Normenkette

AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 § 163 GG Art. 3 Abs. 1 EigZulG § 9 Abs. 2 Satz 3 EigZulG § 15 Abs. 1 Satz 2

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg; 15.01.2003; 12 K 245/02

Leitsatz

1. Auch wenn der Miteigentümer eines Zwei- oder Mehrfamilienhauses mit Einverständnis der übrigen Miteigentümer eine Wohnung allein bewohnt, steht ihm der Fördergrundbetrag nur entsprechend seinem Miteigentumsanteil zu.

2. Die Anweisung in Rz. 66 des BMF-Schreibens vom 10. Februar 1998 (BStBl I 1998, 190), nach welcher der Miteigentümer eines Zwei- oder Mehrfamilienhauses, der eine Wohnung allein zu eigenen Wohnzwecken nutzt, den Fördergrundbetrag in Anspruch nehmen kann, soweit der Wert der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung einschließlich des dazugehörenden Grund und Bodens den Wert des Miteigentumsanteils nicht übersteigt, widerspricht § 9 Abs. 2 Satz 3 EigZulG.

3. Die Gewährung der Eigenheimzulage im Wege einer Billigkeitsregelung in gesetzlich nicht vorgesehenen Fällen ist der Verwaltung durch § 15 Abs. 1 Satz 2 EigZulG verwehrt.

Gründe

I.

Mit notariellem Vertrag vom 25. Februar 1998 erwarb der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) einen 6/10 Miteigentumsanteil an einem --laut Einheitswertbescheid zum 1. Januar 1999 vom 16. März 1998 mit einem Einfamilienhaus bebauten-- Grundstück. Die restlichen 4/10 erwarb Frau F. Nach § 13 des Vertrages beabsichtigten die Käufer, das Kaufobjekt nach den Bestimmungen des Wohnungseigentumsgesetzes in zwei Wohnungseigentumsrechte aufzuteilen, wobei der Miteigentumsanteil des Klägers mit dem Sondereigentum an der Wohnung im Erdgeschoss und Untergeschoss des Hauses, der Miteigentumsanteil von Frau F mit dem Sondereigentum an der Wohnung im Dachgeschoss verbunden werden sollte. Ferner wurde schuldrechtlich vereinbart, dass die zuzuordnenden Wohnungen von den beiden Käufern jeweils unter Ausschluss des anderen Käufers genutzt werden sollten.

Laut Bescheinigungen des zuständigen Baurechtsamtes sind die beiden Wohnungen in sich abgeschlossen.

Mit Vertrag vom 27. April 1998 vermietete Frau F dem Kläger die Dachgeschosswohnung zur Nutzung als Büro. Die Erdgeschosswohnung bewohnt der Kläger seit 1. Juli 1998. Seit diesem Tag ist auch Frau F unter dieser Anschrift gemeldet.

Der Kläger beantragte für den Erwerb des Miteigentumsanteils an der Wohnung Eigenheimzulage. Mit Bescheid über Eigenheimzulage ab 1998 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) entsprechend dem Miteigentumsanteil des Klägers die Zulage für die Jahre 1998 bis 2005 in Höhe von 60 % von 2 500 DM (Höchstbetrag des Fördergrundbetrages) fest.

