Leitsatz

Veräußert ein Landwirt, der neben seinem landwirtschaftlichen Erzeugerbetrieb einen gewerblichen Absatzbetrieb unterhält, landwirtschaftliche Eigenerzeugnisse an Dritte, so sind die entsprechenden Umsätze im Rahmen des gewerblichen Unternehmens ausgeführt, wenn durch dieses die mit den Umsätzen verbundene Verkaufstätigkeit ausgeübt wird.

Leitsatz

GG Art. 3; AufwAG Art. 4 Abs. 1; UStG 1967 § 24; UStG 1980 § 24a.

Vorinstanz

Schleswig-Holsteinisches FG

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist auf Grund einer Verschmelzung aus der ... eGmbH (künftig: Genossenschaft) hervorgegangen.

Gegenstand des Unternehmens der Genossenschaft war die Beschaffung von Pflanzgut und aller für den Kartoffelanbau notwendigen Bedarfsartikel sowie die Verwertung der von den Mitgliedern gelieferten Kartoffeln und die gemeinsame Maschinenbenutzung.

1969 pachtete die Genossenschaft einen Hof X. Sie optierte laut Schreiben vom 9. April 1970 hinsichtlich dieses Betriebsteils gemäß § 24 Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1967) für die Regelbesteuerung. Auf den zum gepachteten Hof gehörenden Grundstücken wurden in den Streitjahren (1970 bis 1972) Kartoffeln und Getreide angebaut und Schweine gehalten. Die Umsätze von Getreide und Schweinen machten im Durchschnitt der Streitjahre über 60 v.H. der Umsätze aller Erzeugnisse des Hofes in X. aus.

Von den auf dem Hof erzeugten Saat- und Speisekartoffeln wurde der größte Teil nach Y zur Großsortieranlage der Genossenschaft verbracht, dort sortiert und versackt sowie von dort aus auch versandt. Der Verkauf dieser Kartoffeln erfolgte durch die Betriebstätte in Y. Im übrigen wurden die Kartoffeln auf dem Hof in X sortiert, versackt und von dort aus ohne Berührung der Betriebstätte in Y abgesetzt.

Auch beim Absatz über die Großsortieranlage in Y blieb die Herkunft von Saatkartoffeln aus X erkennbar. Die Kartoffelsäcke trugen Anhänger mit der von der Landwirtschaftskammer zugeteilten Betriebsnummer. Die Rechnungen enthielten den Vermerk "Herkunft: X". Wurden Kartoffeln verschiedener Sorten und Herkunft zusammen verkauft, wurde dies von der Genossenschaft in den Rechnungen durch entsprechende Angaben (u.a. Betriebsnummer) ausgewiesen. Sämtliche Umsätze des Hofes in X einschließlich der Kartoffelverkäufe wurden in der gemeinsamen Buchführung der Genossenschaft in Y erfaßt.

Die Genossenschaft machte in den Umsatzsteuererklärungen der Streitjahre für die Umsätze mit Erzeugnissen des Hofes in X die Umsatzsteuerkürzung von 3 v.H. nach Art. 4 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über einen Ausgleich für Folgen der Aufwertung der Deutschen Mark auf dem Gebiet der Landwirtschaft (Aufwertungsausgleichsgesetz - AufwAG -) vom 23. Dezember 1969 (BGBl I 1969, 2.381) geltend. Das ursprünglich zuständige Finanzamt vertrat nach einer Betriebsprüfung die Auffassung, daß die Kürzung hinsichtlich der Kartoffelumsätze entfalle, weil diese nicht im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes ausgeführt worden seien. Dementsprechend erließ das Finanzamt am 20. Januar 1975 gegen die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der Genossenschaft erstmalige Umsatzsteuerbescheide für 1971 und 1972 und einen gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) berichtigten Umsatzsteuerbescheid für 1970, in denen die Umsatzsteuerkürzungen bezüglich der Verkäufe der auf dem Hof in X erzeugten Kartoffeln nicht gewährt wurden.

Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage gegen den inzwischen zuständig gewordenen Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) mit seinem in der Umsatzsteuer-Rundschau (UR) 1979, 129 veröffentlichten Urteil teilweise stattgegeben. Es vertrat die Auffassung, eine Kürzung der geschuldeten Umsatzsteuer 1970 bis 1972 sei insoweit zu gewähren, als die Kartoffeln vom Hof in X aus ohne Berührung der Großsortieranlage in Y versandt worden seien. Diese Kartoffeln seien im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes veräußert worden, wie es Art. 4 Abs. 1 Satz 2 AufwAG i.V. m. § 24 Abs. 2 UStG 1967 fordere. Dagegen seien die Kartoffelumsätze nicht begünstigt, die über die gewerbliche Großsortieranlage in Y ausgeführt worden seien. Das Sortieren der Kartoffeln in der gewerblichen Großsortieranlage und das Einsacken durch gewerbliche Arbeitnehmer setze den Übergang der Kartoffeln aus der Landwirtschaft in den Gewerbebetrieb voraus. Die anschließende Veräußerung habe sich im nichtbegünstigten Gewerbebetrieb der Klägerin vollzogen.

