Normenkette

KStG § 8 Abs. 1 EStG § 5 Abs. 1 HGB § 249 Abs. 1

Leitsatz

1. Wird einem Handelsvertreter für die Zeit nach Beendigung des Vertretungsverhältnisses die Fortzahlung einer Provision zugesagt, ohne dass der Anspruch vom Fortbestehen wirtschaftlicher Vorteile des Geschäftsherrn abhängen soll, so kann die hierdurch entstehende ungewisse Verbindlichkeit des Geschäftsherrn wirtschaftlich durch die Arbeitsleistung des Vertreters verursacht sein. Soweit dies der Fall ist und soweit der Vertreter die geschuldete Arbeitsleistung in der Vergangenheit erbracht hat, kann der Geschäftsherr eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden (Abgrenzung zu den BFH-Urteilen vom 24. Juni 1969 I R 15/68, BFHE 96, 101, BStBl II 1969, 581; vom 28. April 1971 I R 39, 40/70, BFHE 102, 270, BStBl II 1971, 601, und vom 20. Januar 1983 IV R 168/81, BFHE 137, 489, BStBl II 1983, 375).

2. Ein mit Ablauf des Vertretungsverhältnisses entstehender Anspruch des Handelsvertreters auf Fortzahlung von Provisionen ist nicht wirtschaftlich in der Vergangenheit verursacht, wenn durch ihn die Einhaltung eines zukünftigen Wettbewerbsverbots abgegolten werden soll.

KStG § 8 Abs. 1 EStG § 5 Abs. 1 HGB § 249 Abs. 1

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die Berechtigung einer Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt u.a. einen Handel mit Gartenbedarf und ermittelt ihren Gewinn durch Vermögensvergleich. Ihr Wirtschaftsjahr läuft vom 1. Juli eines Kalenderjahres bis zum 30. Juni des Folgejahres.

Im Jahr 1963 übernahm der Handelsvertreter W die Vertretung der Klägerin in Norddeutschland. Sein Vertrag enthält u.a. folgende Vereinbarungen:

Nr. 8: Während der Vertragsdauer darf Herr W weder direkt noch indirekt mit (der Klägerin) in Wettbewerb treten. Insbesondere darf er weder innerhalb noch außerhalb seines Vertretungsgebietes ... Gartenbauerzeugnisse vertreten, herstellen oder anbieten oder sich an Unternehmen beteiligen, welche solche Geschäfte betreiben.

Dieses Wettbewerbsverbot gilt auch noch zwei Jahre nach Beendigung dieses Vertrages ...

Nr. 14: Nach Beendigung der Zusammenarbeit erhält Herr W auf den die Summe von 500 000 DM im Vertragsgebiet übersteigenden letzten Jahresumsatz der (Klägerin) noch weiterhin Provision nach Ziffer 12 (1) u.z. auf die Dauer von zwei Jahren. Sie gilt als Entschädigung für das Wettbewerbsverbot gemäß Ziffer 8 (2). Die Zahlung erfolgt in zwölf gleichen Monatsraten ...

Hat die Zusammenarbeit nach diesem Vertrag ununterbrochen mindestens zehn Jahre bestanden, so steht Herrn W ein Ausgleichsanspruch dergestalt zu, dass Provision nach Absatz 1 auch noch über die genannte zweijährige Frist hinaus gezahlt wird. Für jedes über das zehnte hinausgehende Jahr ununterbrochener Zusammenarbeit verlängert sich der Provisionsanspruch nach Absatz 1 um zwei Monatsraten.

Wenn Herr W vor Beendigung der Provisionspflicht sterben sollte, so erlischt der Anspruch mit der Einschränkung, dass er von der Witwe in den restlichen Monaten noch zur Hälfte geltend gemacht werden kann. Sollten unter den Hinterbliebenen keine Witwe, wohl aber unmündige Kinder sein, so können diese statt deren für die restlichen Monate den halben Provisionsanspruch anteilig geltend machen.