Den Einspruch des Klägers, in dem er seinen Anspruch auf den vollen Fördergrundbetrag und nicht nur entsprechend seinem Miteigentumsanteil aus Rz. 66 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 10. Februar 1998 IV B 3 -EZ 1010- 11/98 (BStBl I 1998, 190, 198) herleitete, wies das FA zurück. Die Regelung des BMF-Schreibens sei nicht von Bedeutung. Bei dem Gebäude handle es sich um ein Einfamilienhaus; außerdem werde die Wohnung nicht unter Ausschluss der Miteigentümerin genutzt, die auch unter dieser Adresse gemeldet gewesen sei.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im Wesentlichen mit der Begründung statt, dem Kläger stünde der volle Fördergrundbetrag nach der in Rz. 66 des BMF-Schreibens in BStBl I 1998, 190 getroffenen Billigkeitsregelung zu, da er vertraglich berechtigt sei, eine der beiden Wohnungen in dem gemeinschaftlich erworbenen Einfamilienhaus allein zu nutzen. Soweit sich die Miteigentümerin zeitweise in der Wohnung aufgehalten habe, habe sie die Wohnung nicht aus eigenem Recht zu eigenen Wohnzwecken (mit-) genutzt, sondern aufgrund einer Erlaubnis des alleinberechtigten Klägers.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 9 Abs. 2 Satz 3 des Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG). Danach könne der Anspruchsberechtigte den Fördergrundbetrag nur in Höhe seines Miteigentumsanteils in Anspruch nehmen. Die Voraussetzungen der Rz. 66 des BMF-Schreibens in BStBl I 1998, 190 seien nicht erfüllt. Im Streitfall sei die Wohnung vom 1. Juli 1998 bis Juni 2001 vom Kläger und der Miteigentümerin gemeinsam genutzt worden. Nutzten die Miteigentümer eines Zwei- oder Mehrfamilienhauses eine Wohnung gemeinsam zu eigenen Wohnzwecken, könnten sie nach dem BMF-Schreiben nur den ihrem Miteigentumsanteil entsprechenden Teil des Fördergrundbetrages erhalten.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage als unbegründet (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FA hat dem Kläger zu Recht nur 6/10 des Fördergrundbetrages gewährt.

1. Nach § 9 Abs. 2 Satz 3 EigZulG kann der Anspruchsberechtigte den Fördergrundbetrag nur entsprechend seinem Miteigentumsanteil in Anspruch nehmen, wenn mehrere Anspruchsberechtigte Eigentümer einer Wohnung sind.

Zivilrechtlich hat der Kläger Miteigentum am Hausgrundstück zu 60 % erworben. Ihm steht deshalb der Fördergrundbetrag nur entsprechend diesem Miteigentumsanteil zu.

Diese Beschränkung gilt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteile vom 4. April 2000 IX R 25/98, BFHE 192, 415, BStBl II 2000, 652, und vom 5. Juni 2003 III R 47/01, BFHE 202, 327, BStBl II 2003, 744) unabhängig davon, ob die Miteigentümerin, Frau F, den dem Grunde nach auf ihren Miteigentumsanteil entfallenden Teil des Fördergrundbetrages in Anspruch nimmt.

2. Einen Anspruch auf den vollen Fördergrundbetrag hat der Kläger auch nicht aufgrund des ihm in § 13 des notariellen Kaufvertrages eingeräumten Rechts auf alleinige Nutzung der Wohnung im Erd- und Untergeschoss des Hauses und der darin erklärten Absicht, das Haus in zwei Eigentumswohnungen aufzuteilen.

a) In seinem Urteil in BFHE 202, 327, BStBl II 2003, 744 hat der Senat bereits entschieden, dass die alleinige Nutzung eines Hauses durch einen Miteigentümer nicht zu einer von seinem Miteigentumsanteil abweichenden Zurechnung des Fördergrundbetrages berechtigt.

b) Die schuldrechtliche Vereinbarung in § 13 des notariellen Kaufvertrages begründet kein wirtschaftliches Eigentum (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung --AO 1977--) an der ihm zugeordneten Erdgeschosswohnung.

