Normenkette

UmwStG 1969 § 22 UmwStG 1969 § 22 Abs. 2 UmwStG 1977 § 24 UmwStG 1977 § 24 Abs. 2 UmwStG 1995 § 24 UmwStG 1995 § 24 Abs. 2 FGO § 126 Abs. 3 Nr. 1

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, an der neben der persönlich haftenden GmbH die Kommanditisten C und P beteiligt waren. 1975 trat S als weitere Kommanditistin in die KG ein. Sie war mit 84 v.H. am Kapital und am Gewinn der KG beteiligt.

Die Klägerin stockte anläßlich des Eintritts der S die Buchwerte des Anlagevermögens bis zu den Teilwerten auf. Die Kommanditisten C und P erstellten Ergänzungsbilanzen, in denen sie in Höhe der Aufstockungsbeträge negative Gegenposten auswiesen, um die Entstehung eines Veräußerungsgewinns zu vermeiden. Diese Gegenposten wurden in den Folgejahren jeweils mit geringeren anteiligen Beträgen als den in der Gesellschaftsbilanz berücksichtigten Abschreibungsbeträgen aufgelöst.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat demgegenüber die Ansicht, daß die in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Gegenposten spiegelbildlich zu den Veränderungen der Buchwerte des Gesellschaftsvermögens aufzulösen seien. Das führte im Streitjahr 1986 zu einer Gewinnerhöhung um 27 538 DM und zu einer entsprechenden Änderung des zunächst erklärungsgemäß ergangenen Feststellungsbescheides. Der Einspruch blieb erfolglos.

Die Klage hatte Erfolg.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 22 des Umwandlungs-Steuergesetzes --UmwStG-- 1969).

Das FA beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zu Unrecht angenommen, daß die in der negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Korrekturposten nur bei einem Ausscheiden der Wirtschaftsgüter aus dem Gesellschaftsvermögen gewinnerhöhend aufzulösen sind.

1. Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, so durfte nach § 22 UmwStG (§ 24 UmwStG 1977, § 24 UmwStG 1995) die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert --höchstens dem Teilwert-- ansetzen. Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wurde, galt für den Einbringenden als Veräußerungspreis. An die getroffene Wahl waren die Gesellschaft und die Gesellschafter in den folgenden Wirtschaftsjahren gebunden.

Von diesen Grundsätzen war auch auszugehen, wenn ein Gesellschafter --wie im Streitfall-- in eine bereits bestehende Gesellschaft eintrat, ohne seinerseits eine Sacheinlage zu leisten. Auch aus Anlaß dieses Eintritts konnten die stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens durch eine Neubewertung dieses Vermögens und eine entsprechende Aufstockung der Buchwerte der (bereits vorhandenen) Wirtschaftsgüter realisiert werden. Davon ging unter Hinweis auf die im UmwStG getroffene Regelung für die Steuerbilanz sowohl die Rechtsprechung (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Mai 1985 IV R 210/83, BFHE 144, 220, BStBl II 1985, 695, unter 2. b der Gründe; vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599) als auch die Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 20. Juli 1970, BStBl I 1970, 922 --zum UmwStG 1969--, und vom 16. Juni 1978, BStBl I 1978, 235 Rdnr. 79 --zum UmwStG 1977--) und die herrschende Meinung im Schrifttum aus (vgl. u.a. Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Bd. 6 Rz. 7815 und --zum UmwStG 1995-- Bd. 4 Rz. S. 28, 60; Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 16 EStG Anm. 310, § 22 UmwStG 1969 Rdnr. 76; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 16 Rz. 562 f., m.w.N.; differenzierend u.a. Clemm/Gutike, Die Wirtschaftsprüfung, 1976, 425 f.). Das wurde im wesentlichen damit begründet, daß der Vorgang seinem wirtschaftlichen Gehalt nach nicht anders zu beurteilen sei als die Gründung einer Personengesellschaft mit einem --um den eintretenden Gesellschafter-- erweiterten Personenkreis.

Der Senat schließt sich dieser Beurteilung an.

2. Die Klägerin hat den Ansatz der Teilwerte in der Gesellschaftsbilanz gewählt. Das würde an sich zur Realisierung eines Veräußerungsgewinns führen. Nach § 22 Abs. 2 UmwStG 1969 (§ 24 Abs. 2 UmwStG 1977, § 24 Abs. 2 UmwStG 1995) kann dieses Ergebnis jedoch dadurch vermieden werden, daß in Höhe des Aufstockungsbetrags für die Altgesellschafter negative Ergänzungsbilanzen erstellt werden (BFH in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, unter 3. der Gründe; vgl. auch BFH-Urteil vom 28. September 1995 IV R 57/94, BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68, unter 1. der Gründe).

So liegt der Fall auch hier. Zuzahlungen an die Altgesellschafter sind von S nicht geleistet worden.

3. Die in den negativen Ergänzungsbilanzen für C und P ausgewiesenen Passivposten sind entsprechend dem Verbrauch, der Abnutzung oder der Veräußerung der ihnen entsprechenden Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens aufzulösen.

Die Auflösung der in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Bilanzposten erfolgt korrespondierend zur Veränderung der Buchwerte der entsprechenden Bilanzposten in der Gesellschaftsbilanz. Der erkennende Senat verweist insoweit auf das Urteil des IV. Senats in BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68. Die Ergänzungsbilanz weist Wertkorrekturen zu den Ansätzen in der Gesellschaftsbilanz aus. Dementsprechend sind Auf- und Abstockungen in der Ergänzungsbilanz zeit- und betragsgleich zur Aufwands- und Ertragsrealisierung in der Gesellschaftsbilanz aufzulösen.