Normenkette

KStG 1977/1984 § 28 Abs. 4 KStG 1977/1984 § 28 Abs. 5 KStG 1977/1984 § 30 Abs. 1 Satz 3 Nrn. 1 und 3 KStG 1977/1984 § 52

Leitsatz

1. Die Verwendung der nicht mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals aus dem EK 01 und EK 03 bleibt gemäß § 28 Abs. 4 KStG 1977/§ 28 Abs. 5 KStG 1984 nicht in voller Höhe, sondern nur in jenem Umfang unverändert, in dem dieser Verwendung tatsächlich Vergütungen von Körperschaftsteuer an nichtanrechnungsberechtige Anteilseigner nach § 52 KStG 1977/1984 oder nach § 36e EStG zugrunde gelegen haben.

2. Es obliegt der Körperschaft, den Nachweis zu erbringen, daß und welchen Anteilseignern Körperschaftsteuer vergütet worden ist.

KStG 1977/1984 § 28 Abs. 4 (Abs. 5), § 30 Abs. 1 Satz 3 Nrn. 1 und 3, § 52

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin einer AG. Das Vermögen der AG wurde gemäß Verschmelzungsvertrag vom 2. Dezember 1987 auf die Klägerin übertragen. In den Streitjahren (1978 bis 1986) bzw. zu den streitgegenständlichen Stichtagen (31. Dezember 1979 bis 31. Dezember 1987) wurde das Grundkapital der AG zu gleichen Teilen von insgesamt sieben Aktionären gehalten. Sechs Aktionäre waren im Ausland ansässig und im Inland beschränkt steuerpflichtig. Der siebte Gesellschafter war die im Inland ansässige und hier unbeschränkt steuerpflichtige Klägerin.

Die AG schüttete für die Streitjahre 1978 bis 1982 jeweils im darauffolgenden Jahr Dividenden an ihre Aktionäre aus. Das Bundesamt für Finanzen (BfF) vergütete den sechs ausländischen Aktionären im Verhältnis ihrer Beteiligung (zusammen 6/7) diejenige Körperschaftsteuer, die aus der Herstellung der Ausschüttungsbelastung auf die aus ausländischen Einkünften stammenden und nicht der Körperschaftsteuer unterliegenden Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) gemäß § 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in den für die Streitjahre und streitgegenständlichen Stichtage maßgeblichen Fassungen (KStG 1977, 1984) resultierte (sog. EK 01). In ihren Erklärungen für die Streitjahre 1978 bis 1987, denen der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zunächst folgte, entwickelte die AG jeweils die ursprüngliche Gliederung der Teilbeträge des vEK einschließlich des für die Ausschüttungen verwendeten EK 01.

Nach Durchführung einer Betriebsprüfung bei der AG ergaben sich Einkommensänderungen, wodurch sich im Vergleich zum vorher ausgeschütteten EK 01 das Eigenkapital zum Teil in belastete Teilbeträge verlagerte oder solche zusätzlich zur Verfügung standen, und zwar EK 56, EK 36 oder --bis 1983-- EK 25. Die ermittelten zusätzlichen belasteten Teilbeträge waren vorrangig für die Ausschüttungen verwendbar, vorausgesetzt, es stand keine Festschreibung der Ausschüttungen beim EK 01 gemäß § 28 Abs. 4 KStG 1977 (§ 28 Abs. 5 KStG 1984) entgegen.

Die Klägerin beantragte, die Festschreibung der Ausschüttungen aus dem EK 01 auf den Anteil zu begrenzen, der auf die Ausschüttungen an die sechs ausländischen Aktionäre bzw. auf deren Körperschaftsteuer-Vergütung entfiel. Das FA bejahte demgegenüber die volle Festschreibung der Ausschüttungen und erließ entsprechende Körperschaftsteuer- und Feststellungsbescheide (vgl. auch Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 10. März 1995 IV B 7 -S 2812- 2/95, BStBl I 1995, 254).

Die dagegen gerichtete Klage blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 402 wiedergegeben.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt:

1. das angefochtene Urteil des FG aufzuheben;

2. die Körperschaftsteuerbescheide 1978 und 1979 vom 8. Juli 1992 sowie die Körperschaftsteuerbescheide 1980 bis 1982 vom 23. Dezember 1992 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 1996 dahingehend zu ändern, daß die Körperschaftsteuer 1978 bis 1982 wie folgt vermindert wird: ...

3. die Feststellungsbescheide der Teilbeträge des vEK zum 31. Dezember 1979 vom 8. Juli 1992 sowie zum 31. Dezember 1980 bis zum 31. Dezember 1987 vom 23. Dezember 1992 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 1996 dahingehend zu ändern, daß die Teilbeträge des vEK wie folgt geändert werden: ...