Wirtschaftliches Eigentum setzt voraus, dass ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer eine --auch rechtlich abgesicherte-- Position hat, die es ihm ermöglicht, diesen dauerhaft derart von der Einwirkung auf den betreffenden Gegenstand auszuschließen, dass einem Herausgabeanspruch keine nennenswerte praktische Bedeutung zukommt. Eine derart gesicherte Rechtsposition an der Erd- und Untergeschosswohnung des Hauses wird durch § 13 des Kaufvertrages nicht begründet. Soweit darin verabredet ist, Wohnungseigentum an der Wohnung im Erd- und Untergeschoss sowie an der Wohnung im Dachgeschoss zu bilden, handelt es sich --wie das FA zutreffend bemerkt-- lediglich um Absichtserklärungen. Weder wurden wechselseitige Verpflichtungen zur zeitnahen Verwirklichung dieser Absicht vereinbart, noch hat Frau F den Kläger bevollmächtigt, in ihrem Namen die für die Teilung erforderlichen Erklärungen abzugeben. Erst am 25. März 2004 hat der Kläger im eigenen Namen und in mündlicher Vollmacht der Frau F --mit dem Versprechen Vollmacht nachzureichen-- den notariellen Teilungsvertrag geschlossen. Bis zum Nachreichen der Notarvollmacht stand es zur Disposition der Frau F, ob die Teilung in der beabsichtigten Form vollzogen wird.

Entgegen der Auffassung des Klägers kann auch nicht aufgrund der vereinbarten Zuordnung und Nutzung der Wohnungen entsprechend der späteren Begründung des Wohneigentums angenommen werden, der Erwerb des Hauses zu Miteigentum sei wirtschaftlich als Erwerb von zwei Wohnungen und damit von zwei selbständigen Förderobjekten zu beurteilen (BFH-Urteil in BFHE 192, 415, BStBl II 2000, 652).

Nach dem EigZulG ist die Herstellung oder Anschaffung einer Wohnung im eigenen Haus oder einer eigenen Eigentumswohnung begünstigt. Miteigentumsanteile an einer Wohnung sind rechtlich verselbständigt und Rechtsgrundlage für eine anteilige Zurechnung des Fördergrundbetrages (§ 9 Abs. 2 Satz 3 EigZulG). Dadurch soll verhindert werden, dass die jeweiligen Eigentumsverhältnisse der Anspruchsberechtigten zu einer Vervielfältigung der vollen Eigenheimzulage führen. Die Vorschrift soll sicherstellen, dass die Eigenheimförderung wohnungsbezogen und der Fördergrundbetrag bei Herstellung oder Anschaffung eines Förderobjektes in der Regel nur einmal gewährt wird (BFH-Urteil vom 6. April 2000 IX R 90/97, BFHE 191, 377, BStBl II 2000, 414, und in BFHE 192, 415, BStBl II 2000, 652). Einem Miteigentümer steht --wie oben dargelegt-- der Fördergrundbetrag auch dann nur anteilig zu, wenn der andere Miteigentümer keine Eigenheimzulage beansprucht oder z.B. mangels Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nicht beanspruchen kann.

Entgegen dem Vortrag des Klägers in der mündlichen Verhandlung wird seine Auffassung auch nicht durch die Ausführungen von Wacker (Eigenheimzulagengesetz, 3. Aufl., § 2 Rz. 81) bestätigt. Wacker führt zur anteiligen Förderung bei Miteigentum im Falle späteren Hinzuerwerbs der übrigen Miteigentumsanteile aus, Förderobjekt sei --entgegen einem weit verbreiteten Sprachgebrauch-- nicht das Miteigentumsrecht, sondern die durch die Miteigentümerstellung zugerechnete anteilige Bausubstanz an der Wohnung. Auch bei Miteigentum sei zwischen dem Förderobjekt Wohnung und dem zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum am Förderobjekt zu unterscheiden. Erwerbe der Miteigentümer später die übrigen Miteigentumsanteile hinzu und werde Alleineigentümer, gehe zwar der Miteigentumsanteil unter, jedoch bleibe er als Förderobjekt (anteilige Bausubstanz) bestehen. Auch nach Auffassung von Wacker ist daher dem Kläger, der weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Alleineigentümer der von ihm genutzten Wohnung ist, deren Bausubstanz nur anteilig zuzurechnen, mit der Folge, dass ihm der Fördergrundbetrag nur anteilig entsprechend seinem Anteil zusteht.

