Normenkette

EStG § 14 EStG § 16 EStG § 55 Abs. 1 bis 6

Leitsatz

1. Die Zuweisung der Milchreferenzmenge ist als Abspaltung der ursprünglich mit dem Grund und Boden verbundenen Befugnis zur Milcherzeugung und -vermarktung zu einem neuen Wirtschaftsgut zu verstehen. Die Milchreferenzmenge stellt keine unentgeltliche Zuwendung durch den Gesetzgeber oder die Verwaltungsbehörde dar.

2. Der Buchwert der Milchreferenzmenge ist aus dem zum 1. Juli 1970 festgestellten Wert des Grund und Bodens abzuleiten. Er entspricht dem Wert, mit dem die Befugnis zur Milcherzeugung und -vermarktung am 1. Juli 1970 in den Grund und Boden eingeflossen ist.

EStG §§ 14, 16, 55 Abs. 1 bis 6

Gründe

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Inhaber eines milchwirtschaftlichen Betriebs. Im Streitjahr ermittelte er seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Wirtschaftsjahr war der Zeitraum vom 1. Mai bis zum 30. April des Folgejahres.

Durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 25. Juni 1992 verkaufte der Kläger Teilflächen seines ursprünglich rd. 64 ha großen Betriebs im Umfang von 15,5745 ha nebst dem zugehörigen Milchanlieferungsrecht nach der Milch-Garantiemengen-Verordnung (MGV) vom 25. Mai 1984 (sog. Milchreferenzmenge, BGBl I 1984, 720). Der Gesamtkaufpreis betrug 340 000 DM. Er entfiel in Höhe eines Teilbetrags von 202 441 DM auf den Grund und Boden und im übrigen (137 559 DM) auf die Milchreferenzmenge, hinsichtlich der die Vertragsparteien von einer Liefermenge von 91 706 kg und einem Preis von 1,50 DM/kg ausgingen. Der nach § 55 Abs. 1 EStG als Anschaffungskosten ermittelte Wert des Grund und Bodens belief sich auf 506 342 DM.

Der Kläger erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (1992) einen Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1992/93 in Höhe von 484 DM. Darin nicht enthalten war ein Verlust aus dem Verkauf der Teilflächen in Höhe von 166 342 DM, den der Kläger durch Abzug ihres Buchwertes vom Gesamterlös für den Grund und Boden und die Milchreferenzmenge ermittelt und gemäß § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG außer Ansatz gelassen hatte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war dagegen der Ansicht, daß sich aus dem Verkauf der Milchreferenzmenge ein Gewinn ergeben habe, weil es sich bei diesem Recht um ein selbständiges, nicht entgeltlich erworbenes immaterielles Wirtschaftsgut handele, dem keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuzuordnen seien. Er erhöhte deshalb den Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1992/93 um 137 559 DM und berücksichtigte ihn zeitanteilig bei der Veranlagung für das Streitjahr.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1999, 557).

Mit der vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision machen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts geltend.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht dem Erlös für die veräußerte Milchreferenzmenge keinen Buchwert gegengerechnet.