Die Klägerin bildete in ihren Bilanzen auf den 30. Juni 1987 und auf den 30. Juni 1988 Rückstellungen für die Ausgleichsansprüche des W gemäß Nr. 14 des Vertrages und behandelte die Zuführungen zu diesen Rückstellungen als gewinnmindernd. Dagegen nahm der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) an, dass die Ausgleichsverpflichtung erst nach Ablauf des Vertrags passiviert werden dürfe, da sie wirtschaftlich nicht während der Tätigkeit des W verursacht sei. Er erhöhte deshalb die erklärten Gewinne um die Zuführungen zu der Rückstellung und erließ entsprechende Steuerbescheide.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage gegen diese Bescheide statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2000, 778). Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Dessen tatsächliche Feststellungen lassen keine abschließende Beantwortung der Frage zu, ob die von der Klägerin gebildeten Rückstellungen nach Grund und Höhe zutreffend sind.

1. Nach § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) muss die Klägerin im Rahmen des anzustellenden Vermögensvergleichs (§ 4 Abs. 1 EStG) dasjenige Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Zu diesen zählt u.a. der Grundsatz, dass Rückstellungen nur in den durch § 249 des Handelsgesetzbuchs (HGB) bestimmten Fällen gebildet werden dürfen (§ 249 Abs. 3 HGB). Bei der Anwendung dieses Grundsatzes auf das Steuerrecht ist zudem zu beachten, dass nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Passivierung steuerrechtlich nur dann zulässig ist, wenn sie handelsrechtlich geboten ist (BFH-Urteile vom 28. April 1971 I R 39,40/70, BFHE 102, 270, BStBl II 1971, 601; vom 20. Januar 1983 IV R 168/81, BFHE 137, 489, BStBl II 1983, 375; vom 29. November 1990 IV R 131/89, BFHE 168, 24, 27, BStBl II 1992, 715, 717, m.w.N.).

2. Nach § 249 Abs. 1 HGB sind für ungewisse Verbindlichkeiten in der Handelsbilanz Rückstellungen zu bilden. Ungewisse Verbindlichkeiten in diesem Sinne sind zum einen solche, die am maßgeblichen Stichtag dem Grunde nach entstanden sind, jedoch der Höhe nach nicht feststehen. Zum anderen fallen hierunter Verbindlichkeiten, die am Stichtag nicht mit Sicherheit entstanden sind, deren Bestehen aber wahrscheinlich ist. Schließlich ist eine Rückstellung nach § 249 Abs. 1 HGB für Verbindlichkeiten geboten, die am Stichtag rechtlich noch nicht entstanden, wirtschaftlich aber in einem abgelaufenen Zeitraum verursacht worden sind (Senatsurteil vom 25. März 1992 I R 69/91, BFHE 168, 527, BStBl II 1992, 1010, 1011, m.w.N.). Für Verbindlichkeiten, die am Bilanzstichtag weder rechtlich entstanden noch wirtschaftlich verursacht sind, darf hingegen eine Rückstellung nicht gebildet werden.

3. Die im Streitfall zu beurteilende Verbindlichkeit der Klägerin gegenüber W war an den hier interessierenden Bilanzstichtagen rechtlich noch nicht entstanden. Denn nach den getroffenen Vereinbarungen hing der Provisionsanspruch des W davon ab, dass die Klägerin im letzten Jahr des Vertragsverhältnisses im Vertretungsgebiet des W einen Umsatz von mehr als 500 000 DM erzielte. Dabei handelte es sich um eine aufschiebende Bedingung für die Entstehung des Anspruchs. Ob die Bedingung eintreten würde, stand zu den in Rede stehenden Zeitpunkten nicht fest.

