Normenkette

EStG § 4 Abs. 3 EStG § 7g Abs. 3 EStG § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG § 7g Abs. 6 AO 1977 § 173 AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 1

Vorinstanz

FG Niedersachsen; 16.01.2002; 2 K 249/01

Gründe

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Ingenieur und war im Streitjahr (1997) selbständig tätig. Die selbständige Tätigkeit hatte er aufgenommen, nachdem er 1995 arbeitslos geworden war. Zum 1. Oktober 1998 wurde er wieder von seinem früheren Arbeitgeber angestellt. Mit Schreiben vom 9. März 1999, eingegangen am 10. März 1999, teilte der Kläger dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mit, er habe sein Gewerbe zum 30. November 1998 abgemeldet.

In seiner am 15. Dezember 1998 beim FA eingereichten Einnahmen-Überschussrechnung für das Jahr 1997 vom 23. November 1998 zog der Kläger einen Betrag von 23 000 DM als Betriebsausgabe ab. Dabei handelte es sich ausweislich einer Anlage zur Gewinnermittlung um eine Ansparabschreibung gemäß § 7g des Einkommensteuergesetzes (EStG), die in Höhe von 50 v.H. der Anschaffungskosten von insgesamt 46 000 DM für einen Computer, Messgeräte sowie Schreibtische und Stühle gebildet worden war. Zu einer Anschaffung dieser Wirtschaftsgüter kam es bis zur Betriebsaufgabe nicht mehr. Die Rücklage wurde bei Ermittlung des Aufgabegewinns auf den 1. Dezember 1998 aufgelöst und erhöhte den Aufgabegewinn.

Das FA folgte der Steuererklärung für das Streitjahr zunächst und setzte die Einkommensteuer aufgrund abschließender Zeichnung der Veranlagung am 4. März 1999 durch Bescheid vom 22. März 1999 endgültig fest.

Nachdem die Steuererklärung für 1998 mit der Ermittlung des Aufgabegewinns eingegangen war, hielt das FA die Inanspruchnahme der Ansparabschreibung im Streitjahr nicht mehr für zulässig. Es erließ deshalb unter dem 30. November 2000 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem die Einkünfte aus selbständiger Arbeit um den Betrag der Ansparabschreibung höher angesetzt wurden.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst (DStRE) 2003, 784 abgedruckt.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger eine Verletzung des § 7g Abs. 3 und 6 EStG sowie des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977.

Er beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 30. November 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist nicht begründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der Kläger konnte bei Aufstellung seiner Gewinnermittlung für das Jahr 1997 keine Ansparrücklage mehr bilden.

a) Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Ermittelt der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist.

Voraussetzung für die Rücklagenbildung ist u.a., dass der Steuerpflichtige das begünstigte Wirtschaftsgut "voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird". Deshalb muss die Bezeichnung der "voraussichtlichen" Investition eine noch durchführbare, objektiv mögliche Investition enthalten (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385; vom 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, und vom 6. März 2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187).

b) Die vom Kläger gebildete Ansparrücklage betraf Investitionen, von denen im Zeitpunkt der Rücklagenbildung bereits feststand, dass sie nicht mehr vorgenommen werden würden. Es kann dahinstehen, ob für den Zeitpunkt der Rücklagenbildung generell auf das Datum abzustellen ist, an dem die Gewinnermittlung beim FA eingereicht wird, oder ob an das Datum der Aufstellung einer Einnahmen-Überschussrechnung durch den Steuerpflichtigen angeknüpft werden kann. Liegt wie im Streitfall das Datum der Einnahmen-Überschussrechnung eine Woche vor dem erklärten Zeitpunkt der Betriebsaufgabe und wird die Einnahmen-Überschussrechnung zwei Wochen nach der Erklärung der Betriebsaufgabe beim FA eingereicht, muss mangels Überprüfbarkeit des Zeitpunkts der Aufstellung der Gewinnermittlung auf die Einreichung beim FA (hier am 15. Dezember 1998) abgestellt werden. Bei Einreichung der Gewinnermittlung war die Investition im Streitfall aber objektiv nicht mehr möglich, weil der Betrieb bereits (zum 30. November 1998) aufgegeben war.

c) Fehlt es bei Bildung der Ansparrücklage bzw. (hier) bei Einreichung der entsprechenden Erklärung beim FA bereits an der Möglichkeit zur Vornahme der Investition, kommt es nicht mehr darauf an, ob die übrigen Voraussetzungen für eine Rücklagenbildung vorliegen. Deshalb braucht nicht geprüft zu werden, ob der Kläger die beabsichtigten Investitionen in der Anlage zur Einnahmen-Überschussrechnung hinreichend konkretisiert hat. Auch kann offen bleiben, ob die nach dem BFH-Urteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184 erforderliche Prognose über die Wahrscheinlichkeit der angegebenen Investition aus der Sicht am Ende des betreffenden Gewinnermittlungszeitraums (hier 1997) positiv ausgefallen wäre.

2. Das FA hat den angefochtenen Bescheid zu Recht auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 gestützt.

a) Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsachen im Sinne der Vorschrift sind Lebensvorgänge, die insgesamt oder teilweise einen gesetzlichen Steuertatbestand oder das einzelne Merkmal eines solchen Tatbestands erfüllen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. Juni 1997 X R 242/93, BFHE 183, 427, BStBl II 1997, 612). Nachträglich wird eine Tatsache bekannt, wenn sie nach dem Zeitpunkt, in dem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung abgeschlossen ist, bekannt wird (BFH-Urteile vom 26. November 1996 IX R 77/95, BFHE 182, 2, BStBl II 1997, 422, und vom 20. Juni 1985 IV R 114/82, BFHE 143, 520, BStBl II 1985, 492). Hierbei kommt es auf den Kenntnisstand der Finanzbehörde, und zwar der Personen an, die innerhalb der Behörde dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten (BFH-Urteil vom 1. April 1998 X R 150/95, BFHE 186, 70, BStBl II 1998, 569, Nr. 1 b, m.w.N.).

b) Die Aufgabe des Betriebs ist eine Tatsache i.S. des § 173 AO 1977. Denn sie ist ein Lebensvorgang, der ein Tatbestandsmerkmal des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG entfallen lässt, nämlich die objektive Möglichkeit der Investition im Zeitpunkt der Bildung der Ansparrücklage.

Diese Tatsache ist dem FA nachträglich bekannt geworden. Die Veranlagung zur Einkommensteuer 1997 wurde am 4. März 1999 abschließend gezeichnet. Damit war die Willensbildung über die Festsetzung der Steuer abgeschlossen. Spätere Prüfvorgänge betrafen nur Abrechnungsfragen, nicht aber die Festsetzung der Steuer. Am 4. März 1999 war dem FA noch nicht bekannt, dass der Kläger seinen Betrieb Ende November 1998 aufgegeben hatte. Erstmals konnte das FA aus dem Schreiben des Klägervertreters vom 9. März 1999 auf eine zwischenzeitlich erfolgte Betriebsaufgabe schließen.