Normenkette

EStG 1986 § 33c EStG 1986 § 32 Abs. 7

Vorinstanz

FG Münster; 30.05.1990; II 5109/88 E

Leitsatz

Ordnet das BVerfG in einem sog. Anlassfall an, die Kläger hätten einen Anspruch darauf, dass der Erfolg ihrer Verfassungsbeschwerde sich für sie in einer den verfassungsrechtlichen Vorgaben entsprechenden einkommensteuerlichen Entlastung auswirkt, so obliegt es erforderlichenfalls dem BFH, vollen Rechtsschutz der Kläger durch eine entsprechende Herabsetzung der Einkommensteuer sicherzustellen, ohne dass es hierbei auf die im Klage- und Revisionsverfahren gestellten Anträge ankommt.

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 1986 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte als Facharzt für Neurologie und Psychiatrie in einer Gemeinschaftspraxis Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die Klägerin als Fachärztin derselben Fachrichtungen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Kläger haben drei Kinder, die im Streitjahr ein, drei und vier Jahre alt waren. Für die Betreuung ihrer Kinder entstanden ihnen im Streitjahr Aufwendungen in Höhe von 19 792 DM.

Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) eine Anerkennung der Kinderbetreuungskosten abgelehnt hatte, begehrten die Kläger mit der Klage den hälftigen Betrag in Höhe von 9 896 DM als außergewöhnliche Belastungen oder als Werbungskosten der Klägerin zu berücksichtigen. Die Klage, mit der die Kläger vorbrachten, sie würden gegenüber nichtverheirateten Personen und eheähnlichen Lebensgemeinschaften mit Kindern benachteiligt, blieb erfolglos. Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die dagegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde mit Beschluss vom 22. März 1991 III B 517/90 --unter Bezugnahme auf sein Urteil vom 15. März 1991 III R 97/89 (BFHE 164, 65, BStBl II 1991, 578)-- als unbegründet zurück.

Auf die hiergegen erhobene Verfassungsbeschwerde hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mit Beschluss vom 10. November 1998 2 BvR 980/91 u.a. (BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182) die Entscheidung des BFH aufgehoben. Es führte u.a. aus, der Beschluss des BFH und die finanzgerichtliche Vorentscheidung verletzten die Kläger in ihren Grundrechten aus Art. 6 Abs. 1 und 2 des Grundgesetzes (GG), soweit die Kläger vom Abzug der Kinderbetreuungskosten und eines Haushaltsfreibetrages ausgeschlossen seien. Die verfassungswidrigen Normen (im Streitfall § 32 Abs. 7 sowie § 33c Abs. 1 bis 4 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- in der im Streitjahr 1986 geltenden Fassung: EStG 1986) seien nicht für nichtig zu erklären, sondern bis zur gebotenen gesetzlichen Neuregelung weiterhin anzuwenden.

Das BVerfG verwies das vorliegende Anlassverfahren an den BFH zurück. Zugleich ordnete das BVerfG an, dass die Kläger "im Blick auf die verfassungsrechtlich gebotene stufenweise Angleichung des geltenden Rechts .... einen Anspruch darauf haben, dass der Erfolg ihrer Verfassungsbeschwerden sich für sie auch für die jeweils anhängigen Veranlagungszeiträume in einer den verfassungsrechtlichen Vorgaben entsprechenden einkommensteuerlichen Entlastung auswirkt". Der BFH habe "deshalb zu prüfen, ob durch eine erweiternde Anwendung der beanstandeten Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder durch entsprechende Anwendung des Rechtsgedankens der §§ 163, 227 AO (vgl. dazu BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 10. November 1998 - 2 BvL 42/93 - -) sichergestellt werden kann, dass die in § 33c, ... und § 32 Abs. 7 EStG 1986 vorgesehenen Entlastungen in den konkreten Fällen den Klägern zugute kommen. Anderenfalls müsste der Gesetzgeber insoweit eine rückwirkende Regelung treffen".

Mit Beschluss vom 23. März 1999 VI B 74/99 hat der Senat die Revision zugelassen.

Mit ihrer Revision tragen die Kläger nunmehr im Wesentlichen vor, die angeführten Ausführungen des BVerfG seien für das Revisionsverfahren bindend (§ 31 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht --BVerfGG--). Nach den verfassungsgerichtlichen Entscheidungsgründen sei im vorliegenden Anlassverfahren eine verfassungskonforme Auslegung des § 33c und des § 32 Abs. 7 EStG 1986 nur in der Form denkbar, dass auch Steuerpflichtige, die in ehelicher Gemeinschaft leben, in die Regelungsbereiche dieser Vorschriften einbezogen werden.