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das dem Verfahren beigetretene BMF (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) hat keine Anträge gestellt.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zu anderweitigen Steuerfestsetzungen und Steuerfeststellungen.

1. a) Schüttet eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft Gewinn aus, so mindert oder erhöht sich ihre Körperschaftsteuer um den Unterschiedsbetrag zwischen der bei ihr eingetretenen Belastung des Eigenkapitals (Tarifbelastung), das nach § 28 KStG 1977/1984 als für die Ausschüttung verwendet gilt, und der Belastung, die sich hierfür bei Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes von 36 v.H. ergibt (Ausschüttungsbelastung, § 27 Abs. 1 KStG 1977/1984). Das Eigenkapital und seine Tarifbelastung sind nach den Vorschriften der §§ 29 bis 38 KStG 1977/1984 zu ermitteln (§ 28 Abs. 1 KStG 1977/1984). Dabei gelten nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 1977/§ 28 Abs. 3 Satz 1 KStG 1984 die mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträge des Eigenkapitals in der Reihenfolge als für eine Ausschüttung verwendet, in der die Belastung abnimmt. Für den nichtbelasteten Teilbetrag ist die in § 30 Abs. 2 KStG 1977/1984 bezeichnete Reihenfolge seiner Unterteilung maßgebend (§ 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 1977/§ 28 Abs. 3 Satz 2 KStG 1984). In welcher Höhe ein Teilbetrag als verwendet gilt, ist aus seiner Tarifbelastung abzuleiten (§ 28 Abs. 2 Satz 3 KStG 1977/§ 28 Abs. 3 Satz 2 KStG 1984). Nach Abs. 4 (Abs. 5) der Vorschrift (nunmehr § 28 Abs. 7 KStG 1996) bleibt die der Vergütung zugrunde gelegte Verwendung der nicht mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträge i.S. des § 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 oder 3 KStG 1977/1984 unverändert, wenn Körperschaftsteuer nach § 52 KStG 1977/1984 oder nach § 36e des Einkommensteuergesetzes (EStG) vergütet worden ist. Die Verwendung der einzelnen Teilbeträge wird für diesen Sonderfall der Körperschaftsteuervergütung also gesetzlich festgeschrieben.

b) Hintergrund dieser Regelung in § 28 Abs. 4 KStG 1977/§ 28 Abs. 5 KStG 1984 sind letztlich Probleme des praktischen Gesetzesvollzugs: Nimmt eine Kapitalgesellschaft Ausschüttungen aus unbelasteten Teilbeträgen des vEK nach § 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 oder Nr. 3 KStG 1977/1984 (EK 01/EK 03) vor, so erhöht sich die Körperschaftsteuer nach § 27 Abs. 1 KStG 1977/1984 um jeweils 9/16 des Betrages, mit dem die Ausschüttung diesen Teilbeträgen zugeordnet worden ist. Ist der Empfänger der Ausschüttung ein nichtanrechnungsberechtigter Anteilseigner, so kann er nach § 52 KStG 1977/1984 oder nach § 36e EStG die Vergütung dieses Erhöhungsbetrages beantragen. Werden --wie im Streitfall-- nach Vornahme der Ausschüttung für Zeiträume, die vor Herstellung der Ausschüttungsbelastung liegen, Mehrgewinne festgestellt, die eine Änderung der Körperschaftsteuerfestsetzungen nach sich ziehen, ist gleichermaßen die Gliederungsrechnung des vEK nach § 47 Abs. 2 KStG 1977/1984 zu ändern. Dadurch kann sich die Verwendungsreihenfolge verschieben, insbesondere können Gewinnausschüttungen, die bislang aus dem EK 01 bzw. dem EK 03 gespeist wurden, nunmehr anderen Teilbeträgen des vEK zuzuordnen sein. Die seinerzeit gemäß § 52 KStG 1977/1984 und § 36e EStG vergüteten Erhöhungsbeträge wären deswegen zurückzufordern. Um dadurch zwangsläufig auftauchenden Schwierigkeiten zu entgehen sowie Vollzugsdefizite zu vermeiden, wird in § 28 Abs. 4 KStG 1977/§ 28 Abs. 5 KStG 1984 die Verwendungsreihenfolge auf die Teilbeträge des vEK aus dem EK 01 und EK 03 eingefroren (vgl. BTDrucks 7/5310, 14).

