Normenkette

GrEStG § 5 GrEStG § 6 GrEStG § 6 Abs. 1 GrEStG § 6 Abs. 3 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1 AktG § 278 Abs. 1 AktG § 278 Abs. 2 AktG § 278 Abs. 3 BGB § 718 BGB § 719 UmwG § 78 Satz 4 UmwG §§ 191 ff. HGB § 105 Abs. 3 HGB § 161 Abs. 2 EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2

Vorinstanz

Hessisches FG 5 K 942/96 vom 24.11.2003

Gründe

I. Aufgrund eines notariell beurkundeten Spaltungsplans ging das Vermögen einer OHG als Gesamtheit auf eine dadurch gegründete KGaA --die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin)-- gegen Gewährung der im Spaltungsplan bezeichneten Anteile an der KGaA über (Ausgliederung zur Neugründung nach § 123 Abs. 3 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes --UmwG--). Die am 19. Juli 1995 in das Handelsregister eingetragene Spaltung führte zum Übergang des gesamten Grundbesitzes der OHG auf die Klägerin als aufnehmenden Rechtsträger.

In einem Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer stellte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die Bemessungsgrundlage für diesen Rechtsträgerwechsel auf insgesamt ... DM fest.

Mit ihrer Sprungklage begehrte die Klägerin die Anwendung der Steuerbefreiung des § 6 Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) insoweit, als die persönlich haftenden Gesellschafter, insbesondere die OHG, an ihr beteiligt gewesen und auch nach einer im Oktober 1995 durchgeführten Kapitalerhöhung beteiligt geblieben seien (73,84 %).

Die Klägerin vertrat --unter Bezugnahme auf ein von ihr eingereichtes Rechtsgutachten-- die Auffassung, eine KGaA sei im Umfang der Beteiligung der persönlich haftenden Gesellschafter schon zivilrechtlich als Gesamthand anzusehen. Wenn dieser Auffassung nicht gefolgt werde, müsse eine KGaA jedenfalls steuerrechtlich als Gesamthand behandelt werden. Denn in nahezu allen einschlägigen steuerrechtlichen Einzelregelungen werde die KGaA in Bezug auf die persönlich haftenden Gesellschafter den Personengesellschaften, nicht aber den juristischen Person gleichgestellt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Mit ihrer Beschwerde begehrt die Klägerin die Zulassung der Revision. Die Rechtsfrage, ob eine KGaA schon deshalb keine Gesamthand i.S. des § 6 Abs. 3 GrEStG sein könne, weil es sich um eine Kapitalgesellschaft handele, sei von grundsätzlicher Bedeutung.

Das FA hält die Beschwerde für unbegründet.

II. Die Beschwerde ist unbegründet.

1. Die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage hat keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), weil sie nicht klärungsbedürftig ist. Eine Rechtsfrage ist klärungsbedürftig, wenn ihre Beantwortung zu Zweifeln Anlass gibt (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. November 2002 X B 30/02, BFH/NV 2003, 169). An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es insbesondere dann, wenn die Rechtsfrage offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das FG in Übereinstimmung mit der allgemeinen Meinung in der Literatur getan hat (BFH-Beschlüsse vom 11. Juli 1972 IV B 61/71, BFHE 106, 276, BStBl II 1972, 792; vom 18. Dezember 1998 VI B 215/98, BFHE 187, 559, BStBl II 1999, 231, und vom 16. Juni 2004 X B 172/03, BFH/NV 2004, 1528). Dies ist hier der Fall.

Nach § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG wird beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand die Grunderwerbsteuer nicht erhoben, soweit der Anteil, zu dem der einzelne Gesamthänder am Vermögen der übertragenden Gesamthand beteiligt ist, dem Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der erwerbenden Gesamthand beteiligt ist.

