Normenkette

AO § 90 AO § 90 Abs. 2 AO § 90 Abs. 2 Satz 2 AO § 159 AO § 159 Abs. 1 AO § 169 Abs. 2 Satz 2 FGO § 96 FGO § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO § 102 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg; 13.09.2005; 11 K 75/04

Gründe

I. Der seinerzeit mit seiner Familie in Deutschland lebende Kläger und Beschwerdeführer (Kläger), ein Angehöriger eines anderen Staates, gehört der Religionsgemeinschaft der ... an. Er war Offizier der Armee seines Staates, bevor er sich als Unternehmensberater und Vermittler von Ausrüstungsgegenständen für die Armee betätigte. Er ist mittlerweile in seine Heimat zurückgekehrt.

Die Steuerfahndung stellte 1997 fest, dass er bei der X-Bank auf seinen Namen ein Depot unterhielt, in dem sich Bankschuldverschreibungen befanden, die ihn und seine Ehefrau als Inhaber auswiesen und auf US-Dollar sowie britische Pfund lauteten. Jeweils in DM umgerechnet hatten sie folgende Werte:

|Dollar-Papiere|Pfund-Papiere 1985|1 158 904|208 764 1986|1 022 655|490 318 1987|1 493 324|507 462 1988|2 136 000|576 000 1989|2 380 000|489 600 1990|2 384 000|520 200 1991|2 718 000|511 200 1992|3 220 000|439 200 1993|3 784 000|460 800 1994|3 720 000|432 000 1995|3 683 107|412 360 1996|3 910 148|7 777 358

Der Kläger behauptet, dieses Wertpapiervermögen lediglich treuhänderisch gehalten zu haben. Die aus den Schuldverschreibungen erzielten Zinsen flossen auf Konten bei zwei Schweizer Banken, die den Kläger als Kontoinhaber auswiesen.

Bei einer der beiden Banken bestand ferner ein Konto auf den Namen SL (SL-Konto), auf das der Kläger für eigene Zwecke zugreifen konnte. Der Kläger behauptet, das Konto stehe wirtschaftlich dem Y-Trust zu. Dabei handele es sich um eine Stiftung, die von seiner Großmutter zugunsten der Religionsgemeinschaft der ... gegründet worden sei.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) hielt das Treuhandverhältnis bezüglich der Schuldverschreibungen nicht für nachgewiesen und rechnete die Papiere und die hieraus resultierenden Zinsen dem Kläger zu 70 v.H. zu. Das SL-Konto und die hieraus resultierenden Zinsen rechnete es dem Kläger zu 20 v.H. zu. Es handelte sich hierbei um Zinsbeträge von 580 068 DM (bei der X-Bank) bzw. 292 529 DM (schweizerisches Vermögen). Im Einkommensteuerbescheid 1996 vom 17. November 1997 unterwarf das FA unter anderem diese Zinseinkünfte der Besteuerung.

Nach erfolglosem Einspruch minderte das Finanzgericht (FG) die Einkommensteuer mit Einverständnis des FA dadurch, dass es das SL-Konto dem Kläger nur zu 5 v.H. zurechnete. Bezüglich der Schuldverschreibungen wies es die Klage dagegen ab. Die Zurechnung der Schuldverschreibungen auf den Kläger begründete es mit dem wechselnden Sachvortrag über den angeblichen Treugeber --zunächst sollte(n) es ein Dr. Z sein, dann mehrere Personen unterschiedlicher Zusammensetzung und zuletzt die von der Großmutter gegründete Stiftung-- sowie mit dem Fehlen "objektiver Nachweise" trotz der nach § 159 der Abgabenordnung (AO) dem Kläger obliegenden Beweislast. Von der Möglichkeit, den oder die Treugeber als Zeugen zu gestellen, sei kein Gebrauch gemacht worden. Die Zurechnung des SL-Kontos zu 5 v.H. begründete das FG damit, dass der Kläger für eigene Zwecke habe Gelder von diesem Konto abziehen können, dass dies aber bei vorsichtiger Schätzung nur eine Zurechnung in Höhe von 5 v.H. rechtfertige.

