Leitsatz

1. Bringt der Gesellschafter einer Personengesellschaft ein einzelnes zu einem Betriebsvermögen gehörendes Wirtschaftsgut in die Personengesellschaft ein, kann ein Gewinn entstehen.

2. Das Entstehen und die Höhe des Gewinns hängen davon ab, ob und inwieweit der Ansatz des eingebrachten Wirtschaftsguts in der Bilanz der Personengesellschaft den bisherigen Buchwert des Wirtschaftsguts beim Einbringenden übersteigt.

3. Ob und inwieweit ein Einbringungsgewinn entsteht, hängt nicht davon ab, wie der Posten "Beteiligung an der Personengesellschaft" in der Bilanz des Einbringenden angesetzt wird.

4. Liegt einer bestandskräftigen Veranlagung des Einbringenden die Ermittlung eines Gewinns zugrunde, die nicht den unter Nr. 2 dargestellten Grundsätzen entspricht, kann dies mit steuerlicher Wirkung nicht in der Weise korrigiert werden, daß in einer Bilanz des Einbringenden der Posten "Beteiligung an der Personengesellschaft" verändert wird.

Leitsatz

AO § 218 Abs. 2; EStG § 15 Nr. 2 (= § 15 Abs. 1 Nr. 2).

Vorinstanz

Niedersächsisches FG

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Rechtsnachfolgerin der X.

Am 22. April 1969 beantragte die X, die Körperschaftsteuer für das Streitjahr 1967 in Höhe der bisher geleisteten Vorauszahlungen festzusetzen. Dies geschah durch den gemäß § 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufigen Körperschaftsteuerbescheid 1967 vom 14. Mai 1969. Die Klägerin gab alsdann die Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr 1967 am 30. Juli 1971 ab. Auf deren Grundlage erging - erklärungsgemäß - der vorläufige Körperschaftsteuerberichtigungsbescheid 1967 vom 24. September 1971. Anläßlich einer in der Zeit vom 18. Dezember 1972 bis zum 27. November 1973 für die Jahre 1965 bis 1970 bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung beantragte die Klägerin, im Streitjahr 1967 bei der X angefallene Schachtelgewinne aus ihrer Beteiligung an der Y-AG insoweit nicht der besonderen Körperschaftsteuer nach § 9 Abs. 3 KStG zu unterwerfen, als sie bei der Y-AG zu keiner Ermäßigung der Körperschaftsteuer geführt hatten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte dem nicht und unterwarf in dem aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen und gemäß § 225 AO berichtigten Körperschaftsteuerbescheid 1967 vom 29. September 1975 die Schachtelgewinne in vollem Umfang der Nachsteuer. Dagegen erhob die Klägerin unter Wiederholung ihres Begehrens am 31. Oktober 1975 Einspruch. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens ergab sich, daß Schachtelgewinne in Höhe von 467.039 DM mit einer steuerlichen Auswirkung von 168.134 DM zu Unrecht der Nachsteuer unterworfen worden waren.

In den Jahren 1976/78 wurde die Klägerin erneut einer Betriebsprüfung für die Kalenderjahre ab 1971 unterzogen. Dabei wurde im Streitpunkt folgender Sachverhalt festgestellt:

Die X hatte in den 50er Jahren an die F-GmbH Kredite in Höhe von 2 Mio. DM gewährt. Als die Schuldnerin seinerzeit in wirtschaftliche Schwierigkeiten geriet, wandelte die X zur Stützung der F-GmbH den Kreditbetrag von 2 Mio. DM in eine typische stille Einlage um. In der Handels- und Steuerbilanz berichtigte sie den Wert der stillen Einlage in voller Höhe. Am 1. Januar 1963 wurden die Rechtsbeziehungen zwischen der X und der F-GmbH dergestalt geändert, daß die X fortan mit einem Kapitalanteil von 2 Mio. DM Mitunternehmerin i. S. des § 15 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) damaliger Fassung wurde. Die Gewinne der nunmehr aus der X und der F-GmbH bestehenden atypischen stillen Gesellschaft wurden seither von dem zuständigen Betriebs-FA gemäß § 215 Abs. 2 AO einheitlich und gesondert festgestellt. Die X und später die Klägerin bewerteten die Beteiligungen an der atypischen stillen Gesellschaft vom 31. Dezember 1963 an mit O DM.