Mit der - vom FG zugelassenen - Revision rügt die Klägerin Verletzung von Art. 4 AufwAG, § 24 Abs. 1 UStG 1967 und Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Zur Begründung trägt sie vor: Das FG unterstelle hinsichtlich der Kartoffeln, die in die Großsortieranlage nach Y verbracht worden seien, einen Innenumsatz vom landwirtschaftlichen Betrieb in X an den gewerblichen Betrieb in Y. Diese Annahme werde den wirtschaftlichen Abläufen innerhalb des Gesamtunternehmens nicht gerecht. Die Kartoffeln würden erst in die Großsortieranlage nach Y verbracht, wenn eine Verkaufsentscheidung getroffen sei und eine Kartoffellieferung an Abnehmer vorbereitet werde. Die Kartoffeln berührten im Verlaufe des Verkaufs die Großsortieranlage in Y nur geographisch punktuell, ohne in die Verfügungsmacht der gewerblichen Betriebstätte in Y zu gelangen. Das FG habe in den Urteilsgründen ferner nicht Ziel und Zweck des AufwAG gewürdigt. Nach der Begründung zum Entwurf des betreffenden Gesetzes schlage sich die Aufwertung bei der Landwirtschaft als "unmittelbarer Preisverlust, d.h., als Einkommensminderung", in vollem Umfang nieder (s. Begründung zum Entwurf des AufwAG, BTDrucks VI/56, S. 3, I. Allgemeines). Diese Einkommensminderung der Landwirte habe ausgeglichen werden sollen.

Im übrigen verstoße die Verweigerung des Aufwertungsausgleichs gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Einem Landwirt, der Kartoffeln von einem Dritten nur sortieren und verpacken lasse und sie dann veräußere, werde die Umsatzsteuerkürzung nach Art. 4 Abs. 1 AufwAG gewährt. Es würde mit dem Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbart werden können, daß ihr, der Klägerin, die Umsatzsteuerkürzung nur deshalb verweigert würde, weil sie zufällig im Gesamtunternehmen einen selbständigen Betriebsteil habe, der Sortier- und Verpackungsleistungen erbringe.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Umsatzsteuer der Streitjahre entsprechend zu kürzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision der Klägerin ist unbegründet.

1. Der Senat kann offenlassen, ob der Klägerin die Umsatzsteuerkürzung für die streitigen Kartoffellieferungen nach Art. 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AufwAG im Hinblick darauf zu versagen ist, daß für diese Lieferungen - entgegen dem Wortlaut des Art. 4 Abs. 1 Satz 1 AufwAG - nach § 24 Abs. 1 UStG 1967 ein Durchschnittssatz von 8 v.H. bei der Klägerin nicht gilt, weil die Genossenschaft für die Regelbesteuerung optiert hatte (vgl. hierzu: Wachweger, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A - DStZ/A -, 1970, 23, 25 unter 3b; Benda, UR 1976, 24, 25; ohne Verfasser, Der Betrieb - DB - 1970, 83, unter A 1b; Schmidtmann, UStR 1970, 83, 85, unter 6; Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, 6. Aufl., E § 24 Anm. 155, 160; Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 11. Mai 1970 IV A/1 - S 7.410 - 8/70 unter C Abs. 1, Sätze 1 und 2, BStBl I 1970, 520; vgl. in diesem Zusammenhang auch § 24a Abs. 1 Satz 1 UStG 1980 in der Fassung des Ersten Gesetzes zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 29. Juni 1984, BGBl I 1984, 796, BStBl I 1984, 423 und hierzu: Schöll in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, § 24a Anm. 4; Bunjes/Geist, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl., § 24a Anm. 2; Lange in Schüle/Theske/Wendt, Kommentar zur Umsatzsteuer, § 24 UStG 1980 Anm. 126; Schuhmann in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, 4. Aufl., § 24a Anm. 16; Schreiben des BMF vom 19. November 1984 IV A 2 - S 7.410 - 141/84, BStBl I 1984, 604, unter C I Abs. 1 Satz 2). Denn im Streitfall kann die Umsatzsteuerkürzung für die der Regelbesteuerung unterliegenden Kartoffellieferungen aus anderen Gründen nicht gewährt werden.