Das FG hat im Streitfall zu Recht --und in Übereinstimmung mit der allgemeinen Meinung in der Literatur-- erkannt, dass die erwerbende KGaA auch insoweit nicht als "Gesamthand" i.S. des § 6 Abs. 3 GrEStG angesehen werden kann, als es um die Beteiligung der persönlich haftenden Gesellschafter geht. Diese Gesellschafter sind weder im zivilrechtlichen Sinne gesamthänderisch beteiligt noch rechtfertigen besondere grunderwerbsteuerrechtliche Erwägungen an dieser Stelle eine vom Zivilrecht abweichende Betrachtungsweise.

a) Gemäß § 278 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) ist die KGaA eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit; sie wird --was auch von der Klägerin nicht in Zweifel gezogen wird-- vom Gesetzgeber als Kapitalgesellschaft eingeordnet (vgl. die Überschrift des Zweiten Abschnitts des Dritten Buches des Handelsgesetzbuchs (HGB) --§§ 264 ff. HGB-- sowie den Wortlaut des § 3 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Ihre Nähe zur AG zeigt sich u.a. daran, dass nach § 78 Satz 4 UmwG die AG und die KGaA im Verhältnis zueinander nicht als Rechtsträger anderer Rechtsform gelten.

§ 278 Abs. 2 AktG enthält für das Rechtsverhältnis der persönlich haftenden Gesellschafter untereinander und gegenüber der Gesamtheit der Kommanditaktionäre sowie gegenüber Dritten, namentlich für die Befugnis der persönlich haftenden Gesellschafter zur Geschäftsführung und zur Vertretung der Gesellschaft, einen Verweis auf die Vorschriften des HGB über die KG, während § 278 Abs. 3 AktG "im Übrigen" auf die Vorschriften des AktG über die AG verweist.

Für Personengesellschaften ist die gesamthänderische Bindung des Gesellschaftsvermögens durch die Vorschriften der §§ 718, 719 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) --für die KG i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB-- angeordnet (vgl. zum Rechtscharakter der Gesamthand ausführlich Wiedemann, Gesellschaftsrecht, Bd. I, 1980, S. 242 ff.; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl. 2002, § 8 III). Auf diese Vorschriften bezieht sich die Verweisung des § 278 Abs. 2 AktG jedoch nicht. Auch wenn die Abgrenzung der Anwendungsgebiete der Verweisungsvorschriften des § 278 Abs. 2 AktG einerseits und des § 278 Abs. 3 AktG andererseits in Randbereichen noch unklar sein mag, besteht doch Einigkeit darüber, dass der in § 278 Abs. 2 AktG enthaltene Verweis auf das Recht der KG hauptsächlich die Organisationsverfassung und Führungsstruktur der KGaA (Geschäftsführung, Vertretung) betrifft, während sich die --für die Entscheidung des Streitfalls maßgebliche-- Kapitalstruktur der KGaA über § 278 Abs. 3 AktG nach dem Recht der AG bestimmt (Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 24. Februar 1997 II ZB 11/96, BGHZ 134, 392, unter C.I.3.a; Semler, in Geßler/ Hefermehl/Eckardt/Kropff, Aktiengesetz, 1984, vor § 278 Rn. 23; Assmann/Sethe, in Großkommentar Aktiengesetz, 4. Aufl. 2001, § 278 Rn. 5; Bogenschütz in Umwandlungen im Zivil- und Steuerrecht, Festschrift für Siegfried Widmann, 2000, S. 163, 168).

Das Vermögen einer KGaA unterliegt demgemäß nach einhelliger Auffassung der gesellschaftsrechtlichen Literatur keiner gesamthänderischen Bindung (Elschenbroich, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien, 1959, S. 167 ff.; Graß, Die Besteuerung der KGaA, Diss. München 1969, S. 13; Semler in Geßler/Hefermehl/ Eckardt/Kropff, a.a.O., § 278 Rn. 3; Nirk in Handbuch der Aktiengesellschaft, Loseblatt, Rn. 1917, Stand Januar 1998; Schaumburg/Schulte, Die KGaA - Recht und Steuern in der Praxis, 2000, Rn. 23; Semler/Perlit in Münchner Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl. 2000, § 278 Rn. 3, 14; Assmann/Sethe, a.a.O., § 281 Rn. 20; Jörgens in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 15 EStG Anm. 911, Stand August 2003; Schütz/Bürgers/Riotte, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien, Handbuch, 2004, § 9 Rn. 108; Bacher, Der Betrieb --DB-- 1985, 2117; Jünger, DB 1988, 1969, 1970, 1973; Patt/Rasche, DB 1993, 2400, 2401; Biagosch, Neue Wirtschafts-Briefe, F. 18 S. 3453, 3454; Mahlow, DB 2003, 1540; ebenso --beiläufig-- BFH-Urteile vom 21. Juni 1989 X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881, unter 2.c, und vom 13. April 1994 II R 57/90, BFHE 174, 177, BStBl II 1994, 505, unter II.1.a; der von der Klägerin angeführten Kommentierung von Hüffer, Aktiengesetz, 6. Aufl. 2004, § 278 Rn. 6 lässt sich keine andere Auffassung entnehmen). Diese Nachweise beziehen sich --anders als die Klägerin meint-- nicht allein auf die Einlagen der Kommanditaktionäre, sondern auf das gesamte Vermögen der KGaA. Der frühere Meinungsstreit, ob die KGaA als Gesamthand oder aber als juristische Person anzusehen sei (vgl. die Nachweise bei Ammenwerth, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien - Eine Rechtsformalternative für personenbezogene Unternehmen?, 1997, S. 18 Fn. 50; Mertens/Cahn in Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl. 2004, § 278 Rn. 7), ist vom Gesetzgeber bereits mit dem AktG 1937 endgültig zugunsten der Einordnung als juristischer Person entschieden worden.

Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt es für die Annahme einer Gesamthand nicht entscheidend auf die Anordnung der persönlichen Haftung und der Selbstorganschaft an. Maßgebend ist vielmehr die Art der Beteiligung am Gesellschaftsvermögen. Insoweit ist aber unbestritten, dass die Einlagen nicht nur der Kommanditaktionäre, sondern auch der persönlich haftenden Gesellschafter Vermögen der KGaA selbst werden (Baumbach/Hueck, Aktiengesetz, 13. Aufl. 1968, § 281 Rn. 3; Godin/Wilhelmi, Aktiengesetz, 4. Aufl. 1971, § 278 Anm. 3, 11, § 281 Anm. 3; Herfs in Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. 4 Aktiengesellschaft, 2. Aufl. 1999, § 75 Rn. 23; Wichert, Die Finanzen der KGaA, 1999, S. 54, 88; Geßler, Aktiengesetz, Loseblatt, § 281 Rn. 6, Stand Dezember 1999; K. Schmidt, a.a.O., § 32 III 1; Wichert in Anwaltkommentar Aktienrecht, 2003, § 278 AktG Rn. 18, 45; Mertens/Cahn, a.a.O., § 281 Rn. 8). Die persönlich haftenden Gesellschafter sind nicht dinglich am Vermögen der KGaA beteiligt, sondern haben lediglich einen bedingten schuldrechtlichen Auseinandersetzungsanspruch (Graß, Die Besteuerung der KGaA, S. 13; Semler in Geßler/Hefermehl/ Eckardt/Kropff, a.a.O., § 278 Rn. 43; Semler/Perlit, a.a.O., § 278 Rn. 44). Soweit die Klägerin sich für ihre gegenteilige Auffassung auf Bogenschütz (a.a.O., S. 163, 169) beruft, übersieht sie, dass Bogenschütz --wie er in Fn. 24 klarstellt-- den Begriff "dinglich" dort in einer vom üblichen Sprachgebrauch abweichenden Weise verwendet.

Aus den Vorschriften der §§ 191 ff. UmwG, in denen auch Gesamthandsgesellschaften als "Rechtsträger" bezeichnet werden, folgt schon deshalb nichts anderes, weil der Begriff des "Rechtsträgers" über den der "juristischen Person" hinausgeht (Lutter/Drygala in Lutter, Umwandlungsgesetz, Kommentar, 3. Aufl. 2004, § 3 Rn. 3). Auch die neuere Rechtsprechung des BGH geht zwar von einer "beschränkten Rechtssubjektivität" der GbR aus (BGH-Urteil vom 29. Januar 2001 II ZR 31/00, BGHZ 146, 341, unter A.I.2.), nicht jedoch von einer umfassenden Gleichstellung der Gesamthandsgesellschaften mit juristischen Personen (BGHZ 146, 341, unter A.I.4.). Dieser Rechtsprechung lässt sich daher nicht der Gedanke entnehmen, dass der Unterschied zwischen juristischer Person und Gesamthand bedeutungslos geworden sei.

b) Spezifisch grunderwerbsteuerrechtliche Erwägungen rechtfertigen keine vom Zivilrecht abweichende Betrachtungsweise bei der Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG auf die KGaA.