4. Vor diesem Hintergrund hängt die Berechtigung der von der Klägerin gebildeten Rückstellung davon ab, ob die Verbindlichkeit gegenüber W an den betreffenden Bilanzstichtagen wirtschaftlich verursacht war. Das lässt sich anhand der vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilen:

a) Eine wirtschaftliche Verursachung in der Vergangenheit wäre nicht gegeben, wenn die Verbindlichkeit der Klägerin bilanzrechtlich nach denjenigen Regeln zu beurteilen wäre, die für den Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters nach § 89b HGB gelten. Das hat das FG indessen zu Recht verneint:

aa) Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH kann für die aus § 89b HGB resultierende Verpflichtung, einem Handelsvertreter nach Beendigung des Vertragsverhältnisses einen Ausgleich zu zahlen, vor der Vertragsbeendigung keine Rückstellung gebildet werden (Senatsurteile vom 26. März 1969 I R 141/66, BFHE 95, 497, BStBl II 1969, 485, und in BFHE 102, 270, BStBl II 1971, 601; BFH-Urteil in BFHE 137, 489, BStBl II 1983, 375; vgl. auch BFH-Beschluss vom 4. Februar 1999 VIII B 31/98, BFH/NV 1999, 1076). Hierfür ist die Erwägung maßgeblich, dass der gesetzliche Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters erst mit der Vertragsbeendigung entsteht und auch wirtschaftlich nicht schon vorher verursacht ist. Letzteres hat der BFH vor allem daraus abgeleitet, dass § 89b Abs. 1 HGB den Anspruch sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach von einem fortbestehenden wirtschaftlichen Vorteil des Geschäftsherrn abhängig macht. Er hat hieraus geschlossen, dass es vor allem dieser Vorteil ist, der mit dem Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters abgegolten werden soll. Deshalb hat er den Anspruch aus § 89b HGB als eine wirtschaftliche Last derjenigen Geschäftsjahre angesehen, in denen dem Geschäftsherrn der betreffende Vorteil zufließt (vgl. hierzu vor allem Senatsurteil in BFHE 102, 270, BStBl II 1971, 601, 602 unter I. 2. der Entscheidungsgründe).

bb) Die im Streitfall zu beurteilende Verbindlichkeit unterscheidet sich hiernach in entscheidungserheblicher Weise von derjenigen aus § 89b HGB. Der Vertrag zwischen der Klägerin und W macht nämlich die Entstehung des nachträglichen Provisionsanspruchs nicht davon abhängig, dass die Klägerin über die Laufzeit des Vertrages hinaus Vorteile aus der Tätigkeit des W zieht. Es heißt dort lediglich, dass W "nach Beendigung der Zusammenarbeit" weiterhin eine Provision erhalten werde. Diese Formulierung bringt zum Ausdruck, dass die Entstehung des Anspruchs gerade nicht von den Voraussetzungen des § 89b Abs. 1 HGB abhängen sollte. Vielmehr hätte ihr zufolge W die versprochene zusätzliche Provision selbst dann verlangen können, wenn die Klägerin nach Ablauf des Vertragsverhältnisses das betreffende Vertretungsgebiet oder ihren gesamten Geschäftsbetrieb aufgegeben hätte. Fälle dieser Art werden von der Rechtsprechung zur Passivierung von Verpflichtungen nach § 89b Abs. 1 HGB nicht erfasst (vgl. hierzu auch Senatsurteil in BFHE 102, 270, BStBl II 1971, 601, 602 unter I. 1. b der Entscheidungsgründe).

b) An der erforderlichen wirtschaftlichen Verursachung in der Vergangenheit könnte es jedoch deshalb fehlen, weil die nachträglichen Provisionszahlungen an W möglicherweise eine Gegenleistung für die Einhaltung des dem W auferlegten nachvertraglichen Wettbewerbsverbots darstellen. Ob das der Fall ist, lässt sich anhand der vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilen:

