Normenkette

ErbStG § 9 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 ErbStG § 9 Abs. 2 ErbStG § 25 ErbStG § 25 Abs. 1 ErbStG § 25 Abs. 1 Buchst. a ErbStG § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG § 25 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a EGAO § 10 EGAO § 10 Abs. 1 Satz 2 RAO § 144 Abs. 1 RAO § 145 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a RAO § 146a RAO § 147 AO §§ 169 ff. AO § 119 Abs. 1 AO § 157 Abs. 1 AO § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO § 356 Abs. 2 Satz 1

Vorinstanz

FG Düsseldorf; 10.11.2004; 4 K 438/02 Erb

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihres 1976 verstorbenen Vaters (V). Im Nachlass befanden sich Wertpapiere, die zum Todeszeitpunkt einen Wert von ... DM hatten und bezüglich derer die Klägerin mit dem Vermächtnis beschwert war, ihrer Mutter (M) ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht zu bestellen.

Die noch 1976 abgegebene Steuererklärung enthielt keine Aussage darüber, ob insoweit gemäß § 25 Abs. 1 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der zum Todeszeitpunkt des V geltenden Fassung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts vom 17. April 1974 (BGBl I, 933) --ErbStG-- die Sofortversteuerung oder die Aussetzung der Versteuerung gewählt werde. Daher fragte die seinerzeit zuständige Behörde mit Schriftsatz vom 24. Juni 1977 bei der Klägerin persönlich wegen dieser Wahl an, woraufhin der Testamentsvollstrecker am 12. Juli 1977 "im Auftrag" der Klägerin erklärte, dass sie die Aussetzung der Versteuerung wähle. Da die Verbindlichkeiten den Rohnachlass ohne die Wertpapiere überstiegen, erfolgte keine Erbschaftsteuerveranlagung. Stattdessen schrieb die Behörde der Klägerin unter dem Datum des 5. September 1977, die Versteuerung werde gemäß § 25 Abs. 1 Buchst. a ErbStG ausgesetzt. Auf der Aktenausfertigung befindet sich der Postaufgabevermerk: "Zur Post am 6.9.77".

Am 17. Dezember 1981 verzichtete M auf den Nießbrauch. Für den Verzicht sollte M eine Rente erhalten, die sich nach den Erträgen richtete, die die Wertpapiere künftig abwerfen würden. Zu diesem Zweck sollte die Klägerin die Papiere und etwaige "Surrogate" gesondert verwalten und jährlich über die Erträge abrechnen. Für Vorauszahlungszwecke war zunächst von Erträgen in Höhe von ... DM auszugehen.

Nach dem Tod der M im November 1998 schätzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mangels Angaben der Klägerin den Wert der Papiere zum Todeszeitpunkt der M auf ... DM und setzte die Steuer für den Erwerb der ehemals nießbrauchsbelasteten Papiere durch Bescheid vom 11. Mai 2000 auf ... DM fest.

Dagegen wandte sich die Klägerin mit der Begründung, sie habe keinen wirksamen Antrag auf Aussetzung der Versteuerung gestellt; der Testamentsvollstrecker sei zur Ausübung ihres Wahlrechts nach § 25 Abs. 1 ErbStG nicht befugt gewesen. Außerdem habe sie den Bescheid vom 5. September 1977 über die Aussetzung der Versteuerung nicht erhalten, so dass er nicht wirksam geworden sei. Die Steuer sei daher verjährt.

Einspruch und Klage blieben im Wesentlichen erfolglos. Das FA setzte lediglich während des Einspruchsverfahrens die Steuer mit Bescheid vom 6. März 2001 auf ... DM herab, nachdem die Klägerin den Wert der Papiere zum Todeszeitpunkt der M mit ... DM angegeben hatte. Das Finanzgericht (FG) war nach Einvernahme des Testamentsvollstreckers als Zeugen zu der Überzeugung gelangt, dass er von der Klägerin dazu beauftragt worden war, die Erklärung vom 12. Juli 1977 abzugeben, und hielt im Übrigen den Erlass eines Bescheides über die Aussetzung der Versteuerung nicht für erforderlich. Bereits der beim FA eingegangene Antrag auf Aussetzung bewirke diese, so dass eine schriftliche Mitteilung darüber keinen Verwaltungsakt darstelle. Die Aussetzung habe nicht schon 1981 mit dem Verzicht der M auf den Nießbrauch geendet, da an die Stelle des Nießbrauchs eine Rentenverpflichtung getreten sei.

