Leitsatz

1. Die pauschale Lohnsteuer entsteht im Zeitpunkt des Zuflusses des Lohns beim Arbeitnehmer (Bestätigung der Rechtsprechung in dem BFH-Urteil vom 30. November 1989 I R 14/87, BFHE 159, 82, BStBl II 1990, 993).

2. Macht das FA im Anschluß an eine Außenprüfung gegenüber dem Arbeitgeber pauschale Lohnsteuer in einem Haftungsbescheid geltend, so tritt mit der Aufhebung des angefochtenen Haftungsbescheides eine Unanfechtbarkeit i. S. des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 und damit das Ende der Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist aufgrund der Außenprüfung ein.

3. Das FA kann in einem solchen Fall den Eintritt der Festsetzungsverjährung vor Geltendmachung des Steueranspruchs dadurch vermeiden, daß es den (formell inkorrekten) Haftungsbescheid erst aufhebt, nachdem es zuvor den (formell korrekten) Pauschalierungsbescheid erlassen hat.

Normenkette

EStG § 38 Abs. 2 Satz 2, § 40, § 40 a; AO 1977 § 170 Abs. 2 Nr. 1, § 171 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4, § 174 Abs. 4.

Vorinstanz

FG Düsseldorf

Tatbestand

Sachverhalt

Tatbestand

Bei der Rechtsvorgängerin der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) fand im Dezember 1977 eine Lohnsteueraußenprüfung statt. Nach dem Bericht über die Außenprüfung vom April 1978 war Lohnsteuer u. a. deswegen nachzuerheben, weil die Rechtsvorgängerin der Klägerin, ohne insoweit Lohnsteuer angemeldet und abgeführt zu haben, den Privatanteil der Telefonkosten ihrer Arbeitnehmer getragen hatte. Außerdem waren Aushilfslöhne versehentlich nicht versteuert worden.

Tatbestand

Den u. a. wegen dieser Sachverhalte erlassenen Haftungsbescheid vom November 1978 hob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) während des beim Finanzgericht (FG) anhängigen Klageverfahrens auf, nachdem das FG auf verschiedene Mängel des Haftungsbescheides, u. a. die fehlende Trennung zwischen pauschaler Lohnsteuer und Haftungsschuld, hingewiesen hatte. In der Aufhebungsverfügung vom August 1983 hatte das FA angekündigt, es werde in Kürze neue Lohnsteuerhaftungs- und Nachforderungsbescheide erlassen.

Tatbestand

Das FA erließ wegen der vorstehenden Sachverhalte im März 1984 einen als Nachforderungsbescheid bezeichneten Pauschalierungsbescheid.

Tatbestand

Das FG wies die dagegen erhobene Klage, zu deren Begründung sich die Klägerin ausschließlich auf Verjährung berufen hatte, als unbegründet ab. Es vertrat die Auffassung, durch die im Dezember 1977 angeordnete und durchgeführte Außenprüfung sei eine Hemmung der Verjährung eingetreten, die bis zum März 1984 fortgedauert habe.

Tatbestand

Die Klägerin stützt ihre Revision auf die Verletzung materiellen Rechts.

Tatbestand

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Nachforderungsbescheid i. d. F. der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Tatbestand

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des angefochtenen Pauschalierungsbescheides. Die Lohnsteuer für die Lohnzuflüsse im Jahre 1977 war im Zeitpunkt des Erlasses des Pauschalierungsbescheides, im März 1984, entgegen der Auffassung der Vorinstanz bereits verjährt.

1. Der Beginn der vierjährigen Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -) hängt nach § 170 Abs. 1 AO 1977 u. a. von dem Zeitpunkt ab, in dem Steuer entsteht.

Die Entstehung der Lohnsteuer ist in § 38 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geregelt. Sie entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt.

Für die pauschale Lohnsteuer enthält das EStG keine Vorschrift, die ausdrücklich bestimmt, in welchem Zeitpunkt sie entsteht. Vielmehr ist in §§ 40, 40 a EStG lediglich geregelt, daß der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz "erheben" kann bzw. daß die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz "erhoben" wird. § 40 Abs. 3 EStG - auf den auch in § 40 a Abs. 5 EStG verwiesen wird - bestimmt, daß der Arbeitgeber die pauschale Lohnsteuer zu übernehmen hat.