Mit Wirkung vom 1. April 1973 wurde aus der F-GmbH eine KG gebildet. An ihr beteiligte sich die Klägerin mit einer Einlage von 2 Mio. DM durch Einbringung ihrer bisherigen atypischen stillen Gesellschaftereinlage. Am 2. April 1973 veräußerte die Klägerin ihren Kommanditanteil "zum Kurs von 100 v. H." an die B-GmbH. Sie rechnete den aus diesem Vorgang entstandenen Gewinn in der Steuerbilanz erfolgsneutral dem steuerlichen Ausgleichskonto direkt zu, weil er bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der F-GmbH nach § 215 Abs. 2 AO nicht als Veräußerungsgewinn berücksichtigt worden und die einheitliche und gesonderte Feststellung nach § 218 Abs. 2 AO bindend sei.

Der Prüfer vertrat demgegenüber die Auffassung, der Gewinn von 2 Mio. DM sei von der Klägerin zu versteuern. Er gehöre nicht zu dem nach § 215 Abs. 2 AO festzustellenden Veräußerungsgewinn, sondern sei im Betrieb der Klägerin entstanden, weil letzterer nach dem Ausgleich ihres Kapitalnebenkontos bei der F-GmbH das Nennkapital als Veräußerungspreis zugeflossen sei und diesem Zufluß im Betriebsvermögen der Klägerin ein Wertabgang der Beteiligung von - lediglich - 0 DM gegenüberstehe. Die Bewertung der Beteiligung an der atypischen Gesellschaft mit 0 DM am 31. Dezember 1963 sei unzutreffend gewesen, weil der Wert der hingegebenen Forderung 2 Mio. DM betragen und die X eine Kapitalgutschrift in Höhe von 2 Mio. DM erhalten habe. Die erfolgsneutrale Buchung des Gewinns auf dem steuerlichen Ausgleichskonto im Jahre 1973 bedeute im Ergebnis, daß die Klägerin das fehlerhafte Betriebsvermögen am 31. Dezember 1973 berichtigt habe. Eine solche Berichtigung komme indes nur in Betracht, wenn das Betriebsvermögen vom 31. Dezember 1963 einer Veranlagung noch nicht zugrunde gelegen hätte, oder wenn die auf ihm beruhende Veranlagung berichtigt oder geändert werden könnte und dies geschehen wäre. Wegen Verjährung des Steueranspruchs 1963 schlug der Prüfer zunächst vor, die Richtigstellung im ersten Jahr des Prüfungszeitraums am 31. Dezember 1971 vorzunehmen. Im weiteren Verfahren kamen die Beteiligten im Hinblick auf den noch nicht beschiedenen Einspruch gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1967 vom 31. Oktober 1975 überein, die erfolgswirksame Bilanzberichtigung wegen zu niedriger Bewertung der Beteiligung der X an der atypischen stillen Gesellschaft mit der F-GmbH im Streitjahr 1967 vorzunehmen.

Dementsprechend erging nach vorheriger Mitteilung der Verböserungsabsicht eine Einspruchsentscheidung, in welcher das FA dem Begehren der Klägerin im ursprünglichen Streitpunkt (Schachtelgewinne) entsprach und die Körperschaftsteuer aufgrund der Bilanzberichtigung zum 31. Dezember 1967 um 490.059 DM erhöhte.

Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 154 veröffentlichten Urteil ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die unrichtige Anwendung des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Körperschaftsteuer 1967 unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 1967 vom 29. September 1975 in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom 23. November 1979 um 658.192 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist begründet. Das FA hat zu Unrecht die Körperschaftsteuer des Streitjahres erhöht, indem es von einer erfolgswirksamen Bilanzberichtigung der Beteiligung der X an der atypischen stillen Gesellschaft mit der F-GmbH ausging.