Mit der Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision macht der Kläger geltend, der Sache komme grundsätzliche Bedeutung wegen der Rechtsfrage zu, ob der Steuerpflichtige auch dann den erhöhten Mitwirkungs- und Nachweispflichten gemäß § 90 Abs. 2 Satz 2 AO unterliege, wenn es um eine Steuerhinterziehung gehe, oder ob dies mit dem Grundsatz "in dubio pro reo" unvereinbar sei. Insoweit sei eine Revisionsentscheidung auch zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erforderlich. Hinsichtlich des § 90 Abs. 2 AO werde die Frage von den FG unterschiedlich beurteilt. Während das FG Münster im Urteil vom 15. März 2005 12 K 3958/03 E (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2005, 1327) die Auffassung vertrete, der Grundsatz "in dubio pro reo" beeinflusse das Maß der Mitwirkungspflichten nicht, sei das FG Düsseldorf der Ansicht, der Grundsatz sei auch im Steuerfestsetzungsverfahren zu beachten, wenn es auf eine Steuerhinterziehung ankomme (Urteil vom 4. November 2004 11 K 2702/02 E, EFG 2005, 246). Gegen beide Urteile sei Revision eingelegt.

Im Übrigen weiche die Vorentscheidung hinsichtlich der Anwendung des § 159 AO von dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. Dezember 1996 I R 99/94 (BFHE 182, 131, BStBl II 1997, 404) ab. Dort habe der BFH den Rechtssatz aufgestellt, komme der Steuerpflichtige einem Verlangen des FA gemäß § 159 AO nicht nach, so könne nur das FA, nicht aber das FG nach pflichtgemäßem Ermessen von der in § 159 AO vorgesehenen Rechtsfolge Gebrauch machen. Demgegenüber habe das FG den Rechtssatz aufgestellt, § 159 AO stelle eine spezialgesetzliche Beweisregel auf, welche die freie Beweiswürdigung einschränke. Von dieser Divergenz abgesehen herrsche Unsicherheit, ob in § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO die Vorschrift des § 159 AO versehentlich oder aber absichtlich nicht genannt werde. Dabei handele es sich um eine weitere im Streitfall klärungsfähige Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung.

Es liege außerdem eine grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO hinsichtlich der Frage der Verfassungswidrigkeit der Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen wegen eines sog. strukturellen Vollzugsdefizits vor. Der BFH habe in seiner Entscheidung vom 7. September 2005 VIII R 90/04 (BFHE 211, 183, BStBl II 2006, 61) noch keine Gelegenheit gehabt, sich unter anderem mit den Gründen im Vorlagebeschluss des FG Köln an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) vom 22. September 2005 10 K 1880/05 (EFG 2005, 1878) auseinanderzusetzen.

Dem FG seien auch eine Reihe gravierender Rechtsanwendungsfehler unterlaufen. Die Höhe des besteuerten Kapitalvermögens beruhe auf einer willkürlichen Schätzung. Es seien keinerlei Erwägungen angestellt worden, ob der Kläger ein derartiges Vermögen überhaupt habe erarbeiten können. Ein weiterer schwerer Fehler sei, dass das FG nicht geprüft habe, ob das FA den Kläger überhaupt aufgefordert habe, die Treugeber zu benennen. Außerdem habe es sich nicht auf die Prüfung beschränkt, ob das FA das ihm in § 159 AO 1977 eingeräumte Ermessen fehlerfrei ausgeübt habe. Einen weiteren schweren Rechtsanwendungsfehler stelle es dar, dass das FG einerseits feststelle, dass es sich bei dem SL-Konto um ein fremdes Konto handele, aber ihm, dem Kläger, das Konto gleichwohl zu 5 v.H. zurechne.

Schließlich rügt der Kläger eine Reihe von Verfahrensmängeln. So habe das FG die Gesamtumstände und Hintergründe des Streitfalls sowie die vorgelegten Dokumente nicht ausreichend gewürdigt (§ 96 Abs. 1 FGO). Er, der Kläger, habe nicht damit zu rechnen brauchen, dass die vorgelegten Dokumente nicht ausreichen würden zu belegen, dass ihm die Schuldverschreibungen sowie das SL-Konto nicht zuzurechnen seien.