2. Das FG hat zutreffend entschieden, daß die für die Kartoffellieferungen geschuldete Umsatzsteuer nicht nach Art. 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AufwAG zu kürzen ist, da die Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 1 Satz 2 AufwAG hierfür nicht gegeben sind. Die Genossenschaft unterhielt zwar mit ihrem Hof in X, auf dem die Kartoffeln erzeugt wurden, einen landwirtschaftlichen Betrieb (Art. 4 Abs. 1 Satz 2 AufwAG i.V. m. § 24 Abs. 2 UStG 1967; s. nachfolgend a). Die Kartoffellieferungen wurden aber nicht - wie erforderlich - im Rahmen dieses landwirtschaftlichen Betriebes ausgeführt (Art. 4 Abs. 1 Satz 2 AufwAG; s. nachfolgend b).

Gemäß Art. 4 Abs. 1 Satz 2 AufwAG müssen die Lieferungen (und der Eigenverbrauch) im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes i. S. des § 24 Abs. 2 UStG 1967 ausgeführt worden sein.

a) Gemäß § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG 1967 gilt als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb auch ein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform, wenn im übrigen die Merkmale eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes vorliegen (vgl. zur Rechtslage vor Inkrafttreten des AufwAG am 1. Januar 1970: Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23. März 1972 V R 140/71, BFHE 104, 485, BStBl II 1972, 406).

Diese Merkmale liegen bei dem Erzeugerbetrieb in X vor, wobei umsatzsteuerrechtlich das Unternehmen der Genossenschaft deren gesamte Tätigkeit umfaßt (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG 1967). Das Unternehmen kann nicht insgesamt dem landwirtschaftlichen oder dem gewerblichen Bereich zugeordnet werden, weil weder die Landwirtschaft noch das Gewerbe dem Unternehmen das Gepräge geben (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1976 V R 107/73, BFHE 121, 106, BStBl II 1977, 273, mit Nachweisen).

Das FG ist in Anwendung der - dem Ertragsteuerrecht entnommenen - Abgrenzungsregeln zu dem zutreffenden Ergebnis gelangt, daß die Genossenschaft in X neben ihrem selbständigen (gewerblichen) Betrieb in Y einen selbständigen landwirtschaftlichen Betrieb unterhält. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG entfielen im Durchschnitt der Streitjahre von den Umsätzen mit eigenen Erzeugnissen des Hofes X mehr als 60 v.H. auf den Verkauf von Getreide und Schweinen. Dieser Verkauf erfolgte - wie sich den tatsächlichen Feststellungen des FG entnehmen läßt - direkt vom Hof in X aus ohne Berührung des gewerblichen Absatzbetriebes in Y. Dies entspricht auch der Satzung der Genossenschaft, wonach die gewerbliche Tätigkeit der Betriebstätte in Y ausschließlich den Kartoffelanbau und die Kartoffelverwertung für die Genossen fördern soll.

b) Die Klägerin hat aber die in X erzeugten Kartoffeln nicht im Rahmen dieses landwirtschaftlichen Betriebs, sondern im Rahmen ihres - nichtlandwirtschaftlichen - Genossenschaftshandels veräußert (d.h. geliefert). Bei der - für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung maßgeblichen - Lieferungstätigkeit war die Klägerin nur durch ihren genossenschaftlichen Handelsbetrieb und nicht durch die Landwirtschaft in X tätig. Daß die Lieferungsgegenstände landwirtschaftliche Erzeugnisse eines eigenen landwirtschaftlichen Betriebs waren, ist unerheblich. § 24 UStG 1967 hat keine vergleichbare Sonderregelung wie die Vorgängerregelung in § 46 Abs. 4 Satz 2 der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz - UStDB - 1951 i.V. m. § 4 Nr. 19 UStG 1951, daß der "Erzeuger ... die Steuerfreiheit für die Lieferung der von ihm selbst erzeugten Gegenstände auch dann in Anspruch nehmen" kann, "wenn er den Gegenstand nicht im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs liefert". Daß dasselbe Ergebnis nicht über die Anknüpfung an ertragsteuerrechtliche Abgrenzungen erreicht werden kann, hat der Senat u.a. im Urteil in BFHE 131, 104, BStBl II 1980, 613, unter 1. c) dargelegt. Die Betätigung als Händler mit (überwiegend) fremden und eigenen landwirtschaftlichen Erzeugnissen war ihrer Art nach nicht landwirtschaftlich.