Mit der Revision rügt die Klägerin fehlerhafte Anwendung des § 25 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a ErbStG. Die Aussetzung der Versteuerung gemäß dieser Vorschrift habe durch einen schriftlichen Bescheid erfolgen müssen. Dies ergebe sich aus der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. September 1985 II R 9/82 (BFH/NV 1986, 408). Dort sei von einem belastenden Verwaltungsakt die Rede. Ein derartiger Bescheid sei ihr, der Klägerin, nicht zugegangen. Der Absendevermerk auf der Aktenausfertigung beweise den Zugang nicht. Selbst wenn der Bescheid zugegangen wäre, wäre er mangels Bestimmtheit unwirksam. Er enthalte weder eine genaue Angabe der Steuerart, auf die er sich beziehe, noch eine Differenzierung nach dem belasteten und dem unbelasteten Vermögen. Das unbelastete Vermögen werde nicht einmal erwähnt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 20. Dezember 2001 sowie die Erbschaftsteuerbescheide vom 6. März 2001 und 11. Mai 2000 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Aussetzung der Versteuerung war durch Steuerbescheid auszusprechen. Das Schreiben der damals zuständigen Behörde vom 5. September 1977 stellt einen derartigen Bescheid dar. Dieser war nicht nichtig, sondern allenfalls rechtswidrig. Sein Zugang ist jedoch vom FG nicht festgestellt worden. Damit lässt sich nicht beurteilen, ob zunächst der Bescheid vom 11. Mai 2000 und sodann der Änderungsbescheid vom 6. März 2001 noch ergehen durften. Sollte dies der Fall sein, wäre der Änderungsbescheid materiell-rechtlich nicht zu beanstanden.

1. Gemäß § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist beim Erwerb von Vermögen, dessen Nutzungen einem anderen als dem Erwerber zustehen oder das mit einer Rentenverpflichtung oder mit der Verpflichtung zu einer sonstigen Leistung belastet ist, die Versteuerung nach der Wahl des Erwerbers entweder bis zum Erlöschen der Belastung, höchstens jedoch zu dem Vomhundertsatz auszusetzen, zu dem der Jahresertrag des Vermögens durch die Belastung gemindert ist (Buchst. a der Vorschrift), oder nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Erwerbs ohne Berücksichtigung dieser Belastung durchzuführen und die Steuer alsdann bis zum Erlöschen der Belastung anteilig zu stunden (Buchst. b der Vorschrift).

a) Von diesem Wahlrecht hat die Klägerin dergestalt Gebrauch gemacht, dass sie sich über den Testamentsvollstrecker für eine Aussetzung der Versteuerung entschieden hat. Das FG hat die an die Klägerin persönlich gerichtete Anfrage des FA vom 24. Juni 1977 sowie das Antwortschreiben des Testamentsvollstreckers vom 12. Juli 1977 in Verbindung mit dessen Zeugenaussage in der mündlichen Verhandlung dahin gehend gewürdigt, dass der Testamentsvollstrecker beauftragt war, die Entscheidung der Klägerin für die Aussetzung der Versteuerung kundzutun. Diese Tatsachen- und Beweiswürdigung verstößt weder gegen die Verfahrensordnung noch gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze. Sie wird von der Klägerin auch nicht mehr angegriffen.

b) Mit der Wahl der Aussetzung der Versteuerung ist die Aussetzung jedoch noch nicht bewirkt. Die Ausübung eines Wahlrechts, die auf ein Steuerschuldverhältnis einwirken soll, indem sie die Rechtsfolgen eines bereits abgeschlossenen steuererheblichen Sachverhalts beeinflusst, kann diese Wirkung entweder dadurch erreichen, dass die erstrebte Rechtsfolge ohne Verwaltungsakt unmittelbar eintritt, sobald die Erklärung der Behörde zugeht, oder dadurch, dass die Behörde die gewählte Rechtsfolge in einem Verwaltungsakt aussprechen muss (Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vor § 149 Rz 5). Für die Aussetzung der Versteuerung nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a ErbStG bedarf es eines Ausspruchs der Behörde durch Steuerbescheid. Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist die Steuer auszusetzen und nicht etwa ausgesetzt. Von der Notwendigkeit eines Steuerbescheids gehen sowohl die Finanzverwaltung (so Tz. 2.2.1. des Erlasses des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 7. Juli 1976 -S 3715- 2-V A 2/4 2040- 28-II B 3, Der Betrieb --DB-- 1976, 1554) als auch der BFH mit dem Urteil in BFH/NV 1986, 408 aus. Die Fixierung der Rechtsfolgen, die sich aus der Erfüllung eines steuergesetzlichen Tatbestandes gegebenenfalls unter Einschluss eines ausgeübten Wahlrechts ergeben, in einem förmlichen Bescheid, einem sog. rechtsfeststellenden Verwaltungssakt (dazu Tipke in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 118 Rz 33), ist die Regel. Von ihr abzugehen besteht insbesondere dann kein Anlass, wenn es darauf ankommt, lange in die Zukunft hinein Rechtssicherheit zu schaffen. Träfe die Ansicht des FG zu, dass es keines Aussetzungsbescheides bedürfe, stellte sich das Problem der Widerruflichkeit der Wahlrechtsausübung und der Möglichkeit der Befristung eines solchen Widerrufs. Demgegenüber eröffnet die Notwendigkeit eines Aussetzungsbescheides ohne weiteres sowohl die Möglichkeit einer Anfechtung --gegebenenfalls, um zur anderen Besteuerungsalternative überzugehen-- als auch einer zeitlichen Beschränkung.