aa) Nach dem Wortlaut des Vertrages zwischen der Klägerin und W "gilt" diejenige Provision, die W nach Beendigung seiner Tätigkeit für die Klägerin zusteht, "als Entschädigung für das Wettbewerbsverbot gemäß Ziffer 8 (2)". Diese Klausel bezieht sich erkennbar auf die Verpflichtung des W, "noch zwei Jahre nach Beendigung dieses Vertrages" nicht mit der Klägerin in Wettbewerb zu treten. Die Unterlassung von Wettbewerb nach Ablauf des Vertrages ist eine Leistung, die wirtschaftlich in vollem Umfang der nachvertraglichen Zeit zugeordnet werden muss. Deshalb war, wenn und soweit die nachträglichen Provisionszahlungen diese Leistung abgelten sollten, die entsprechende Verbindlichkeit der Klägerin an den hier maßgeblichen Bilanzstichtagen noch nicht wirtschaftlich verursacht.

bb) Dass mit der nachträglichen Provisionszahlung die Einhaltung des nachvertraglichen Wettbewerbsverbots abgegolten werden sollte, steht indessen trotz des genannten Vertragswortlauts im Streitfall nicht fest. Die inhaltliche Ausgestaltung des Provisionsanspruchs spricht nämlich eher gegen eine solche Deutung. Das gilt zum einen insoweit, als der Zeitraum der Provisionszahlungen sich verlängern sollte, sofern W mehr als zehn Jahre lang für die Klägerin tätig war. Die Dauer der aktiven Tätigkeit hat keinen erkennbaren Bezug zu dem später eintretenden Wettbewerbsverbot, weshalb die genannte Bestimmung darauf hinweist, dass die betreffenden Zahlungen vor allem ein zusätzliches Entgelt für die Leistungen des W im Dienst der Klägerin sein sollten. Zum anderen spricht für diese Annahme der Umstand, dass bei einem vorzeitigen Versterben des W der Anspruch --wenn auch nur in geringerer Höhe-- auf dessen Witwe oder Kinder übergehen sollte. Eine solche Bestimmung wäre ebenfalls kaum erklärlich, wenn es den Parteien ausschließlich um ein Entgelt für die Unterlassung von Wettbewerb nach Vertragsende gegangen wäre. Bei einem solchen Verständnis des Vertragsinhalts soll die Bestimmung in Nr. 14 Abs. 1 Satz 2 des Vertrags möglicherweise nur besagen, dass W für die Unterlassung nachvertraglichen Wettbewerbs keine weitere Entschädigung erhalten sollte.

Wären aber die versprochenen nachträglichen Provisionszahlungen nicht ein Ausgleich für das nachvertragliche Wettbewerbsverbot, sondern ein zusätzliches Entgelt für die Leistungen des W im Dienst der Klägerin, so müssten sie unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Verursachung der gesamten Laufzeit des Vertrages zugeordnet werden. In diesem Fall wären die von der Klägerin gebildeten Rückstellungen insoweit gerechtfertigt, als der voraussichtliche zusätzliche Provisionsanspruch des W bereits an den maßgeblichen Bilanzstichtagen erdient war. Der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte würde einer solchen Sachbehandlung nicht entgegenstehen; er schließt nämlich nicht aus, bei Dauerschuldverhältnissen Verbindlichkeiten zu passivieren, die wirtschaftlich mit bereits erbrachten Leistungen des anderen Vertragsteils zusammenhängen (sog. Erfüllungsrückstand; vgl. BFH-Urteil vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845). Ebenso würde die Passivierung der (ungewissen) Provisionsverbindlichkeit nicht daran scheitern, dass der Anspruch des W am jeweiligen Bilanzstichtag noch nicht fällig war (BFH-Urteil vom 3. Dezember 1991 VIII R 88/87, BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89).