Das Fehlen einer eigenständigen Vorschrift über die Entstehung der pauschalen Lohnsteuer in Verbindung mit der Regelung, daß der Arbeitgeber die pauschale Lohnsteuer zu übernehmen hat, spricht für die Annahme, daß der Gesetzgeber eine Regelung über die Entstehung der pauschalen Lohnsteuer deswegen nicht für erforderlich gehalten hat, weil er sie ihrem Wesensgehalt nach als eine übernommene und somit bereits entstandene Steuerschuld beurteilt hat. Dies entspricht auch der Ansicht des I. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH), der mit Urteil vom 30. November 1989 I R 14/87 (BFHE 159, 82, BStBl II 1990, 993) entschieden hat, die vom Arbeitgeber zu übernehmende (§ 40 Abs. 3 EStG) pauschale Lohnsteuer entstehe aufgrund einer Tatbestandsverwirklichung durch den Arbeitnehmer. Diesem Urteil des I. Senats hat der entscheidende Senat zugestimmt.

Ist danach die pauschale Lohnsteuer dem Grunde nach durch eine Tatbestandsverwirklichung des Arbeitnehmers entstanden, so ist es folgerichtig, als den Zeitpunkt ihrer Entstehung ebenfalls die Verwirklichung des Tatbestands durch den Arbeitnehmer anzusehen. Die Tatbestandsverwirklichung durch den Arbeitnehmer besteht gemäß § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG darin, daß diesem Lohn zugeflossen ist. Soweit der Senat in seinem Urteil vom 5. November 1982 VI R 219/80 (BFHE 137, 46, BStBl II 1983, 91) als Entstehungszeitpunkt der pauschalen Lohnsteuer die Durchführung der Pauschalierung angesehen hat, kann er daran unter Berücksichtigung des Urteils des I. Senats des BFH in BFHE 159, 82, BStBl II 1990, 993 nicht mehr festhalten.

a) Allerdings hängt die Erhebung pauschaler Lohnsteuer bei Vorliegen der übrigen gesetzlichen Tatbestandsmerkmale des § 40 EStG zusätzlich von der Ausübung eines Wahlrechts durch den Arbeitgeber (Antrag) und einer "Zulassung" durch das Betriebsstättenfinanzamt ab. Außerdem bestimmt § 40 Abs. 1 Satz 2 EStG, der nachträglich durch das Haushaltsbegleitgesetz 1983 (BGBl I 1982, 1857) eingefügt worden ist, daß bei der Ermittlung des Pauschsteuersatzes zu berücksichtigen ist, daß die in Abs. 3 vorgeschriebene Übernahme der pauschalen Lohnsteuer durch den Arbeitgeber für den Arbeitnehmer eine in Geldeswert bestehende Einnahme i. S. des § 8 Abs. 1 EStG darstellt (Nettosteuersatz). Doch stimmt der Senat im Ergebnis der Auffassung zu, wonach die Erklärung des Arbeitgebers, die pauschale Lohnsteuer übernehmen zu wollen, neben der Schuldübernahme lediglich bewirkt, daß die im Zeitpunkt des Zuflusses des Arbeitslohns dem Grunde nach bereits entstandene Entrichtungsschuld abweichend berechnet wird (vgl. Thomas in Deutsches Steuerrecht - DStR - 1992, 837, 842). Zwar kann nicht geleugnet werden, daß der weitere geldwerte Vorteil, der darin liegt, daß der Arbeitgeber die mit dem Bruttosteuersatz berechnete Lohnsteuer schuldbefreiend übernimmt (vgl. § 40 Abs. 1 Satz 2 EStG), frühestens erst in dem Zeitpunkt zufließen kann, in dem das FA der Pauschalierung zustimmt. Der Gesetzgeber hat aber die Lohnzuwendung, die in der Übernahme der mit dem Bruttosteuersatz berechneten Lohnsteuer liegt, gesetzestechnisch als eine besondere Form der Steuerberechnung ausgestaltet. Dies deutet darauf hin, daß die steuerrechtliche Beurteilung, nach der die pauschale Lohnsteuer durch eine Tatbestandsverwirklichung des Arbeitnehmers entstanden ist, durch die Einfügung des § 40 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht geändert werden sollte. Anderenfalls hätte es sich aufgedrängt, nunmehr eine nach dem bisherigen Gesetzesverständnis im Hinblick auf § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht erforderliche Vorschrift über den Zeitpunkt der Entstehung der pauschalen Lohnsteuer einzufügen.

