Normenkette

BewG § 88 Abs. 1 BewG § 85 Abs. 4 BewG § 87 BewG § 88 Abs. 2 BewG § 88 BewG § 82 Abs. 1 Nr. 3 BewG § 92 Abs. 4 BewG § 94 Abs. 3 BewG § 86 Abs. 1 Satz 1 FGO § 126 Abs. 3 Nr. 1

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erwarb 19.. ein im Sachwertverfahren als Einfamilienhaus bewertetes Grundstück in unmittelbarer Nachbarschaft einer Fernstraße. Auf dem Grundstück befanden sich neben einer Reihe älterer Gebäude ein 19.. errichteter und zu Wohnzwecken dienender Anbau und eine im selben Jahr errichtete Garage. Diese Gebäude, von deren Existenz der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) damals noch nichts wußte und die deshalb bei der Einheitsbewertung noch nicht berücksichtigt waren, waren ohne Baugenehmigung erstellt worden und auch materiell baurechtswidrig. Die zuständige Stadtverwaltung erließ daher im Juli 19.. eine mittlerweile bestandskräftige Abrißverfügung. Deren Vollziehung ist allerdings solange aufgehoben, wie die Schwiegereltern der Klägerin, von denen die Schwiegermutter als die Jüngere 19.. geboren ist, die Gebäude bewohnen bzw. nutzen.

Der Grundstückserwerb führte zunächst lediglich zu einer Zurechnungsfortschreibung auf den 1. Januar 1987. Nachdem das FA 1992 von der Existenz der Gebäude erfahren hatte, erließ es am 21. Dezember 1992 einen Art- und Wertfortschreibungsbescheid auf den 1. Januar 1988, mit dem es die Grundstücksart Zweifamilienhaus und den Einheitswert --wiederum im Sachwertverfahren-- aufgrund geschätzter Raummeterpreise statt auf bisher ... DM auf ... DM feststellte. Dabei waren die Gebäudenormalherstellungswerte für den 643,45 cbm umfassenden Anbau samt dem 349,55 cbm umfassenden Gebäudeteil, an den angebaut worden war, bei einem Raummeterpreis von 165 DM mit 164 845 DM und für die Garage mit 18 480 DM ermittelt worden.

Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin Klage u.a. mit dem Begehren, wegen der Abrißverfügung für den Anbau und die Garage einen Abschlag zu gewähren. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 716 veröffentlichten Urteil statt. Dabei gewährte es den begehrten Abschlag wegen der Abrißverfügung in Höhe von 82 v.H., der auf die abzureißenden Gebäude entfallenden (anteiligen) Normalherstellungswerte. Zur Berechnung des Vomhundertsatzes hatte es --bezogen auf den Fortschreibungszeitpunkt-- die restliche gewöhnliche Lebensdauer der Gebäude von 93 Jahren mit der anhand der Lebenserwartung der Schwiegermutter geschätzten tatsächlichen restlichen Lebensdauer von 17 Jahren verglichen. Die sich daraus ergebende Verkürzung der Lebensdauer der Gebäude von 76 Jahren ergab 82 v.H. der gewöhnlichen restlichen Lebensdauer. Bei 644 cbm umbauten Raums und einem Raummeterpreis von 165 DM belief sich der Abschlag für den Anbau auf (82 v.H. von 106 260 DM =) 87 133 DM. Für die Garage belief sich der Abschlag auf (82 v.H. von 18 480 DM =) 15 153 DM.

Mit der vom FG zugelassenen Revision wendet sich das FA gegen die Höhe des Abschlags. Es rügt fehlerhafte Anwendung des § 88 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) und macht geltend, daß nach der Berechnungsmethode des Abschn. 44 Abs. 7 der Richtlinien für die Bewertung des Grundvermögens (BewRGr) lediglich ein Abschlag von 30 v.H. der Normalherstellungswerte vorzunehmen sei. Unter Bezugnahme auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. März 1972 III R 136/71 (BFHE 106, 570, BStBl II 1972, 896) sowie vom 3. Juli 1981 III R 53/79 (BFHE 134, 41, BStBl II 1981, 761) zu vertraglichen Abbruchverpflichtungen bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden sähen die Richtlinien vor, den Abschlag nach dem Verhältnis des tatsächlichen Alters des Gebäudes im Fortschreibungszeitpunkt zur verkürzten Gesamtlebensdauer zu bemessen. Dies ergäbe im Streitfall ein Verhältnis von 7:24.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Art- und Wertfortschreibungsbescheid auf den 1. Januar 1988 vom 21. Dezember 1992 sowie die Einspruchsentscheidung vom 31. März 1993 dahin zu ändern, daß der Einheitswert auf 262 300 DM festgestellt wird.