1. Nach § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG i.d.F. vor Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 durften Verluste, die bei der Veräußerung von Grund und Boden i.S. von § 55 Abs. 1 EStG entstehen, bei der Ermittlung des Gewinns in Höhe des Betrags nicht berücksichtigt werden, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten unter dem Zweifachen des Ausgangsbetrags liegt. Der Senat hat in den Urteilen vom 5. März 1998 IV R 8/95 (BFHE 185, 434, BFH/NV 1998, 1207) und IV R 23/96 (BFHE 185, 435, BFH/NV 1998, 1029) ausgeführt, in § 55 EStG sei keine Vorsorge dafür getroffen worden, daß der Wert des Grund und Bodens vom Gesetzgeber nachträglich durch Einführung der Milchreferenzmenge gemindert worden sei und sich danach auch ein geringerer Ausgangsbetrag ergeben hätte. Bei der Einführung des in § 55 Abs. 6 EStG vorgesehenen Verlustabzugsverbots sei der Gesetzgeber notwendig noch davon ausgegangen, daß sich die Möglichkeit der Milcherzeugung wie im Ausgangswert, so auch im Kaufpreis für den Grund und Boden niederschlage. Da dies nach Einführung der Milchreferenzmenge nicht mehr gewährleistet sei, enthalte § 55 Abs. 6 EStG nunmehr eine (verdeckte) Regelungslücke. Es handele sich nicht um eine Härte, die der Gesetzgeber bei Einführung der Pauschalierung im Jahre 1971 in Kauf genommen habe; seinerzeit sei die Einführung eines Milchanlieferungsrechts nicht vorauszusehen gewesen. Die Regelungslücke müsse im Sinne des Gesetzgebers entsprechend dem Zweck des § 55 Abs. 6 EStG geschlossen werden. Danach könne, wer Grund und Boden samt der zugehörigen Milchreferenzmenge veräußere, steuerlich nicht schlechter gestellt sein als vor Einführung der Milchreferenzmenge. Dies gebiete, die auf den Grund und Boden und die Referenzmenge entfallenden Kaufpreisanteile zusammenzuzählen und den gewonnenen Betrag dem doppelten Ausgangswert des § 55 Abs. 1 EStG gegenüberzustellen. Ergebe sich dabei ein Verlust, müsse er nach § 55 Abs. 6 EStG bei der Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns außer Betracht bleiben.

Der Senat hält an dieser Auffassung grundsätzlich fest (ebenso Leingärtner/Zaisch, Besteuerung der Landwirte, 3. Aufl. 1998, Kap. 50 Rz. 28; ablehnend dagegen Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 55 Rzn. 5, 14; Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 55 EStG Rn. 11 f.; König in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Aufl., A 1492; Giere in Felsmann, a.a.O., B 222 und B 286 ff.). Das Nettoprinzip gebietet es, die Aufwendungen, die der Steuerpflichtige im eigenen betrieblichen Interesse getragen hat, bei der Ermittlung seiner Einkünfte zu berücksichtigen (Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. August 1999 GrS 5/97, BFHE 189, 174). Es liegt auf der Hand, daß der doppelte Ausgangswert (§ 55 Abs. 1 EStG) für den am Stichtag (1. Juli 1970) angesetzten Grund und Boden anteilig berücksichtigt werden muß, wenn der Steuerpflichtige z.B. einen Teil seiner Flächen veräußert. Der gemäß § 55 Abs. 6 EStG nicht zu berücksichtigende Verlust kann in diesem Fall nur durch den Vergleich des Veräußerungserlöses mit dem anteiligen Buchwert der veräußerten Flächen ermittelt werden. Für das erst nach dem Stichtag (1. Juli 1970) entstandene Wirtschaftsgut Milchreferenzmenge kann nichts anderes gelten. Die Verlustausschlußklausel (§ 55 Abs. 6 EStG) kann nur insoweit greifen, als der zum Stichtag mit dem doppelten Ausgangswert (§ 55 Abs. 1 EStG) bewertete Grund und Boden noch mit dem Wirtschaftsgut identisch ist, das i.S. von § 55 Abs. 6 EStG veräußert oder entnommen wird. Es ist deshalb nicht zu beanstanden, daß der Kläger dem Veräußerungspreis für die Milchreferenzmenge einen Teil des Pauschalwertes gegengerechnet hat, der zum 1. Juli 1970 noch in vollem Umfang auf das damals existierende Wirtschaftsgut Grund und Boden entfiel, sich jedoch später abspaltete. Die gegen diese Auslegung des § 55 Abs. 6 EStG vom FA erhobenen Einwände geben keinen Anlaß, die dargestellte Rechtsprechung wieder aufzugeben; diese ist aber fortzuschreiben.