b) Ferner ist zuzugeben, daß die Literatur weitgehend der vom Senat in dem Urteil in BFHE 137, 46, BStBl II 1983, 91 vertretenen Ansicht gefolgt ist, nach der die nacherhobene pauschale Lohnsteuer im Zeitpunkt der Durchführung der Pauschalierung entsteht (vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 12. Aufl., § 40 Anm. 5; Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 40 Rdnr. A 43; Barein in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 40 EStG Rz. 55; Blümich/Heuermann, Einkommensteuergesetz, § 40 Tz. 114; Gosch in Betriebs-Berater - BB - 1990, 1110, 1111). Diese Auffassung hängt aber noch mit dem Verständnis der pauschalen Lohnsteuer als einer Unternehmenssteuer eigener Art zusammen. Sie berücksichtigt nicht ausreichend die zutreffende Erkenntnis des I. Senats in dem Urteil in BFHE 159, 82, BStBl II 1990, 993, daß die pauschale Lohnsteuer die durch die Tatbestandsverwirklichung des Arbeitnehmers entstandene und vom Arbeitgeber lediglich übernommene Lohnsteuer ist (vgl. auch bereits Kruse, Finanz-Rundschau - FR - 1985, 1 ff.). Wird die pauschale Lohnsteuer aber materiell-rechtlich als die vom Arbeitgeber übernommene Lohnsteuer des Arbeitnehmers verstanden, so ist es konsequent, als den Zeitpunkt ihrer Entstehung die Tatbestandsverwirklichung durch den Arbeitnehmer und mithin den Zeitpunkt des Zuflusses des Lohnes beim Arbeitnehmer anzusehen.

c) Auch das Senatsurteil vom 15. Mai 1992 VI R 183/88 (BFHE 168, 505, BStBl II 1993, 829), wonach dem späteren Erlaß eines Pauschalierungsbescheides für einen den Prüfungszeitraum betreffenden Sachverhalt die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 entgegensteht, wenn im Anschluß an eine Lohnsteueraußenprüfung der Vorbehalt der Nachprüfung der den Prüfungszeitraum betreffenden Lohnsteuer-Anmeldungen aufgehoben wird, basiert auf der Vorstellung, daß die pauschale Lohnsteuer jedenfalls nicht erst mit der Durchführung der Pauschalierung, sondern früher entsteht.

2. Entsteht die pauschale Lohnsteuer im Zeitpunkt des Zuflusses des Arbeitslohns beim Arbeitnehmer, so war für die Lohnzuflüsse im Jahre 1977 im Zeitpunkt des Erlasses des Pauschalierungsbescheides, im März 1984, die Festsetzungsfrist abgelaufen.

a) Für die vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977) war gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 eine Anlaufhemmung eingetreten, weil der Arbeitgeber die Lohnsteuer anzumelden hat. Der Arbeitgeber hat seine Lohnsteuer-Anmeldung gemäß § 41 a Abs. 1 Satz 1 EStG spätestens am zehnten Tag nach Ablauf eines Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums abzugeben. Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum ist grundsätzlich der Kalendermonat (§ 41 a Abs. 2 Satz 1 EStG). Danach war die Lohnsteuer-Anmeldung für die Löhne des Monats November 1977 bis spätestens zum 10. Dezember 1977 abzugeben, diejenige für die vorangegangenen Monate jeweils einen Monat früher. Für die Löhne der Monate Januar bis November 1977 hatte die Festsetzungsfrist bei rechtmäßigem Verhalten der Klägerin somit gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 am 1. Januar 1978 zu laufen begonnen und hätte normalerweise am 31. Dezember 1981 geendet.