Die KGaA wird auch steuerrechtlich als Kapitalgesellschaft eingeordnet (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, § 2 Abs. 2 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes, § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes). Kapitalgesellschaften sind als juristische Personen gegen steuerrechtliche Durchgriffe auf Tatbestände in der Person ihrer Gesellschafter grundsätzlich abgeschirmt (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 24. Januar 1962 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331, unter III.3.).

Entsprechend fallen nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung Kapitalgesellschaften nicht unter den in §§ 5, 6 GrEStG verwendeten Begriff der Gesamthand, weil sie sich vor allem hinsichtlich der Eigentumsverhältnisse wesentlich von Gesamthandsgemeinschaften unterscheiden (BFH-Urteile vom 22. Juni 1966 II 165/62, BFHE 86, 520, BStBl III 1966, 554, unter 2., und vom 18. Dezember 2002 II R 13/01, BFHE 200, 426, BStBl II 2003, 358, unter 3.; BVerfG-Beschluss vom 16. Mai 1969 1 BvR 600/66, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1969, 398). Dies gilt auch für die KGaA (so ausdrücklich Franz in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl. 1999, § 5 Rn. 7).

Dass die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA ertragsteuerrechtlich "wie Mitunternehmer zu behandeln sind" (BFH-Urteil in BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881, unter 2.a; für das Recht der Doppelbesteuerungsabkommen ferner BFH-Urteil vom 17. Oktober 1990 I R 16/89, BFHE 163, 38, BStBl II 1991, 211), und der Einheitswert des Betriebsvermögens einer KGaA auf die persönlich haftenden Gesellschafter einerseits und die Gesamtheit der Kommanditaktionäre andererseits aufzuteilen war (BFH-Urteil in BFHE 174, 177, BStBl II 1994, 505, unter II.1.b), ist für grunderwerbsteuerrechtliche Zwecke unbeachtlich (ebenso Schütz/Bürgers/Riotte, a.a.O., § 9 Rn. 108; hingegen tendenziell für eine Übertragung der Sonderregelungen des Ertragsteuerrechts auf die Vorschriften der §§ 5, 6 GrEStG Schaumburg/Schulte, a.a.O., Rn. 159). Denn die Grunderwerbsteuer knüpft nicht an Wertungen des Ertragsteuer- oder Bewertungsrechts, sondern an diejenigen des bürgerlichen Rechts an. Dass nicht jede Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zugleich als Gesamthand i.S. der §§ 5, 6 GrEStG anzusehen ist, hat der BFH --hinsichtlich der atypisch stillen Gesellschaft-- bereits mehrmals entschieden (BFH-Urteile vom 30. November 1983 II R 131/81, BFHE 139, 442, BStBl II 1984, 160, und vom 30. März 1988 II R 76/87, BFHE 153, 63, BStBl II 1988, 550).

Während das Ertragsteuerrecht eine strikte systematische Unterscheidung zwischen der Besteuerung von Kapitalgesellschaften (Zurechnung des Gewinns allein an die Gesellschaft selbst) und Personengesellschaften ("Transparenz" der Gesellschaft und unmittelbare Zurechnung des Gewinns an die Gesellschafter) vornimmt, werden Letztere im Grunderwerbsteuerrecht --insoweit übereinstimmend mit dem Zivilrecht-- ebenfalls als Rechtsträger behandelt (vgl. Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl. 2002, § 1 Rn. 71). Die Vorschriften der §§ 5, 6 GrEStG sind jedoch nicht auf sämtliche Rechtsträger anwendbar, sondern nur auf Gesamthands- und Bruchteilsgemeinschaften. Auch wenn die §§ 5, 6 GrEStG in besonderer Weise für die Berücksichtigung wirtschaftlicher Gesichtspunkte offen sind (vgl. Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 5 Rn. 4), bezieht sich dies nicht darauf, dass das Tatbestandsmerkmal der "Gesamthand" auf juristische Personen zu erweitern wäre. Denn maßgebend hierfür ist die unmittelbare dingliche Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen (BFH-Entscheidungen vom 8. August 2000 II B 134/99, BFH/NV 2001, 66, und vom 4. April 2001 II R 57/98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587, unter II.2.b), an der es dem persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA gerade fehlt (dazu oben a).

2. Die Revision ist auch nicht zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 1 FGO) zuzulassen, da aus den unter 1.b genannten Gründen das Bedürfnis nach einer analogen Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG auf die KGaA ebenfalls zu verneinen ist.