2. Nach den Feststellungen des FG sind die tatbestandlichen Voraussetzungen der Vorschrift des § 28 Abs. 4 KStG 1977/§ 28 Abs. 5 KStG 1984 im Streitfall erfüllt: Die AG hat Ausschüttungen vorgenommen, die dem EK 01 bzw. dem EK 03 zuzuordnen waren. Den sechs ausländischen Anteilseignern der AG sind entsprechende Körperschaftsteuer-Erhöhungsbeträge vergütet worden. Über beides besteht zwischen den Beteiligten auch Einvernehmen. Kontrovers ist lediglich, ob die Verwendungsfestschreibung gemäß § 28 Abs. 4 KStG 1977/§ 28 Abs. 5 KStG 1984, wie das FA und das FG annehmen, vollen Umfangs oder, wie die Klägerin meint, nur hinsichtlich desjenigen Teils der Gesamtausschüttung eintritt, der die Vergütung ausgelöst hat. Der erkennende Senat hält die Rechtsauffassung der Klägerin für richtig.

a) Aussagekräftig ist vor allem der Gesetzeswortlaut, indem dieser auf "die der Vergütung zugrunde gelegte Verwendung" der mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträge abstellt (vgl. ebenso --damit übereinstimmend-- die gleichgelagerte Ausnahmeregelung zur Festschreibung der Verwendungsreihenfolge in § 28 Abs. 3 KStG 1977/§ 28 Abs. 4 KStG 1984). Diese Formulierung legt ein Gesetzesverständnis nahe, wonach die Festschreibung nur eintritt, "wenn" oder "soweit" die Verwendung eine Vergütung ausgelöst hat, auch wenn diese Konjunktionen nicht ausdrücklich einbezogen werden. Zumindest liegt ein derartiges Verständnis bei natürlichem Sprachgebrauch näher als ein solches, welches die Teilbeträge insgesamt als festgeschrieben einbezieht (vgl. ähnlich Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, § 28 Rz. 59).

b) Diese Wortlautauslegung wird durch die unter 1. b aufgezeigten Überlegungen zum Zweck und zu den systematischen Zusammenhängen, in die § 28 Abs. 4 KStG 1977/§ 28 Abs. 5 KStG 1984 gestellt ist, gestützt. Denn die Festschreibung der Verwendungsreihenfolge für Vergütungsfälle nach § 52 KStG 1977/1984 und § 36e EStG widerspricht an sich der Technik der körperschaftsteuerrechtlichen Gliederungsrechnung. Sie ist letzten Endes nur in den dargestellten praktischen Erwägungen und der Befürchtung begründet, ansonsten im Umfang der vergüteten Körperschaftsteuer-Erhöhungsbeträge Steuerausfälle zu erleiden. Aus diesen Gründen werden, worauf die Vorinstanz zutreffend hinweist, für die betreffende Kapitalgesellschaft (teilweise --so auch im Streitfall mit über 2 Mio. DM-- beträchtliche) Liquiditätsnachteile in Kauf genommen, indem diese die nachträglich erhöhte Körperschaftsteuer abführen muß, es aber gleichwohl bei den seinerzeitigen Körperschaftsteuererhöhungen gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1977/1984 infolge der den Teilbeträgen aus dem EK 01 und EK 03 zuzuordnenden Gewinnausschüttungen verbleibt. Solche mit § 28 Abs. 4 KStG 1977/§ 28 Abs. 5 KStG 1984 verbundenen, dem Steuerpflichtigen nachteiligen Erwägungen verfangen indes nicht, wenn und soweit die Gefahr etwaiger Steuerausfälle ausgeschlossen ist. Es erscheint dann vielmehr sachgerecht und entspricht der Regelung in § 28 Abs. 4 KStG 1977/§ 28 Abs. 5 KStG 1984 als Ausnahmevorschrift, den gliederungsrechtlichen "Systembruch", der in dieser gesetzgeberischen Entscheidung liegt, in Einklang mit dem Gesetzeswortlaut auf das Nötigste zu beschränken. Dazu aber reicht es aus, die Festschreibung nur in jenem Umfang vorzunehmen, in dem zuvor tatsächlich Körperschaftsteuer-Erhöhungsbeträge vergütet worden sind, ansonsten jedoch nicht. Der Umstand, daß die in § 28 Abs. 3 KStG vorgeschriebene Verwendungsfiktion ihrerseits einheitlich auf die gesamte Ausschüttung angewendet wird und nicht danach unterscheidet, ob einzelne Anteilseigner anrechnungsberechtigt sind oder nicht, steht dem nicht entgegen. Daraus ergibt sich nur die grundsätzliche Festlegung der Verwendungsreihenfolge, aber kein generelles Prinzip auch für abgrenzbare Ausnahmetatbestände.