c) Wird aber die Aussetzung der Versteuerung erst durch einen dies aussprechenden Steuerbescheid bewirkt, lässt ein Nichttätigwerden der Behörde den Steuerfall im Ganzen unberührt und lediglich den Schluss zu, dass die Behörde den Steuerfall überhaupt nicht oder vorübergehend nicht bearbeitet. Das Untätigbleiben der Behörde kann daher den Ablauf der Festsetzungsfrist nicht beeinflussen (vgl. BFH-Urteil vom 31. August 1977 II R 27/76, BFHE 123, 292, BStBl II 1978, 120, 123, das eine im Ermessen der Behörde stehende Aussetzung der Versteuerung betraf).

aa) Daraus folgt, dass der Änderungsbescheid vom 6. März 2001 ebenso wie der geänderte Bescheid vom 11. Mai 2000 wegen Ablaufs der Verjährungsfrist nicht mehr hätten ergehen dürfen, wenn das Schreiben des FA vom 5. September 1977 der Klägerin nicht zugegangen wäre. Der Fristablauf bestimmt sich gemäß Art. 97 § 10 Abs. 1 Satz 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO) noch nach den Vorschriften der Reichsabgabenordnung (RAO) über die Verjährung. Bleibt die Behörde untätig, ist bei einem vor 1977 eingetretenen Erbfall gemäß Art. 97 § 10 EGAO nämlich zu klären, ob die Steuer vor dem 1. Januar 1977 oder nach dem 31. Dezember 1976 entstanden ist. Dabei stellt sich ähnlich wie bei einem Unterlassen der Wahl nach § 25 Abs. 1 ErbStG (dazu Troll, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl. 1975, § 25 Rz 3) die Frage, was gelten soll, wenn eine Festlegung auf eine der beiden Besteuerungsalternativen nicht erfolgt ist (vgl. dazu Petzoldt, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar 1978, § 25 Rz 55). Unter dem Verjährungsgesichtspunkt muss es dann bei der Grundregel des § 9 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 ErbStG bleiben, wonach die Steuer beim Erwerb von Todes wegen mit dem Tod des Erblassers entsteht. Im Streitfall ist der Erblasser im Jahr 1976 verstorben. Gemäß Art. 97 § 10 EGAO wären daher noch die Verjährungsvorschriften der RAO maßgeblich. Da die Klägerin bereits in 1976 Kenntnis von dem Erwerb erhalten hat --sie hat noch im Todesjahr die Erbschaftsteuererklärung abgegeben--, hätte die Verjährung gemäß § 145 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a RAO mit Ablauf des Jahres 1976 begonnen. Die Verjährungsfrist betrüge gemäß § 144 Abs. 1 RAO fünf Jahre. Auch wäre weder eine Ablaufhemmung nach § 146a RAO eingetreten noch die Frist gemäß § 147 RAO unterbrochen worden. Daher wäre mit Ablauf des Jahres 1981 Verjährung eingetreten.

bb) Wäre dagegen das Schreiben des FA vom 5. September 1977 der Klägerin zugegangen und die Versteuerung förmlich ausgesetzt worden, wäre die Steuer für den Erwerb des belasteten Vermögens gemäß § 9 Abs. 2 ErbStG erst mit dem Zeitpunkt des Erlöschens der Belastung entstanden. Gemäß Art. 97 § 10 EGAO würden dann die Regelungen über die Festsetzungsverjährung gemäß den §§ 169 ff. AO gelten. Die Erbschaftsteuerbescheide vom März 2001 und Mai 2000 wären dann nicht bereits wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist rechtswidrig. Das Schreiben des FA vom 5. September 1977 stellte nämlich den für die Aussetzung der Versteuerung erforderlichen Bescheid dar. Die Belastung des erworbenen Wertpapiervermögens wäre nicht schon mit dem Nießbrauchsverzicht der M im Dezember 1981 entfallen, sondern erst mit dem Tod der M im November 1998. Die vierjährige Festsetzungsfrist hätte frühestens mit Ablauf des Todesjahres begonnen (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 1 AO).