Aus einer Änderung der Bilanzposition atypische stille Beteiligung können sich keine steuerlichen Folgen ergeben. Für die ertragsteuerliche Gewinnermittlung hat der Posten Beteiligung an einer atypischen stillen Gesellschaft keine selbständige Bedeutung. Die gewerblichen Einkünfte der X in ihrer Eigenschaft als atypische stille Gesellschafterin (§ 15 Nr. 2 = § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) sind durch einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns der atypischen stillen Gesellschaft zu ermitteln (§§ 215, 216 AO). Der festgesetzte Gewinn oder Verlust ist dem Körperschaftsteuerbescheid der X zugrunde zu legen (§ 218 Abs. 2 AO; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23. Juli 1975 I R 165/73, BFHE 117, 30, BStBl II 1976, 73, für den Fall der Beteiligung an einer Personengesellschaft, der, wie sich aus § 15 Nr. 2 [= § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG] ergibt, die Beteiligung des atypischen stillen Gesellschafters insoweit gleichzustellen ist). Wie für eine Abschreibung der Beteiligung auf den niedrigeren Teilwert kein Raum ist (vgl. Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs - OFH - vom 7. Dezember 1949 I 18/48, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1950, Nr. 41), kann sich auch die Erhöhung des Postens steuerlich nicht auswirken. Maßgebend ist allein die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns bzw. Verlusts bezüglich der Mitunternehmerschaft. Es liegt kein Anhaltspunkt dafür vor, daß in der das Streitjahr betreffenden einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung die vom FA angenommene Gewinnerhöhung enthalten ist.

Dem steht nicht entgegen, daß die atypische stille Beteiligung auf eine typische stille Beteiligung zurückzuführen ist, die die X in ihrem Betriebsvermögen hielt. Wird ein einzelnes zum Betriebsvermögen gehörendes Wirtschaftsgut in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht, hängt das Entstehen eines von dem Einbringenden zu versteuernden Buchgewinns nach der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748) davon ab, mit welchem Wert die Personengesellschaft das eingebrachte Wirtschaftsgut ansetzt. Der Senat kann offenlassen, ob die Grundsätze dieser Rechtsprechung auch für den Fall gelten, daß eine typische stille Beteiligung in eine atypische stille Beteiligung geändert wird, obwohl keine Sachwerte auf das Unternehmen übertragen werden (§ 335 des Handelsgesetzbuches - HGB -), an dem die stille Beteiligung besteht. Selbst wenn diese Grundsätze anwendbar wären, würde dies die erfolgswirksame Aufstockung des Bilanzpostens atypische stille Beteiligung nicht rechtfertigen. Bei Zugrundelegung der Grundsätze des Urteils in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748 hängt der bei dem Einbringenden entstehende Buchgewinn hinsichtlich der stillen Beteiligung lediglich davon ab, mit welchem Wert die (ursprüngliche) stille Beteiligung nunmehr als atypische stille Beteiligung in der dafür maßgebenden Bilanz angesetzt wird.

