Normenkette

EStG § 17 EStG § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG § 17 Abs. 2

Gründe

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb bis zum 31. Dezember 1986 eine Handelsvertretung für italienische Mode in der Form eines Einzelunternehmens. Dieses verpachtete er mit Pacht- und Übertragungsvertrag, datierend vom 30. Dezember 1986, an eine GmbH zum 1. Januar 1987.

Diese GmbH war mit einem Stammkapital von 20 000 DM gegründet worden, an dem der Kläger mit 50 % beteiligt war. Ihr Unternehmenszweck bestand im Handel mit Geräten und Hilfsmitteln für zahntechnische Labors. Das Gewerbe der GmbH wurde zum 31. Dezember 1984 abgemeldet. Die GmbH wurde aufgelöst und der Kläger als deren bisheriger Geschäftsführer zum Liquidator bestellt.

Im Streitjahr 1987 wurde die Fortsetzung der GmbH beschlossen. Mit notariellem Vertrag vom 25. März 1987 erwarb der Kläger von seinem Mitgesellschafter dessen Hälfteanteil an der GmbH für 1 DM. Am selben Tag beschloss der Kläger als nunmehriger Alleingesellschafter, das Stammkapital der GmbH auf 50 000 DM zu erhöhen und ihren Unternehmensgegenstand um den Handel und die Übernahme von Handelsvertretungen für Damen- und Herrenbekleidung aller Art sowie Schuhe und Accessoires zu erweitern. Zum 1. April 1987 wurde ein entsprechender Gewerbebetrieb angemeldet.

Der Kläger wies in der Bilanz seines Einzelunternehmens zum 31. Dezember 1987 die Anteile an der GmbH mit 30 002 DM aus (alte --eigene-- Beteiligung an der GmbH: 1 DM; gekaufter Geschäftsanteil: 1 DM; Barzahlung auf erhöhtes Stammkapital: 30 000 DM) und machte in seiner Einkommensteuererklärung für 1987 einen Veräußerungsverlust gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 9 999 DM (ursprüngliche Anschaffungskosten des 50 %-Anteils 10 000 DM ./. Einlagewert 1 DM) geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte diesen Verlust nicht.

Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1999, 689).

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b, § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG und beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Die Klage ist abzuweisen. Dabei kann der erkennende Senat offen lassen, ob er sich der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Juli 1995 VIII R 25/94 (BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684) anschließt, bejahendenfalls, ob er eine Teilwertabschreibung aus vor der Einlage liegenden wertmindernden Gründen für zulässig erachtet (vgl. z.B. verneinend Anmerkung in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1996, 121; bejahend Lademann/Jäschke, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 17 Rdnr. 120; Gschwendtner, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1998, 1956; Anmerkung in gestaltende Steuerberatung 1996 Nr. 3 S. 6. Entgegen der Auffassung des FG sind die Grundsätze der bezeichneten BFH-Entscheidung im Streitfall nicht anwendbar.

1. Die im Privatvermögen gehaltene Beteiligung des Klägers an der GmbH wurde mit Verpachtung seines Einzelunternehmens an die GmbH in das Betriebsvermögen des "Verpachtungsbetriebes" eingelegt. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG sind eingelegte Beteiligungen mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung, höchstens mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Da die Beteiligung im Zeitpunkt der Zuführung (1. Januar 1987) wertlos war, was insoweit unstreitig ist, war sie mit 0 DM, ggf. mit dem Erinnerungswert von 1 DM zu bilanzieren. Für eine Gewinnminderung durch Teilwertabschreibung zum 31. Dezember 1987 bleibt kein Raum.

2. Die Grundsätze der Entscheidung des BFH in BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684, wonach bei der Einlage wertgeminderter wesentlicher Beteiligungen in ein Betriebsvermögen nicht deren Teilwert, sondern die höheren ursprünglichen Anschaffungskosten anzusetzen sind, wenn der nach § 17 EStG zu berücksichtigende Wertverlust beim Teilwertansatz endgültig verloren geht, greifen im Streitfall nicht. Die bezeichnete Rechtsprechung erfasst nur solche Fälle, in denen die wortgetreue Handhabung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG zu einer planwidrigen Gesetzeslücke führt, weil infolge der Einlage Wertverluste einer wesentlichen Beteiligung entgegen § 17 EStG endgültig steuerlich unberücksichtigt blieben. Im Streitfall ist der Tatbestand des § 17 EStG jedoch bereits aufgrund der Auflösung der GmbH gemäß § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG --wenn auch in einem früheren Veranlagungszeitraum-- erfüllt. Für eine einschränkende Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG beim Ansatz der Einlage im Veranlagungszeitraum 1987 besteht daher kein Raum.

a) Die Entstehung eines Auflösungsgewinns oder -verlusts nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG setzt die zivilrechtliche Auflösung der GmbH voraus (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, m.w.N.). Die Beendigung der Gesellschaft bzw. der Liquidation ist nicht Voraussetzung für die Entstehung des Auflösungsgewinns bzw. -verlusts (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3. Juni 1993 VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459; vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162).

Nach den Feststellungen des FG wurde die GmbH --offenbar 1984 oder 1985-- aufgelöst. Da die GmbH seinerzeit nur über ein Stammkapital in Höhe von 20 000 DM verfügte, wurde sie zudem von Gesetzes wegen zum 31. Dezember 1985 aufgelöst (Art. 12 § 1 des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung und anderer handelsrechtlicher Vorschriften vom 4. Juli 1980, BGBl I 1980, 836).

b) Nach der Rechtsprechung des VIII. Senat des BFH bestimmt sich der Zeitpunkt der Entstehung des Auflösungsgewinns oder -verlusts nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Dies ist bei einer Auflösung mit anschließender Liquidation normalerweise der Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation. Der Zeitpunkt, in dem ein Auflösungsverlust entstanden ist, kann aber schon vor Abschluss der Liquidation liegen. Ein Auflösungsverlust entsteht, sobald feststeht, dass mit Zuteilungen und Rückzahlungen gemäß § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu rechnen ist und ob, ggf. in welcher Höhe dem Gesellschafter nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Aufwendungen entstanden sind. Die Entstehung eines Auflösungsverlustes wird nicht dadurch verzögert, dass ggf. noch Aufwendungen in unwesentlicher Höhe entstehen könnten. Der einmal entstandene Auflösungsverlust ist im Zeitpunkt seines Entstehens steuerlich zu berücksichtigen. Ein Wahlrecht hat der Steuerpflichtige insofern nicht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162; in BFH/NV 1994, 459; vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922; vom 25. Januar 2000 VIII R 63/98, BFHE 191, 115).

Da nach den Feststellungen des FG der Anteil des Klägers an der GmbH --ebenso wie der zu 1 DM vom Mitgesellschafter hinzuerworbene-- jedenfalls zum Einlagezeitpunkt (1. Januar 1987) wertlos war, ist nach den aufgezeigten Grundsätzen davon auszugehen, dass ein Auflösungsverlust bereits vor dem Streitjahr 1987 entstanden ist. Dem entsprechen auch die Angaben des Klägers in der Einkommensteuererklärung 1987 und die vom Kläger im Klageverfahren vorgelegte Bilanz der GmbH zum 31. Dezember 1986, wonach Verluste das Kapital der GmbH voll aufgezehrt hatten. War danach ein Auflösungsverlust vor dem Streitjahr entstanden, kann der im Streitjahr gefasste Gesellschafterbeschluss, die GmbH fortzuführen, die einmal eingetretene Verwirklichung des steuergesetzlichen Tatbestandes nicht mehr beseitigen (§ 38 der Abgabenordnung --AO 1977--).