a) Der Zuordnung eines Teils des Buchwertes des Grund und Bodens zur Milchreferenzmenge steht insbesondere nicht entgegen, daß sich die Milchreferenzmenge als ein immaterielles Wirtschaftsgut infolge einer hoheitlichen Maßnahme entwickelt hat, d.h. nicht Gegenstand eines entgeltlichen Rechtsgeschäfts war. Die Zuweisung einer Milchereferenzmenge stellt keine unentgeltliche Zuwendung eines bis dahin im Betrieb nicht vorhandenen Wirtschaftsguts durch den Gesetzgeber oder die Verwaltungsbehörde dar. Das FA berücksichtigt bei seiner Ansicht nicht, daß die landwirtschaftlichen Betriebe durch das Inkrafttreten der MGV im Jahr 1984 nicht reicher wurden. Vielmehr wurde ihre zuvor bestehende Möglichkeit, Milch zu erzeugen und zu vermarkten, eingeschränkt. Die zugeteilte Milchreferenzmenge entsprach im Regelfall zunächst der um 4 % gekürzten Milchmenge, die der Milcherzeuger im Jahr 1983 an einen Käufer geliefert hatte (§ 4 Abs. 2 MGV i.d.F. vom 25. Mai 1984). Die insgesamt lieferbare Milchmenge wurde später weiter gekürzt. Da die Milchreferenzmenge ursprünglich --von Ausnahmen abgesehen-- nur mit dem Grund und Boden übertragen werden konnte (§ 7 Abs. 2 MGV i.d.F. vom 25. Mai 1984), verstand die Finanzverwaltung sie als Bestandteil des Grund und Bodens. Diese Auffassung wurde erst nach dem zur Grunderwerbsteuer ergangenen Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 17. Dezember 1985 III 623/85 (EFG 1986, 250) auch für die Ertragsteuer aufgegeben (BMF-Schreiben vom 18. Dezember 1986 IV B 2 -S 2132- 11/86, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst --DStZ/E-- 1987, 35 f., vgl. auch wgc in Die Information für Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1986, 216). Die durch das Inkrafttreten der MGV erforderliche Produktionseinschränkung mußte sich folglich negativ auf die Bewertung der Betriebe auswirken. Erst allmählich hat sich daraus am Markt --durch die Verkörperung von Lieferrechten-- das Wirtschaftsgut Milchreferenzmenge als positiver Wert entwickelt. Es ist deshalb als rechtliche Verselbständigung einer ursprünglich mit dem Grund und Boden verbundenen und damit aus ihm abgeleiteten natürlichen Befugnis zur Milcherzeugung und -vermarktung zu verstehen. Die darin liegende Ertragskomponente war im Pauschalwert, grundsätzlich das Achtfache der Ertragsmeßzahl (§ 55 Abs. 1 i.V.m. mit Abs. 2 Nr. 1 EStG), miterfaßt.

Der Vorgang der Verselbständigung ist einem allgemeinen, dem Begriff der Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches --HGB--, § 6 EStG) immanenten Surrogationsgedanken folgend in der Weise zu behandeln, daß sich die auf den ursprünglich angeschafften Vermögensgegenstand (hier: Grund und Boden) entfallenden Anschaffungskosten teilweise in dem abgespalteten Vermögensgegenstand (hier: Milchreferenzmenge) fortsetzen (vgl. auch Senatsurteil vom 21. Januar 1999 IV R 27/97, BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638; v. Schönberg, Finanz-Rundschau --FR-- 1998, 253, 257 f.). Demgemäß besteht auch kein Widerspruch zwischen den Urteilen in BFHE 185, 434, BFH/NV 1998, 1207, und in BFHE 185, 435, BFH/NV 1998, 1029 einerseits und dem Senatsurteil vom 16. Oktober 1997 IV R 5/97 (BFHE 184, 453, BStBl II 1998, 185: Substanzverlust des landwirtschaftlich genutzten Bodens bei Abbau eines Bodenvorkommens) andererseits. Während der Pauschalwert für die Grundstücke im Fall des Urteils in BFHE 184, 453, BStBl II 1998, 185 das Bodenvorkommen auch nicht ansatzweise mitumfaßte, ist es im Streitfall --wie in den den erstgenannten Entscheidungen zugrundeliegenden Fällen-- als Folge der Einführung der Milchreferenzmenge zu einem Übergang der Produktionsbefugnis auf ein neues, durch die MGV geschaffenes Wirtschaftsgut gekommen. Beide Fallgestaltungen lassen sich folglich nicht miteinander vergleichen.