Die Kläger beantragen (sinngemäß), unter Aufhebung der Vorentscheidung und Änderung der Einkommensteuer-Festsetzung für 1986 einen Betrag in Höhe von 9 896 DM für die Betreuung der Kinder zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FA vertritt die Auffassung, das Begehren der Kläger sei nicht begründet. Es fehle an einer gesetzlichen Regelung, um die in Rede stehenden Kinderbetreuungskosten anerkennen zu können. Der Antrag der Kläger würde auch das Ziel des BVerfG, beiderseits berufstätige Ehegatten mit Alleinerziehenden gleichzustellen, offensichtlich überschreiten.

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach den Ausführungen des BVerfG haben die Kläger einen Rechtsanspruch darauf, dass der Erfolg ihrer Verfassungsbeschwerden sich für sie in einer den verfassungsrechtlichen Vorgaben entsprechenden einkommensteuerlichen Entlastung auswirkt. Es ist sicherzustellen, dass den Klägern die in den Vorschriften des § 33c und des § 32 Abs. 7 EStG 1986 vorgesehenen Entlastungen zugute kommen (BVerfG in BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182, 192, unter D. III.). An diese Ausführungen ist der Senat gemäß § 31 Abs. 1 BVerfGG gebunden (siehe auch Senatsurteil vom 26. März 2002 VI R 26/00, BFH/NV 2002, 1085). Der Senat versteht den Auftrag des BVerfG dahin, dass eine der Verfassung gemäße Besteuerung der Kläger nur dann vorliegt, wenn die angeführten kindbedingten Entlastungen betragsmäßig in voller Höhe berücksichtigt werden, ohne dass es auf die im Klage- und Revisionsverfahren gestellten Anträge ankommt. Dies bedeutet für den vorliegenden Anlassfall, dass zum einen Kinderbetreuungskosten in Höhe von 8 000 DM (4 000 DM + 2 000 DM + 2 000 DM) und zum anderen der volle Haushaltsfreibetrag in Höhe von 4 536 DM zu berücksichtigen sind. Bei den Kinderbetreuungskosten scheidet der Ansatz einer zumutbaren Eigenbelastung aus (vgl. auch BFH-Urteil vom 8. März 1996 III R 146/93, BFHE 179, 422, BStBl II 1997, 27).

2. Der --wenngleich ersatzweise zur Abhilfe berufene-- Gesetzgeber hat u.a. für den vorliegenden Anlassfall z.B. im Zuge der Neuregelung des § 53 EStG (Gesetz zur Familienförderung vom 22. Dezember 1999, BGBl I 1999, 2552) keine rückwirkende Regelung zugunsten der Kläger getroffen. Eine solche Regelung ist auch nicht (mehr) zu erwarten. Zudem hat es das FA abgelehnt, den Klägern die erforderlichen kindbedingten Entlastungen zugute kommen zu lassen; insbesondere hat es die vom BVerfG angeregte Billigkeitsprüfung nicht aufgegriffen. Es ist deshalb Aufgabe des Senats, die Vorgaben des BVerfG in einer den Rechtsschutz der Kläger in vollem Umfang wahrenden Weise umzusetzen.

3. Nach den Angaben der Kläger hat es das Betriebsstätten-FA des Klägers abgelehnt, die hälftigen Kinderbetreuungskosten bei dessen einheitlicher und gesonderter Gewinnfeststellung anzuerkennen. Der Senat kann offen lassen, wie weit die Bindung an eine solche in einem Grundlagenbescheid ausgesprochene Feststellung reicht. Jedenfalls gehören die im Streitfall angesprochenen steuerlichen kindbedingten Entlastungen --auch nach den Vorgaben des BVerfG-- schon ihrer Art nach eindeutig nicht in den Feststellungs- bzw. Regelungsbereich eines Grundlagenbescheids (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 1989 X R 32/86, BFH/NV 1990, 366; Söhn in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 179 AO 1977 Rz. 26; Kunz in Beermann, Abgabenordnung, § 180 Rz. 56 und 58, jeweils m.w.N.).