Die Klägerin ist der Revision entgegengetreten.

II. Die Revision ist begründet. Die Notwendigkeit des Gebäudeabbruchs führt lediglich zu einem Abschlag in Höhe von 30 v.H. der hier mit den Normalherstellungswerten identischen Gebäudesachwerte. Da das FG einen höheren Abschlag gewährt hat, waren die Vorentscheidung aufzuheben und der Einheitswert des Grundstücks auf den 1. Januar 1988 in der vom FA beantragten Höhe festzustellen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Gemäß § 85 Satz 4 i.V.m. § 88 Abs. 1 BewG kann der Gebäudesachwert ermäßigt werden, wenn Umstände tatsächlicher Art vorliegen, die bei seiner Ermittlung nicht berücksichtigt worden sind. Als ein derartiger Umstand kommt auch die Notwendigkeit eines Abbruchs aus anderen Gründen als baulichen Mängeln und Schäden i.S. des § 87 BewG oder als wirtschaftlicher Überalterung i.S. des § 88 Abs. 2 des Gesetzes in Betracht. Auch städtebauliche oder baurechtliche Gründe für einen Gebäudeabbruch können zu einer Ermäßigung führen. Daß die Notwendigkeit eines Abbruchs in § 88 BewG als Ermäßigungsgrund für das Sachwertverfahren anders als in § 82 Abs. 1 Nr. 3 BewG für das Ertragswertverfahren nicht eigens genannt wird, steht dem nicht entgegen. Die Aufzählung der Ermäßigungsgründe in § 88 Abs. 2 BewG ist nicht abschließend.

a) Voraussetzung einer Ermäßigung ist stets, daß im Feststellungs- oder Fortschreibungszeitpunkt tatsächlich feststeht, daß das Gebäude vor Ablauf der gewöhnlichen Lebensdauer abgebrochen werden muß (vgl. Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 88 BewG Anm. 21). Die bloße Möglichkeit eines Abbruchs genügt nicht. Während § 92 Abs. 4 und § 94 Abs. 3 BewG für vertragliche Abbruchverpflichtungen bei Beendigung eines Erbbaurechts bzw. bei Gebäuden auf fremden Grund und Boden unabhängig vom jeweils angewandten Bewertungsverfahren nicht verlangen, daß der Abbruch dem Feststellungszeitpunkt in einem bestimmten zeitlichen Abstand nachfolgen müsse, spricht § 82 Abs. 1 Nr. 3 BewG im Rahmen des Ertragswertverfahrens von einem baldigen Abbruch. Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll diese zeitliche Beschränkung auch im Rahmen des § 88 BewG für das Sachwertverfahren gelten (Abschn. 44 Abs. 7 BewRGr i.V.m. Abschn. I Nr. 4 Satz 2 des gleichlautenden Erlasses der obersten Finanzbehörden der Länder betreffend Einheitsbewertung des Grundvermögens vom 8. Oktober 1982, BStBl I 1982, 771 --Anhang 42 zu den BewRGr--). Für diese Auffassung findet sich jedoch in § 88 BewG keine ausreichende Rechtsgrundlage (so auch Gürsching/Stenger, a.a.O., § 88 BewG Anm. 21, sowie Stöckel/Wadepuhl, Bewertungsgesetz/Vermögensteuer, Kommentar, § 88 BewG Rdnr. 6; für den Fall eines vorzeitigen Abbruchs aus wirtschaftlichen Gründen: Urteil des BFH vom 27. April 1978 III R 6/77, BFHE 125, 290, BStBl II 1978, 523, 525). Infolgedessen kann auch ein erst in 17 Jahren bevorstehender vorzeitiger Abbruch zu einer Ermäßigung führen.

b) Dazu, wie die Ermäßigung wegen eines notwendigen Abbruchs im Sachwertverfahren zu berechnen ist, hat sich der BFH im Zusammenhang mit Gebäuden auf fremdem Grund und Boden mehrfach dahin ausgesprochen, daß der Ermäßigungsbetrag wie in Abschn. 44 Abs. 7 BewRGr vorgesehen, nach dem Verhältnis des tatsächlichen Alters des Gebäudes im Feststellungs- bzw. Fortschreibungszeitpunkt zu der verkürzten Gesamtlebensdauer zu bestimmen ist (Urteile in BFHE 106, 570, BStBl II 1972, 896, 898, sowie in BFHE 134, 41, BStBl II 1981, 761, 763). Dabei hat er es ausdrücklich abgelehnt, den nach Abschn. 44 Abs. 7 BewRGr berechneten Abschlag um eine fiktive Absetzung für Abnutzung für die Zeit zwischen dem Hauptfeststellungs- und dem Feststellungs- bzw. Fortschreibungszeitpunkt zu mindern (dagegen Christoffel in Finanz-Rundschau 1984, 337).