b) Da es sich im Streitfall um Grünlandflächen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe handelt, geht der Senat weiter davon aus, daß das Inkrafttreten der MGV einen Wertverlust vor allem bei den Grünlandflächen zur Folge haben mußte, weil diese --ohne Milchreferenzmenge-- nicht mehr wie bisher genutzt werden konnten und deshalb i.d.R. deutlich weniger Gewinn brachten. Ob die Marktpreise für den Grund und Boden diesen Wertverlust sofort wiederspiegelten, ist unerheblich. Wie der Streitfall anschaulich zeigt, ist kein Erwerber bereit, für den Grund und Boden denselben Preis wie früher und zusätzlich für die seit 1984 erforderliche Milchreferenzmenge nochmals 1,50 DM pro kg der möglichen Liefermenge zu zahlen. Daß die Bodenpreise bereits vor 1984 rückläufig waren, hat damit nichts zu tun und ist ebenfalls unerheblich.

c) Der Senat ist im übrigen weiterhin der Auffassung, daß nur die Einbeziehung des auf die Milchreferenzmenge entfallenden Teils des Veräußerungspreises in die Gewinnermittlung gemäß § 55 Abs. 1 und Abs. 6 Satz 1 EStG dem Sinn und Zweck dieser Vorschriften entspricht. Die Verlustausschlußklausel des § 55 Abs. 6 EStG ist lediglich eine konsequente Ergänzung zur pauschalen Wertermittlung des Grund und Bodens nach § 55 Abs. 1 EStG (vgl. Senatsurteil vom 10. August 1978 IV R 181/77, BFHE 126, 191, BStBl II 1979, 103). Sie soll verhindern, daß es zur Berücksichtigung von Verlusten kommt, die sich allein deshalb ergeben, weil der Teilwert des Grund und Bodens nicht konkret, sondern pauschal ermittelt und deshalb zu hoch angesetzt worden ist. Verhindert werden soll also allein der Ansatz von Buchverlusten, d.h. von Verlusten, die nicht auf eine tatsächliche Vermögenseinbuße zurückgehen (BTDrucks VI/1901, 14). Sinn und Zweck der Vorschrift ist es aber nicht, Erlöse der Besteuerung zu unterwerfen, die ohne die rechtliche Verselbständigung bodengebundener Befugnisse nicht der Besteuerung unterlegen hätten, weil sie bei einer Veräußerung vor der Abspaltung dieser Befugnis vom Grund und Boden als Teil eines einheitlichen Veräußerungspreises notwendig einen Verlust i.S. von § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG gemindert hätten (vgl. v. Schönberg, FR 1998, 261).