cc) Schließlich steht der von der Klägerin gewählten Handhabung nicht der Grundsatz entgegen, dass eine Rückstellung nicht für Verbindlichkeiten gebildet werden darf, die wirtschaftlich eng mit der zukünftigen Gewinn- oder Ertragssituation verknüpft sind (BFH-Urteile vom 18. Juni 1980 I R 72/76, BFHE 131, 303, BStBl II 1980, 741; vom 19. Februar 1981 IV R 112/78, BFHE 133, 368, BStBl II 1981, 654, 658; Schreiber in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz. 758, m.w.N.). Zwar hing der zusätzliche Provisionsanspruch des W der Höhe nach davon ab, welchen Umsatz die Klägerin im letzten Jahr des Vertragsverhältnisses im Vertretungsgebiet des W erzielte. Dabei handelt es sich jedoch nicht um eine Abhängigkeit "von künftigen Erträgen" i.S. der genannten Rechtsprechung. Das ergibt sich aus folgenden Überlegungen:

Das Verbot der Passivierung von ungewissen Verbindlichkeiten, deren Erfüllung an die künftige Ertragssituation gekoppelt ist, hat seinen Grund in dem Fehlen einer aktuellen wirtschaftlichen Belastung. Muss der Verpflichtete eine Verbindlichkeit nur bei Überschreitung einer bestimmten Gewinn- oder Umsatzgrenze bedienen, so wird er durch diese Verbindlichkeit erst dann beschwert, wenn die betreffende Grenze erreicht ist. In diesem Fall korrespondieren die Verbindlichkeit einerseits und die sie auslösenden Erträge andererseits so eng miteinander, dass der Schuldner die Verbindlichkeit bei wirtschaftlicher Betrachtung nur aus den jeweiligen Erträgen tilgen muss. Sein bis dahin vorhandenes Vermögen wird bei einer solchen Sicht der Dinge durch die Verbindlichkeit nicht berührt. Das rechtfertigt es, für die Zeit vor der Erzielung der Erträge eine latente Vermögensminderung als nicht gegeben anzusehen und unter diesem Gesichtspunkt die Rückstellungsfähigkeit der Verpflichtung zu verneinen.

Demgegenüber ist die im Streitfall zu beurteilende Situation dadurch gekennzeichnet, dass der zusätzliche Provisionsanspruch des W zwar an den Umsatz des letzten Vertragsjahres, nicht jedoch an Umsätze oder Gewinne im Jahr der jeweiligen Provisionszahlung anknüpfte. Ein Zusammenhang zwischen der Höhe der "nachträglichen" Provision und der wirtschaftlichen Situation der Klägerin im Zahlungsjahr bestand folglich gerade nicht.

5. Im Ergebnis hängt die Berechtigung der von der Klägerin gebildeten Rückstellung mithin davon ab, ob mit der zusätzlichen Provisionszahlung das nachvertragliche Wettbewerbsverbot abgegolten werden oder ob es sich um ein zusätzliches Entgelt für bereits erbrachte vertragliche Leistungen des W handeln sollte. Dies ist eine Frage der Vertragsauslegung, die zuvörderst dem FG als Tatsacheninstanz obliegt (Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 118 FGO Rz. 50; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 118 Rz. 17, jeweils m.w.N.).

Im Streitfall hat das FG eine solche Auslegung nicht vorgenommen. Das angefochtene Urteil enthält zwar wiederholt die Aussage, dass die streitige Provisionsverpflichtung das von W einzuhaltende Wettbewerbsverbot habe abgelten sollen. Es ist jedoch schon nicht ersichtlich, ob das FG hiermit ausschließlich das nachvertragliche Wettbewerbsverbot meint und ob es zwischen diesem und dem Wettbewerbsverbot nach Nr. 8 Abs. 1 des Vertrages überhaupt unterschieden hat. Jedenfalls aber fehlt es an einer Auseinandersetzung mit den verschiedenen in diesem Punkt gegebenen Deutungsmöglichkeiten. Damit ermöglicht das erstinstanzliche Urteil dem Senat keine abschließende Beurteilung der streitigen Rückstellung, so dass die Sache gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO an das FG zurückverwiesen werden muss. Im Rahmen der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG ggf. auch prüfen müssen, ob gegen die Höhe der von der Klägerin gebildeten Rückstellung Bedenken bestehen. Insoweit wird auf das BFH-Urteil in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845 verwiesen.