aaa) Das Schreiben des FA vom 5. September 1977 erfüllte als solches die notwendigen Anforderungen an einen Steuerbescheid. Es enthielt die Regelung eines Einzelfalles auf dem Gebiet des Steuerrechts, nämlich die Aussetzung der Versteuerung, und ist damit auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet (§ 118 Satz 1 AO). Es setzt die Versteuerung insgesamt aus und lässt dies durch Angabe des Erbfalls und des einschlägigen Gesetzes gemäß den §§ 157 Abs. 1, 119 Abs. 1 AO hinreichend bestimmt erkennen. Ob es gemessen an § 25 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a ErbStG richtig war, die Steuer insgesamt auszusetzen, ist keine Frage der Bestimmtheit, sondern der Rechtmäßigkeit des Bescheids im Übrigen. Das Fehlen einer Rechtsbehelfsbelehrung ist unschädlich und verlängerte gemäß § 356 Abs. 2 Satz 1 AO lediglich die Rechtsbehelfsfrist auf ein Jahr. Da bei Zugang des Bescheids dieser nicht innerhalb eines Jahres von der Klägerin angefochten worden wäre, wäre er in Bestandskraft erwachsen, so dass die Klägerin sich nicht mehr auf etwaige Rechtsfehler, die seine Wirksamkeit unberührt ließen, berufen könnte.

bbb) Der Verzicht der M auf den Nießbrauch im Dezember 1981 hat nicht zum Erlöschen der Belastung geführt. Die stattdessen von der Klägerin eingegangene und als Rente bezeichnete Verpflichtung stellte für die Klägerin eine Belastung dar, die, wäre sie in der Person der Klägerin unmittelbar mit dem Tod des V --d.h. mit dem Erwerb der Wertpapiere-- entstanden und tatsächlich als Rente zu beurteilen, eine Belastung i.S. des § 25 Abs. 1 ErbStG dargestellt hätte, ohne dass dies verfassungsrechtlich zu beanstanden gewesen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 1982 II R 42/77, BFHE 136, 557, BStBl II 1983, 45). Entfällt aber die zunächst mit dem Erwerb verbundene Nießbrauchsbelastung nur gegen Übernahme einer Rentenverpflichtung, die ihrerseits die Voraussetzungen einer nach § 25 ErbStG in Betracht kommenden Belastung erfüllt, tritt diese an die Stelle der ursprünglichen Nießbrauchslast und kann von einem Erlöschen der Belastung i.S. des § 25 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a ErbStG nicht die Rede sein. Sollte es sich bei der 1981 eingegangenen Verpflichtung nicht um eine Rentenverpflichtung gehandelt haben --weil es etwa an einem Rentenstammrecht gefehlt hat--, hätte die Vereinbarung vom Jahr 1981 lediglich bewirkt, dass die Erträge aus den Wertpapieren nicht mehr auf der Grundlage eines dinglichen Rechts, sondern ausschließlich auf schuldrechtlicher Grundlage ausgekehrt worden wären. Auch dabei hätte die Belastung fortbestanden; sie wäre nur hinsichtlich der Rechtsgrundlage und des Auszahlungsmodus verändert worden.

2. Da das FG der Ansicht war, die Aussetzung der Versteuerung gemäß § 25 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a ErbStG bedürfe keines Steuerbescheids, und dadurch die Bedeutung des Schreibens des FA vom 5. September 1977 verkannt hat, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie ist an das FG zurückzuverweisen, um die Feststellung nachzuholen, ob der Klägerin das Schreiben zugegangen ist. Dazu wird auf das BFH-Urteil vom 14. März 1989 VII R 75/85 (BFHE 156, 66, BStBl II 1989, 534) und insbesondere auf die Ausführungen zum Indizienbeweis unter II.3. des Urteils hingewiesen. Sollte sich ergeben, dass das Schreiben zugegangen ist, könnte nicht mehr geltend gemacht werden, die Aussetzung der Versteuerung hätte nicht in vollem Umfang erfolgen dürfen. Dieser Einwand hätte gegen den Aussetzungsbescheid vorgebracht werden müssen. Dieser wäre aber nicht angefochten worden und damit bestandskräftig.