Der Senat folgt damit nicht der in der Literatur (vgl. Döllerer, Die Wirtschaftsprüfung - WPg - 1977, 81, 88, und Woerner, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1978/79, 228, 236, 237) vertretenen Auffassung, wonach der Posten "Beteiligung an der Personenhandelsgesellschaft" in bestimmten Fällen auch in der Steuerbilanz des Gesellschafters der Personenhandelsgesellschaft benötigt werde. Die steuerlichen Folgen der Einbringung eines Wirtschaftsguts in eine Personenhandelsgesellschaft können dargestellt werden, ohne daß es des Postens "Beteiligung an der Personenhandelsgesellschaft" bedarf. Ob und inwieweit ein Gewinn bei der Einbringung entsteht, wird ermittelt, indem der Ansatz des eingebrachten Wirtschaftsguts in der Bilanz der Personenhandelsgesellschaft dem bisherigen Buchwert des Wirtschaftsguts beim Einbringenden gegenübergestellt wird, wie es sich aus den steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung zum Zeitpunkt der Einbringung ergibt (vgl. BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748). Dies gilt unabhängig davon, wie der Posten "Beteiligung an der Personenhandelsgesellschaft" in der Bilanz des Einbringenden angesetzt wird. Insbesondere kann sich damit auch dann ein Einbringungsgewinn ergeben, wenn der Posten "Beteiligung an der Personenhandelsgesellschaft" in der Handelsbilanz des Einbringenden in Höhe des Buchwerts des eingebrachten Wirtschaftsguts angesetzt bzw. aufgestockt wird (darüber, daß der Tausch von Wirtschaftsgütern - hier eingebrachtes Wirtschaftsgut gegen Beteiligung des Einbringenden an der Personenhandelsgesellschaft - in der Handelsbilanz nicht zwingend zu einer Gewinnrealisierung führt, vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, § 153 AktG Tz. 27 ff.; darüber, daß der Ansatz bei der Personenhandelsgesellschaft unabhängig ist von dem Ansatz des Postens "Beteiligung an der Personenhandelsgesellschaft" in der Handelsbilanz des Einbringenden, vgl. für den vergleichbaren Fall der Sacheinlage i. S. des § 24 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform vom 6. September 1976, Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rz. 7838.2). Ein sich dadurch gegenüber der Handelsbilanz des Einbringenden ergebender höherer Gewinn wird durch eine außerbilanzielle Zurechnung bei der Ermittlung des Einkommens des Einbringenden berücksichtigt. Der Posten "Beteiligung an der Personenhandelsgesellschaft" hätte nur dann Bedeutung, wenn - wie im Streitfall - nicht die richtigen Konsequenzen im Rahmen des Einbringungsvorgangs gezogen worden sind. Mit der Einstellung des Postens "Beteiligung an der Personenhandelsgesellschaft" in der Steuerbilanz des Einbringenden, die der ersten nicht bestandskräftigen Veranlagung nach dem Einbringungszeitpunkt zugrunde liegt, könnte damit eine Nachversteuerung der unterlassenen Besteuerung bzw. im Falle einer zu hohen Besteuerung des Einbringungsvorgangs eine Minderung der Besteuerung erreicht werden. Einkommensteuerlich tritt mit der Einbringung an die Stelle des eingebrachten Wirtschaftsguts der entsprechende Anteil an den einzelnen Wirtschaftsgütern, die zum Gesamthandsvermögen der Personenhandelsgesellschaft gehören (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 1978 IV R 97/76, BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368). Dem würde entgegenstehen, daß daneben ein dieselben Wirtschaftsgüter betreffender Posten "Beteiligung an der Personenhandelsgesellschaft" besteht, der lediglich dazu dient, durch die Anpassung an die Ansätze in der Steuerbilanz der Personenhandelsgesellschaft die steuerlichen Folgen herbeizuführen, die bei richtiger Sachbehandlung zu dem Zeitpunkt eingetreten wären, in dem der Gesellschafter in die Personenhandelsgesellschaft eintrat bzw. als seine Gesellschaftsrechte erweitert wurden.

Der Senat ist entgegen Döllerer (WPg 1977, 88, rechte Spalte) nicht der Auffassung, daß der Posten "Beteiligung an der Personenhandelsgesellschaft" erforderlich sei, um die steuerlichen Folgen darzustellen, die sich ergeben, wenn der Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft das eingebrachte Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen der Personenhandelsgesellschaft entnimmt und es sich bei dem Gesellschafter um eine Kapitalgesellschaft handelt. Ergibt sich dadurch in der Bilanz des Gesellschafters eine Gewinnerhöhung bzw. Gewinnminderung, ist diese bei Ermittlung des Einkommens des Gesellschafters zu neutralisieren, weil sich die Einkünfte des Gesellschafters aus der Personenhandelsgesellschaft ausschließlich nach der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung richten. Dies gilt auch für die Rechtsfolgen, die sich aus der Veräußerung bzw. Minderung des Anteils an der Personenhandelsgesellschaft für den Gesellschafter ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 1979 I R 175/76, BFHE 129, 17, BStBl II 1980, 43).