Für die Lohnzuflüsse des Monats Dezember 1977 hat die Festsetzungsfrist danach normalerweise, d. h. bei rechtzeitiger Abgabe der Lohnsteuer-Anmeldung bis zum 10. Januar 1978, mit Ablauf des Jahres 1978 begonnen (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977). Sie wäre bei normalem Verlauf am 31. Dezember 1982 abgelaufen gewesen.

b) Der Ablauf der Festsetzungsfrist war durch die im Dezember 1977 bei der Klägerin angeordnete und durchgeführte Lohnsteueraußenprüfung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 gehemmt. Nach dieser Vorschrift läuft die Festsetzungsfrist für Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Der Wortlaut dieser Vorschrift stellt - anders als § 146 a Abs. 3 der Reichsabgabenordnung (AO) - zwar nicht auf die "ergangenen", sondern auf die "zu erlassenden" Bescheide ab. Damit war jedoch keine inhaltliche Änderung gegenüber der bisherigen Rechtslage beabsichtigt. In der Begründung der Bundesregierung zum Entwurf der Abgabenordnung 1974 wird insoweit erläutert, daß der Ablauf der Festsetzungsfrist entsprechend § 146 a Abs. 3 AO auch dadurch hinausgeschoben wird, daß die Finanzbehörde innerhalb der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung beginnt und daß die Ablaufhemmung andauert, bis die aufgrund der Außenprüfung "ergehenden" Bescheide unanfechtbar geworden sind (BTDrucks VI/1982, S. 151 f.). Dementsprechend sind in der Literatur insoweit aus dem unterschiedlichen Wortlaut der Vorschriften auch keine unterschiedlichen Rechtsfolgen abgeleitet worden.

Der aufgrund der Außenprüfung ergangene Haftungsbescheid, in dem die pauschale Lohnsteuer wegen der streitigen Lohnzuflüsse geltend gemacht worden war, ist mit seiner Aufhebung durch die Verfügung des FA vom August 1983 unanfechtbar i. S. des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 geworden. Dieser Annahme steht nicht entgegen, daß das FA den Haftungsbescheid aus formellen Gründen aufgehoben und beabsichtigt hat, alsbald einen formell korrekten Steuerbescheid (Pauschalierungsbescheid) zu erlassen. Durch die Aufhebung eines angefochtenen Bescheides tritt seine Unanfechtbarkeit unabhängig davon ein, ob er aus materiellen oder formellen Gründen aufgehoben worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 1990 X R 147/87, BFHE 161, 398, BStBl II 1990, 942). Die aufgrund der Außenprüfung eingetretene Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist hat mit der Aufhebung des Haftungsbescheides geendet. Der angefochtene Pauschalierungsbescheid vom März 1984 ist somit nach Eintritt der Festsetzungsverjährung erlassen worden und deshalb aufzuheben.

Zwar läuft dann, wenn das Finanzgericht einen Haftungsbescheid wegen fehlender Ermessensausübung aufgehoben hat, die Festsetzungsfrist für den Haftungsanspruch gemäß § 171 Abs. 3 Satz 3 AO 1977 nicht ab, bevor der neue Haftungsbescheid, mit dem das FA seine Ermessensausübung nach Ergehen der gerichtlichen Entscheidung nachgeholt hat, unanfechtbar geworden ist (BFH-Urteil vom 23. März 1993 VII R 38/92, BFHE 171, 10, BStBl II 1993, 581). § 171 Abs. 3 Satz 3 AO 1977 verlängert die Ablaufhemmung aber ausdrücklich nur für den Fall der gerichtlichen Kassation gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), nicht aber für den Fall, daß die Finanzbehörde ihren Bescheid aufgrund eigener besserer Erkenntnis selbst aufhebt.

c) Nach Ansicht des X. Senats des BFH im Urteil in BFHE 161, 398, BStBl II 1990, 942, 944, zu 4 c folgt aus der in § 171 Abs. 3 Satz 3 AO 1977 statuierten Notwendigkeit, daß das Gericht und nicht die Finanzbehörde selbst den angefochtenen Bescheid aufgehoben haben muß, nicht, daß der Finanzbehörde in Fällen der eigenen Abhilfe im Rechtsbehelfsverfahren eine Neuregelung des zugrunde liegenden Sachverhalts endgültig verwehrt wäre. Ob und unter welchen Voraussetzungen außerhalb des § 171 Abs. 3 Satz 3 AO 1977 anstelle des aufgehobenen ein neuer Bescheid ergehen darf, richtet sich im neuen Abgabenrecht nach der mit einer besonderen Verjährungsregelung ausgestatteten Spezialvorschrift des § 174 Abs. 4 AO 1977. Danach können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlaß oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden, wenn aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhaltes ein Steuerbescheid ergangen ist, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird. Nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 ist der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides gezogen werden.

Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO 1977 liegen im Streitfall nicht vor. Denn es ist nicht ein Steuerbescheid i. S. des § 155 AO 1977 oder ein diesem gleichgestellter Bescheid, sondern ein Haftungsbescheid aufgehoben worden. Zwar gelten gemäß § 191 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 die Vorschriften über die Festsetzungsfrist für den Erlaß von Haftungsbescheiden entsprechend. § 174 Abs. 4 AO 1977 regelt in seinen Sätzen 1 und 2 jedoch die Durchbrechung der Bestandskraft, also die Zulässigkeit der Änderung von Steuerbescheiden; erst in Satz 3 des § 174 Abs. 4 AO 1977 wird die Verjährung geregelt. Für die Änderung von Haftungsbescheiden gelten aber nach der AO 1977 - anders als gemäß § 97 Abs. 2 AO - nicht die für Steuerbescheide geltenden Vorschriften, sondern die für Verwaltungsakte getroffenen Regelungen der §§ 130 ff. AO 1977. Haftungsbescheide werden von den Korrekturvorschriften der §§ 172 ff. AO 1977 nicht erfaßt (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., Vor § 172 AO 1977 Tz. 6, § 191 AO 1977 Tz. 25).

Darüber hinaus erfordert § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977, daß aufgrund "irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhaltes" ein Steuerbescheid ergangen ist, der von der Finanzbehörde aufgehoben oder geändert wird. Im Streitfall läßt sich nicht die irrige Beurteilung eines Sachverhaltes feststellen. Es war vielmehr der Sachverhalt zutreffend beurteilt worden. Das FA hat lediglich den Formfehler begangen, daß es die pauschale Lohnsteuer gegenüber der Klägerin als der Steuerschuldnerin in einem Haftungsbescheid und nicht in einem Steuerbescheid i. S. des § 155 AO 1977 geltend gemacht hatte.

d) Die Aufhebung des angefochtenen Haftungsbescheides durch das FA hätte im Streitfall nur dann nicht zu einer Unanfechtbarkeit führen können und es hätte im März 1984 - also vor Geltung des mit Wirkung ab dem 1. Januar 1987 durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) neu eingefügten § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 - weiterhin ein erstmaliger Steuerbescheid erlassen werden können, wenn der aufgehobene Haftungsbescheid unwirksam (§ 124 Abs. 1 und 3, § 125 AO 1977) gewesen wäre. Denn der Erlaß eines unwirksamen Bescheides hätte nicht die Unanfechtbarkeit i. S. des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 zur Folge gehabt. Anhaltspunkte für eine Unwirksamkeit oder Nichtigkeit des vom FA aufgehobenen Haftungsbescheides liegen indessen nicht vor.

e) Das FA hätte das im Streitfall eingetretene Ergebnis dadurch vermeiden können, daß es zunächst einen formell korrekten Pauschalierungsbescheid erlassen und erst dann den angefochtenen Haftungsbescheid aufgehoben und den Rechtsstreit vor dem FG in der Hauptsache für erledigt erklärt hätte. Denn bei dieser Sachverhaltsgestaltung wäre der Pauschalierungsbescheid erlassen worden, bevor der aufgrund der Außenprüfung ergangene Bescheid, der denselben Sachverhalt geregelt hat, unanfechtbar geworden wäre. Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO hätte im Zeitpunkt des Erlasses des (formell korrekten) Pauschalierungsbescheides noch angedauert, weil der Haftungsbescheid noch nicht unanfechtbar geworden war. Die spätere Aufhebung des Haftungsbescheides hätte auch nicht - anders als im Falle der verwaltungsaktbezogenen Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 3 AO 1977 (vgl. dazu BFH-Urteil in BFH 161, 398, BStBl II 1990, 942) - die sachverhaltsbezogene Ablaufhemmung aufgrund der Außenprüfung rückwirkend beseitigt. Denn die Aufhebung des aufgrund der Außenprüfung erlassenen Haftungsbescheides hat lediglich das Ende der - sachverhaltsbezogenen - Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 bestimmt, nicht aber die Wirkungen der angeordneten und durchgeführten Außenprüfung rückwirkend entfallen lassen.