An dieser Berechnungsmethode hält der Senat fest. Sie bedeutet, daß der Gebäudenormalherstellungswert gleichmäßig auf die Jahre der verkürzten Gesamtlebensdauer verteilt und der Teilbetrag, der dabei auf die im Feststellungs- bzw. Fortschreibungszeitpunkt abgelaufene Lebensdauer entfällt, als Ermäßigungsbetrag herangezogen wird. Dem liegt der Gedanke zugrunde, daß ein Gebäude für den Erwerber nur noch den Wert hat, der bei linearer Abschreibung des Normalherstellungswerts über die verkürzte Gesamtlebensdauer auf die restliche Lebensdauer entfällt. Die Methode ist in der Grundstücksbewertung auch außerhalb des Sachwertverfahrens nach dem BewG bekannt, wobei allerdings stets eine Korrektur um die Alterswertminderung erfolgt (vgl. Simon/Kleiber, Schätzung und Ermittlung von Grundstückswerten, 7. Aufl. 1996, Rdnr. 5.173, sowie Kleiber/Simon/Weihers, Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 3. Aufl. 1998, § 25 WertV Anm. 21), die aber im Steuerrecht nur in den Grenzen von § 85 Satz 3 und § 86 Abs. 1 Satz 1 BewG möglich ist. Die Methode bringt es mit sich, daß der Abschlag um so höher ausfällt, je größer der Anteil der am Bewertungsstichtag bereits verstrichenen Nutzungsdauer ist.

Demgegenüber stellt das FG auf die mit dem Abbruch einhergehende Wertvernichtung ab. Diese nimmt mit zunehmendem Alter des Gebäudes im Abbruchszeitpunkt ab. Wird der Abschlag mit dem FG danach berechnet, welcher Anteil des Normalherstellungswertes bei linearer Abschreibung über die Zeit der (restlichen) gewöhnlichen Lebensdauer des Gebäudes hinweg auf die durch den Abbruch verlorene Nutzungsdauer entfallen wäre, kehrt sich die Abhängigkeit des Abschlags vom tatsächlichen Alter des Gebäudes um. Das Ausmaß der Wertvernichtung ist aber kein geeigneter Maßstab für den nach den Wertverhältnissen des Hauptfeststellungszeitpunkts zu ermittelnden typisierten gemeinen Wert des Gebäudes. Zu den maßgeblichen tatsächlichen Verhältnissen vom Feststellungs- bzw. Fortschreibungszeitpunkt gehört zwar der Umstand, daß das Gebäude mit dem Makel behaftet ist, vorzeitig abgebrochen zu werden, nicht aber das Ausmaß der dabei eintretenden Wertvernichtung. Für die Ermittlung der abbruchsbedingten Wertminderung nach den Wertverhältnissen vom Hauptfeststellungszeitpunkt ist auch nicht entscheidend, daß und in welchem Umfang der Bauherr als früherer Grundstückseigentümer in seinen Erwartungen über die Lebensdauer des Gebäudes enttäuscht worden ist. Vielmehr kommt es darauf an, welchen Wert das Gebäude unter den typisierenden Vorgaben der §§ 85 ff. BewG bei unverändertem Gebäudenormalherstellungswert, aber verkürzter Lebensdauer zum Hauptfeststellungszeitpunkt im Grundstücksverkehr gehabt hätte. Dabei zählt dann nicht die bei Gebäudeerrichtung geplante und nur bautechnisch mögliche Gesamtlebensdauer von hier 100 Jahren, sondern die reale Lebensdauer von hier 24 Jahren und --daraus folgend-- die Restlebensdauer von hier 17 Jahren. Außerdem bleibt wegen des nachträglich nicht veränderbaren Gebäudenormalherstellungswerts, bei dem es sich um die durch Nutzung, Bauart und Bauweise bedingten durchschnittlichen Herstellungskosten zum 1. Januar 1964 handelt (§ 85 Satz 1 und 2 BewG), ohne Auswirkung, daß das Gebäude für die verkürzte Gesamtlebensdauer zu aufwendig gebaut ist.