfahrzeugsteuerrecht liegt das eine Befreiungsvorschrift prägende Merkmal der Ausschließlichkeit nicht vor, wenn die steuerschädliche Benutzung --wie im Streitfall-- nicht nur vorübergehender Art ist (vgl. Senatsurteil vom 23. Mai 1989 VII R 110/86, BFHE 157, 451, BStBl II 1989, 907).

Auch eine anteilige Steuerbefreiung für zwei Drittel der mit dem Fahrzeug durchgeführten Fahrten scheidet im Streitfall aus. Zu Recht hat das FG darauf hingewiesen, dass es sich bei den die Steuerbefreiung ausschließenden Fahrten nicht nur um zeitweilig und vereinzelt ausgeführte Fahrten gehandelt hat. Vielmehr hat die Klägerin ihr Verhalten auf Dauer angelegt, so dass eine nachhaltige Vermengung von eigentlich steuerbefreiten und begünstigungsschädlichen Fahrten stattgefunden hat. In Fällen einer auf Dauer angelegten Mischverwendung hat der Senat wiederholt entschieden, dass eine Aufspaltung in steuerbegünstigte Beförderungen und andere Verwendungen nicht möglich ist (vgl. Senatsurteile vom 17. Dezember 1991 VII R 55/90, BFH/NV 1992, 632, und in BFHE 157, 451, BStBl II 1989, 907).

5. Auch hat das FG zu Recht entschieden, dass der Anhängerzuschlag nicht rückwirkend festgesetzt werden kann. Gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 KraftStG setzt die Erhebung eines Anhängerzuschlags einen entsprechenden Antrag des Eigentümers bzw. des Halters des Fahrzeugs voraus. Dieser Antrag, dem die rechtliche Wirkung eines Tatbestandsmerkmals zukommt, ist nach der Rechtsprechung des Senats zu Beginn des betreffenden Besteuerungszeitraumes zu stellen (vgl. Senatsurteile vom 3. März 1998 VII R 109/97, BFH/NV 1998, 1265, und vom 20. August 1996 VII R 1 und 6/96, BFH/NV 1997, 152). Daher kann der Zuschlag nicht für einen vor der Antragstellung liegenden Zeitraum festgesetzt werden (vgl. Strodthoff, a.a.O., § 10 Rdnr. 17, m.w.N.). Denn im Ergebnis führt die Erhebung des Zuschlags zu einer Steuerbefreiung der Kraftfahrzeuganhänger, solange diese ausschließlich hinter den Kraftfahrzeugen, für die ein entsprechender Zuschlag entrichtet worden ist, mitgeführt werden. Die Nachentrichtung des Anhängerzuschlags käme damit einer nachträglichen Steuerbefreiung gleich, die im KraftStG nicht angelegt ist.

Entgegen der Auffassung der Klägerin scheidet im Streitfall eine Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG aus. Eine Neufestsetzung der Steuer ist nach dem Wortlaut der Vorschrift nur möglich, wenn die Voraussetzungen für eine Nichterhebung der Steuer für Kraftfahrzeuganhänger (§ 10 Abs. 1 KraftStG) eintreten oder wegfallen oder wenn nachträglich festgestellt wird, dass diese Voraussetzungen nicht vorgelegen haben oder nicht vorliegen. Erfasst wird auch der Fall, dass die Steuerfestsetzung oder Freistellung auf einem Rechtsirrtum beruhte (vgl. Senatsurteil vom 20. August 1985 VII R 182/82, BFHE 144, 465, BStBl II 1985, 716).

Anlass für die Regelung war die Rechtsprechung des BFH zur Frage, auf welche Rechtsnorm unter Geltung des KraftStG 1972 und der Reichsabgabenordnung die Änderung rechtsirrtümlich erteilter Kraftfahrzeugsteuer-Freistellungen gestützt werden konnte (vgl. Begründung zum Entwurf des Gesetzes zur Änderung des KraftStG vom 22. Dezember 1978, BGBl I 1978, 2063, BTDrucks 8/1679, S. 21). Die zur Ausfüllung dieser Gesetzeslücke bestimmte Norm sollte die Rechtsgrundlage für die Änderung der Steuerfestsetzung in den Fällen bilden, in denen nachträgliche Feststellungen zu dem Ergebnis führen, dass die Voraussetzungen einer Steuervergünstigung nicht vorgelegen haben oder nicht vorliegen. Rückwirkend wird durch § 12 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG die Berichtigung einer als rechtsfehlerhaft erkannten Freistellung ermöglicht (vgl. Senatsurteil vom 21. Januar 1999 VII R 58/98, BFH/NV 1999, 1127). Der Vorschrift lässt sich hingegen nicht entnehmen, dass rückwirkend auch eine antragsgebundene Steuervergünstigung nach § 10 Abs. 2 KraftStG gewährt werden könnte.