Beim Verkauf der Kartoffeln trat nach außen erkennbar den Abnehmern gegenüber für die Genossenschaft deren Absatzbetrieb in Y auf. Dies ergibt sich u.a. aus dem Inhalt der - vom FG durch seine Bezugnahme zum Gegenstand der tatsächlichen Feststellungen gemachten - Rechnungen über die Kartoffellieferungen. Im Kopf der Abrechnungspapiere ist die Firma der Genossenschaft aufgeführt. Soweit in den Abrechnungspapieren Anschrift und Telefonnummer enthalten sind, beziehen sich diese Angaben ausdrücklich auf die Betriebstätte des Absatzbetriebes in Y.

Dem äußeren (für das Umsatzsteuerrecht maßgeblichen) Auftreten der Genossenschaft entsprach auch der Ablauf der Warenbewegungen zwischen den beiden Betriebstätten. Die Kartoffeln wurden für den Verkauf vom Hof in X nach der räumlich entfernten Betriebstätte in Y verbracht, nachdem eine Verkaufsentscheidung durch die Betriebstätte in Y gefallen war, wie die insoweit nicht angegriffenen Feststellungen des FG ergeben. Von der Betriebstätte in Y aus wurden die Kartoffeln auf Grund der Verkaufsgeschäfte an Dritte außerhalb des Unternehmensbereichs geliefert, nachdem sie in Y für den Verkauf sortiert und verpackt worden waren.

3. Auch für die Abgabe der Kartoffeln vom landwirtschaftlichen Betrieb in X an den gewerblichen Betrieb in Y zum Verkauf kann eine Umsatzsteuerkürzung nach Art. 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AufwAG nicht gewährt werden. Insoweit liegt weder eine Lieferung noch ein Eigenverbrauch vor. Die Überführung der Kartoffeln aus dem landwirtschaftlichen in den gewerblichen Betrieb der Genossenschaft ist wegen Identität des Unternehmers keine Lieferung, sondern ein nichtsteuerbarer Innenumsatz, wie er typischerweise bei Warenbewegungen zwischen Betriebstätten innerhalb eines Gesamtunternehmens stattfindet. Es ist auch kein Eigenverbrauch gegeben, da die Kartoffeln im unternehmerischen Bereich der Genossenschaft, der deren gesamte Tätigkeit umfaßt (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG 1967), verblieben sind (vgl. Senatsurteil vom 24. April 1980 V R 40/75, UStR 1980, 184).

4. Der Revision kann ferner nicht auf dem Wege der Rechtsfortbildung zum Erfolg verholfen werden. Eine gegen den Wortlaut des AufwAG und des UStG 1967 gewährte Umsatzsteuerkürzung würde voraussetzen, daß die gesetzliche Regelung lückenhaft wäre. Dies ist jedoch nicht der Fall.

5. Die gesetzliche Regelung verstößt schließlich nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG, insbesondere nicht im Hinblick darauf, daß ein Unternehmer, der einen landwirtschaftlichen Erzeugerbetrieb und einen gewerblichen Absatzbetrieb unterhält, für Umsätze mit landwirtschaftlichen Erzeugnissen im Rahmen des gewerblichen Betriebes keine Umsatzsteuerkürzung erhält, während ein landwirtschaftlicher Unternehmer, der eigene Erzeugnisse im Rahmen seines landwirtschaftlichen Betriebes an einen (fremden) Absatzbetrieb liefert, hierfür die Umsatzsteuerkürzungsansprüche geltend machen kann.

Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verbietet eine gesetzliche Differenzierung ohne sachlichen Grund. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gebührt dem Gesetzgeber im Bereich der gewährenden Staatstätigkeit weitgehende Freiheit in der Abgrenzung des begünstigten Personenkreises; die Abgrenzung ist nicht zu beanstanden, wenn vernünftige Gründe dafür sprechen, daß der Gesetzgeber willkürliche Privilegierungen und Diskriminierungen vermeidet (vgl. Beschluß des BVerfG vom 8. Dezember 1970 gemäß § 24 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht 1 BvR 104/70, BVerfGE 29, 337, 339, unter II. B. zum AufwAG).

Der Gesetzgeber handelte nicht willkürlich, indem er die Umsatzsteuerkürzung davon abhängig gemacht hat, daß Lieferungen im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes vorliegen. Es ist nicht sachfremd, mit der gesetzlichen Regelung über die Umsatzsteuerkürzung (Art. 4 Abs. 1 AufwAG), welche die durch die Aufwertung der Deutschen Mark für die deutsche Landwirtschaft entstandene Einkommensminderung ausgleichen sollte (vgl. BTDrucks VI/56, S. 3 I. Allgemeines), die Inanspruchnahme der Umsatzsteuerkürzung davon abhängig zu machen, daß die begünstigten Umsätze im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebes ausgeführt werden.