II. Die Beschwerde ist unbegründet.

1. Die aufgeworfenen Rechtsfragen hinsichtlich der Bedeutung, die § 90 Abs. 2 und § 159 Abs. 1 AO für eine Steuerfestsetzung innerhalb der durch Steuerhinterziehung verlängerten Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO zukommt, sowie hinsichtlich der Anwendung des § 159 AO im finanzgerichtlichen Verfahren sind im Streitfall nicht klärungsfähig.

a) Soweit es um die Anwendbarkeit der §§ 90 und 159 AO bei der Feststellung des objektiven Tatbestandes einer Steuerhinterziehung geht, ist dem Kläger zwar einzuräumen, dass das FG wiederholt diese Vorschriften bemüht hat; tragend für die Entscheidung des FG war dies aber nicht.

aa) Was die Frage der Zurechenbarkeit der Schuldverschreibungen auf den Kläger betrifft, ist das FG vielmehr aufgrund einer Gesamtwürdigung des Verfahrens gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO zu dem Ergebnis gelangt, dass das behauptete Treuhandverhältnis nicht bestanden hat. Diese Gesamtwürdigung gemäß § 96 FGO, die dem FG ungeachtet des § 159 AO möglich ist, hat auch ohne Rückgriff auf § 90 Abs. 2 und § 159 Abs. 1 AO Bestand. Der (mehrfachen) Bezugnahme auf diese Vorschriften hätte es für die vorliegende Überzeugungsbildung des FG nicht bedurft. Das FG hat darauf abgestellt, dass das Depot auf den Namen des Klägers und die Papiere selbst auf seinen Namen und den seiner Ehefrau lauteten. Es hat ferner betont, dass es keinerlei Unterlagen über die Vereinbarung eines Treuhandverhältnisses gibt und dass die Angaben über den behaupteten Treugeber wiederholt gewechselt haben. Diese Umstände tragen die Annahme des FG, das behauptete Treuhandverhältnis habe nicht bestanden. Ein Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze liegt insoweit nicht vor (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2005 II R 63/04, BFH/NV 2006, 1061, 1064).

bb) Was das SL-Konto anbelangt, geht es nicht um die Anerkennung eines Treuhandverhältnisses, sondern um die teilweise Zurechnung auf den Kläger, obwohl dieses Konto nicht auf seinen Namen geführt wurde. Bezüglich dieser teilweisen Zurechnung des SL-Kontos gilt, dass sich das FG seine Überzeugung von der teilweisen Zurechenbarkeit auf den Kläger gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO aufgrund der Zugriffsmöglichkeit des Klägers gebildet hat und auch bilden konnte.

b) Damit ist auch die Frage nach der Anwendbarkeit des § 159 Abs. 1 AO im finanzgerichtlichen Verfahren nicht klärungsfähig.

2. Weiter folgt daraus, dass die aufgezeigte Divergenz der o.a. Urteile der FG Münster und Düsseldorf für den Streitfall nicht rechtserheblich ist, sowie dass die Abweichung der Vorentscheidung von dem BFH-Urteil in BFHE 182, 131, BStBl II 1997, 404 einen für die Vorentscheidung nicht tragenden Rechtssatz betrifft.

3. Die gerügten "gravierenden Rechtsanwendungsfehler" sind entweder nicht schlüssig dargelegt oder aber erfüllen nicht die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO. Besonders schwerwiegende Fehler, die zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Revisionsentscheidung erfordern, liegen dann vor, wenn die Entscheidung des FG objektiv willkürlich erscheint, weil sie auf sachfremden Erwägungen beruht und unter keinem denkbaren Gesichtspunkt rechtlich vertretbar ist (BFH-Beschluss vom 13. Oktober 2003 IV B 85/02, BFHE 203, 404, BStBl II 2004, 25).

a) Von willkürlichen Schätzungen kann nicht gesprochen werden. Bereits die Zurechnung des SL-Kontos in Höhe von zunächst 20 v.H. und später 5 v.H. ist Ausdruck dessen, dass zunächst das FA und sodann das FG Erwägungen darüber angestellt haben, inwieweit diese Vermögenszurechnungen realitätsgerecht sind. Die Zurechnung der Schuldverschreibungen zu lediglich 70 v.H. statt --wie möglich-- vollen Umfangs, ist zugunsten des Klägers erfolgt.

b) Eine Verletzung der richterlichen Prüfungskompetenz gemäß § 102 FGO im Zusammenhang mit § 159 AO scheidet aus, da § 159 AO die FG nicht von der Pflicht befreit, gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu entscheiden.

c) Soweit geltend gemacht wird, es stelle einen schweren Rechtsanwendungsfehler dar, das SL-Konto einerseits als Fremdkonto anzusehen und es andererseits zu 5 v.H. dem Kläger zuzurechnen, fehlt es angesichts der eingeräumten Zugriffsmöglichkeit auf dieses Konto an der schlüssigen Darlegung eines solchen Rechtsfehlers.