2. An dieser Rechtslage hat sich durch die rückwirkend in Kraft getretene (vgl. § 52 Abs. 60 EStG) Neufassung von § 55 EStG durch Art. 1 Nrn. 56 und 57 StEntlG 1999/2000/2002 nichts geändert (a.A. Schmidt/Seeger, a.a.O., § 55 Rz. 5; König in Felsmann, a.a.O., A 1492 ff.; Giere in Felsmann, a.a.O., B 222, B 286 ff.). Der neu in § 55 Abs. 1 EStG angefügte Satz 2 "Zum Grund und Boden im Sinne des Satzes 1 gehören nicht die mit ihm in Zusammenhang stehenden Wirtschaftsgüter und Nutzungsbefugnisse" stellt lediglich klar, daß der zum 1. Juli 1970 einzustellende Wert sich nur auf das damals existierende Wirtschaftsgut "Grund und Boden" bezieht. Etwas anderes ist auch nicht der neuen Formulierung in § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG zu entnehmen, nach der der Verlust, um den "der ausschließlich auf den Grund und Boden entfallende" Veräußerungspreis unter dem Zweifachen des Ausgangsbetrages liegt, nicht berücksichtigt werden darf. Denn das im Streitfall veräußerte Wirtschaftsgut "Grund und Boden" ist nicht identisch mit dem Wirtschaftsgut, das mit dem Zweifachen des Ausgangswerts angesetzt war. Dieser entfiel nur teilweise auf den nackten Grund und Boden. Dies entspricht der bisherigen Rechtsprechung des Senats. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat insoweit auf sein Urteil vom 24. Juni 1999 IV R 33/98 (BFHE 189, 132, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1999, 800, mit Anm.) Bezug.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Geht man mit den Senatsurteilen in BFHE 185, 435 und 434 von der sog. Einheitsbetrachtung aus, so wäre es im Streitfall lediglich erforderlich, den für den Grund und Boden sowie die Milchreferenzmenge erzielten Veräußerungspreisen den zum 1. Juli 1970 angesetzten Pauschalwert gegenüberzustellen. Der erkennende Senat hatte in diesen Urteilen offen gelassen, wie bei einer gesonderten Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden oder der Milchreferenzmenge zu verfahren wäre. Wie sich indes aus dem Senatsurteil in BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638 ergibt, hat die Abspaltung der Milchreferenzmenge von dem Wirtschaftsgut Grund und Boden zur Folge, daß die Anschaffungskosten für den Grund und Boden nach Maßgabe der Gesamtwertmethode der Milchreferenzmenge zuzuordnen sind. Diese Aufteilung ist --theoretisch betrachtet-- im Zeitpunkt des Inkrafttretens der MGV, aber bezogen auf das Wertverhältnis zum Stichtag (1. Juli 1970), vorzunehmen. Das bedeutet, daß als Buchwert der Milchreferenzmenge der Anteil des am 25. Mai 1984 geltenden Grundstückswertes anzusetzen ist, der dem am 1. Juli 1970 bestehenden Wert der Möglichkeit zur Milcherzeugung und -vermarktung entspricht. Bei der Ausgabe von jungen Aktien, die auch wirtschaftlich sofort eigenständig sind und gehandelt werden, sind die historischen Anschaffungskosten der Altaktien nach den sich in der Folgezeit ergebenden Wertverhältnissen von Aktien und Bezugsrecht vorzunehmen, weil der sog. Bezugsrechtsabschlag ausdrückt, in welcher Höhe ein Teil der historischen Anschaffungskosten den Bezugsrechten oder den jungen Aktien zuzuordnen ist. Für die Zuordnung des anteiligen Pauschalwerts auf die Milchreferenzmenge ist grundsätzlich ebenso zu verfahren. Hier ist aber zu berücksichtigen, daß sich ein Markt für die Milchreferenzmenge erst allmählich bilden konnte und sie dadurch erst sehr viel später als eigenständiges immaterielles Wirtschaftsgut wirtschaftlich in Erscheinung getreten ist (vgl. BFH-Urteile vom 4. September 1997 IV R 88/96, BFHE 184, 400, BStBl II 1998, 657, und vom 26. August 1992 I R 24/91, BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977). Dieser Markt gilt zudem als wenig transparent (Schmidt, Milchreferenzmengen, in Referenzmengen und Lieferrechte in der Landwirtschaft - Kauf, Pacht und Leasing, Heft 147 der Schriftenreihe des Hauptverbandes der landwirtschaftlichen Buchstellen und Sachverständigen e.V. 1996, S. 7 ff., 16 ff.). Das FA macht zudem geltend, daß die Wertentwicklung für die Milchreferenzmenge einerseits und den Grund und Boden andererseits nicht in der Weise erfolgt sind, daß Wertzuwachs und Wertverlust sich jederzeit entsprechen.

Das FG hat dementsprechend festzustellen, in welcher Höhe ein Teil des zum 1. Juli 1970 für das damalige Wirtschaftsgut Grund und Boden angesetzten Pauschalwertes auf das davon abgespaltene Wirtschaftsgut Milchreferenzmenge übergegangen ist. Ggf. ist dieser Wert zu schätzen. Sollte sich dabei ergeben, daß der abgespaltene Buchwert höher als der auf die Milchreferenzmenge entfallende Veräußerungserlös ist, wird das FG auch zu entscheiden haben, ob sich das Verlustausgleichsverbot, das nach dem Wortlaut des § 55 Abs. 6 EStG nur für veräußerten oder entnommenen Grund und Boden gilt, auch auf die Milchreferenzmenge erstreckt, weil diese im Pauschalwert (§ 55 Abs. 1 EStG) ursprünglich miterfaßt war.