c) In Anbetracht dieser Erkenntnisse werden von den Befürwortern einer Vollfestschreibung der verwendeten Teilbeträge aus dem EK 01 und EK 03, vor allem von der Finanzverwaltung (vgl. auch das BMF-Schreiben in BStBl I 1995, 254), denn auch in erster Linie Aspekte der Praktikabilität und der Gesetzeshandhabbarkeit ins Feld geführt: Ansonsten würde namentlich bei großen Publikumsgesellschaften, bei denen die Zusammensetzung der Anteilseigner regelmäßig und weitgehend unbekannt sei, der Gesetzesvollzug erschwert (z.B. Dötsch in Dötsch/Eversberg/ Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 28 KStG Rz. 54 und 68; Jünger in Lademann, Körperschaftsteuergesetz, § 28 Rz. 203; Rekow in Arthur Andersen, Körperschaftsteuergesetz, § 28 Rz. 107; Wrede in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 28 KStG Rz. 72; Koenig in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, § 28 Rz. 89; Klein/Laube/Schöberle, Handbuch des Körperschaftsteuerrechts, § 28 KStG Anm. 7 b; s.a. Streck, Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl., § 28 Anm. 19).

Dem wird jedoch zu Recht entgegengehalten (Frotscher, a.a.O.; Müller-Dott, Betriebs-Berater --BB-- 1979, 509), daß derartige Erschwernisse in einigen Anwendungsfällen es kaum rechtfertigen, andere Anwendungsfälle zu benachteiligen, jedenfalls dann nicht, wenn --wie vorliegend-- Wortlaut und Wortsinn der einschlägigen Regelung dies ermöglichen. Steht fest und ist in nachvollziehbarer Weise unschwer erkennbar, um welche Anteilseigner einer Körperschaft es sich handelt und welche Körperschaftsteuer vergütet worden ist, gibt es dafür keinen Grund. In Zweifelsfällen obliegt es dem jeweiligen Steuerpflichtigen, Unklarheiten zu beseitigen und die entsprechenden Nachweise zu erbringen (vgl. § 90 der Abgabenordnung --AO 1977--). Gelingt ihm dies (wie im Streitfall der Klägerin), kommt die erstrebte Differenzierung der in § 28 Abs. 4 KStG 1977/§ 28 Abs. 5 KStG 1984 festgeschriebenen Verwendungsreihenfolge in Betracht. Gelingt ihm dies nicht, verbleibt es hingegen bei der unterschiedslosen Festschreibungsfiktion der verwendeten Teilbeträge; den Steuerpflichtigen trifft die Feststellungslast (im Ergebnis ebenso Frotscher, a.a.O.; Müller-Dott, BB 1979, 509).

d) Schließlich kann die Gegenauffassung sich nicht auf rechnerische und sonstige praktische Schwierigkeiten berufen, die eine gespaltene Verwendungsfestschreibung in Einzelfällen nach sich ziehen kann. Die Kompliziertheit der Materie des gesamten, von zahlreichen Grundsätzen und Ausnahmen getragenen körperschaftsteuerlichen Gliederungsrechts mag zu beanstanden sein. Diese Komplexität ist aber gewissermaßen systembedingt und gesetzlich vorgegeben. Sie läßt sich, wie die Praxis zeigt, letztlich durchaus bewältigen und müßte andernfalls durch gesetzgeberische Entscheidungen durchgängig vereinfacht werden. Sache der Rechtsprechung ist dies nicht (vgl. bezogen auf gliederungsrechtliche Fragen auch Senatsurteil vom 26. November 1997 I R 77/97, BFHE 184, 550, BStBl II 1998, 406, unter II. 2. d).

Im übrigen wird von der Klägerin zutreffend darauf hingewiesen, daß gliederungsrechtliche Korrekturen als Folge späterer Einkommensänderungen sich gleichermaßen ergeben können, wenn die in Rede stehenden Gewinnausschüttungen ursprünglich aus dem EK 04 finanziert worden sind. In solchen Fällen, für die die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Festschreibung der Verwendungsreihenfolge in § 28 Abs. 4 KStG 1977/§ 28 Abs. 5 KStG 1984 von vornherein nicht einschlägig sind, sind entsprechende Anpassungsberechnungen vergleichbaren Schwierigkeitsgrades vorzunehmen.

3. Auf die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob § 28 Abs. 4 KStG 1977/§ 28 Abs. 5 KStG 1984 bei einem anderen Gesetzesverständnis mit Gemeinschaftsrecht vereinbar sei, insbesondere ob dadurch gegen Diskriminierungsverbote und die Freiheit des Kapitalverkehrs verstoßen werde, braucht nicht mehr eingegangen zu werden.

4. Das Urteil der Vorinstanz, das auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, war aufzuheben. Die angefochtenen Steuerbescheide sind antragsgemäß zu ändern, wobei die Errechnung der festzusetzenden und festzustellenden Beträge dem FA nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung übertragen wird (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).