4. Eine grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO hinsichtlich der Frage der Verfassungswidrigkeit der Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen wegen eines sog. strukturellen Vollzugsdefizits hat der Kläger nicht substantiiert dargelegt.

a) Der Senat hat sich zuletzt in seinem Urteil in BFHE 211, 183, 186, BStBl II 2006, 61, 62 mit der Frage des sog. strukturellen Vollzugsdefizits bei Einkünften aus Kapitalvermögen befasst und dort für die Streitjahre ab 1994 wie schon in vorherigen Entscheidungen, welche den Veranlagungszeitraum 1993 betrafen, die Verfassungsmäßigkeit der Zinsbesteuerung bestätigt (vgl. BFH-Urteile vom 18. Februar 1997 VIII R 33/95, BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499; vom 24. Juni 1997 VIII R 25/97, juris, und vom 15. Dezember 1998 VIII R 6/98, BFHE 187, 302, BStBl II 1999, 138; BFH-Beschlüsse vom 19. Februar 1999 VIII B 3/98, BFH/NV 1999, 1079, und vom 22. Februar 1999 VIII B 29/98, BFH/NV 1999, 931). Der Kläger stützt seine Nichtzulassungsbeschwerde in diesem Punkt auf eine gegenläufige Rechtsprechung des FG Köln (Vorlagebeschluss in EFG 2005, 1878 ff.) und des Bayerischen Obersten Landesgerichts (Beschluss vom 11. März 2003 4St RR 7/03, Deutsches Steuerrecht/ Entscheidungsdienst --DStRE-- 2003, 1300) sowie auf eine Stimme aus der Literatur (Klein, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2005, 1833 ff., 1837), welche jedoch das Urteil des beschließenden Senats vom 7. September 2005 noch nicht berücksichtigten. Für die Veranlagungszeiträume bis 1997 ist dort ausgeführt, dass der Gesetzgeber berechtigt war, die tatsächliche Wirkung des durch das Gesetz zur Neuregelung der Zinsbesteuerung (Zinsabschlaggesetz) vom 9. November 1992 (BGBl I 1992, 1853) geänderten Erhebungsverfahrens und dessen Umsetzung durch Behörden und Gerichte bei inländischen Zinseinkünften abzuwarten und die weitere Entwicklung zu beobachten. Neue Gesichtpunkte hiergegen sind der Beschwerdeschrift nicht zu entnehmen.

b) Es kommt hinzu, dass der Kläger sich hier gegen die Besteuerung von Zinserträgen wendet, die auf das von ihm gehaltene Vermögen bei der X-Bank bzw. schweizerische Vermögen entfielen. Hinsichtlich der im Ausland bezogenen, im Inland steuerbaren Kapitalerträge hat der Senat die Verantwortlichkeit des Gesetzgebers für die Nichtüberprüfbarkeit des Erklärungsverhaltens des Steuerpflichtigen wegen des Territorialitätsprinzips jedoch stets verneint (BFH-Urteile in BFHE 211, 183, 186, BStBl II 2006, 61, 62; in BFHE 183, 45, 54, BStBl II 1997, 499, 503; in BFHE 187, 302, 304, BStBl II 1999, 138, 139; vgl. hierzu auch BVerfG-Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, 134, BStBl II 2005, 56, 70). Gegenargumente hierzu hat der Kläger nicht dargelegt.

5. Auch die Verfahrensfehler sind nicht ausreichend gerügt. Die zum SL-Konto vorgelegten Dokumente änderten auch dann nichts an der Tatsache der Zugriffsmöglichkeit des Klägers, wenn sie tatsächlich Erklärungen der Bank selbst enthielten. Was die Annahme des Klägers anbelangt, die zum Depot vorgelegten Dokumente würden zum Nachweis des behaupteten Treuhandverhältnisses ausreichen, hätten die Umstände dargelegt werden müssen, die es als möglich erscheinen ließen, die Annahme sei nach dem Verlauf der mündlichen Verhandlung gerechtfertigt gewesen. Die Ausführungen unter IV. 4. und 5. der Beschwerdebegründung ergeben keine Verfahrensfehler, es sei denn, der Kläger wolle damit geltend machen, es fehle insoweit an Entscheidungsgründen. Ein derartiger Mangel wäre aber nicht ausreichend dargelegt.