3. Das FG hat dem Kläger zu Unrecht einen Anspruch auf den vollen Fördergrundbetrag nach Rz. 66 des BMF-Schreibens in BStBl I 1998, 190 zuerkannt.

Danach kann ein Miteigentümer eines Zwei- oder Mehrfamilienhauses den Fördergrundbetrag in Anspruch nehmen, soweit der Wert der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung einschließlich des dazugehörenden Grund und Bodens den Wert des Miteigentumsanteils nicht übersteigt, wenn er eine Wohnung allein zu eigenen Wohnzwecken nutzt.

a) Der Senat kann im Streitfall offen lassen, ob es sich bei dieser Verwaltungsanweisung um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung handelt, an welche die Steuergerichte grundsätzlich nicht gebunden sind (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 20. Oktober 1999 X R 69/96, BFHE 190, 185, BStBl II 2000, 259, m.w.N.) oder um eine zur Selbstbindung der Verwaltung führende Billigkeitsregelung, auf deren Anwendung der Betroffene grundsätzlich einen Rechtsanspruch hat (BFH-Urteile vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 18. November 1998 X R 110/95, BFHE 187, 488, BStBl II 1999, 225, und in BFHE 190, 185, BStBl II 2000, 259, m.w.N.). Wenn die Verwaltungsanweisung als Billigkeitsregelung zu beurteilen wäre (so beiläufig der X. Senat im Urteil vom 30. Juli 2003 X R 45/01, BFH/NV 2003, 1578, zu § 10e des Einkommensteuergesetzes --EStG--) könnte sich der Kläger hierauf nicht berufen, da der Verwaltung die Gewährung der Eigenheimzulage im Wege einer Billigkeitsregelung in gesetzlich nicht vorgesehenen Fällen durch § 15 Abs. 1 Satz 2 EigZulG verwehrt ist. Danach sind zwar die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO 1977 entsprechend anwendbar, jedoch ausdrücklich nicht die Möglichkeit einer abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO 1977. Handelt es sich dagegen um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung, welche die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern soll, folgt ihr der Senat nicht, da sie § 9 Abs. 2 Satz 3 EigZulG widerspricht.

b) Rz. 66 des BMF-Schreibens in BStBl I 1998, 190 entspricht den Anweisungen zur Wohneigentumsförderung nach § 10e EStG und war erstmals im BMF-Schreiben vom 25. Oktober 1990 (BStBl I 1990, 626 Abs. 27) enthalten. Die Finanzverwaltung hatte mit dieser Anweisung auf die Kritik im Schrifttum reagiert, das überwiegend der Auffassung gewesen war, die Begrenzung der Förderung auf eine dem Miteigentumsanteil entsprechende Quote, wenn Miteigentümer eines Zwei- oder Mehrfamilienhauses die Wohnungen ausschließlich selbst bewohnten, stehe mit geltendem Recht nicht in Einklang (vgl. Stephan, Die Besteuerung selbstgenutzten Wohneigentums, 4. Aufl., S. 115 ff.; B. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 10e EStG Anm. 159, jeweils m.w.N.).

Die Regelung der Finanzverwaltung, dass von einer Quotelung der Grundförderung/des Fördergrundbetrages abzusehen ist, wenn ein Miteigentümer eine Wohnung des Zwei- oder Mehrfamilienhauses allein bewohnt und der Wert der Wohnung den Wert des Miteigentumsanteils nicht übersteigt, geht zurück auf ein Urteil des VI. Senats des BFH zum Umfang der Absetzungen für Abnutzung (AfA) bei einem vom Miteigentümer allein genutzten Arbeitszimmer (Urteil vom 12. Februar 1988 VI R 141/85, BFHE 152, 491, BStBl II 1988, 764). Nach dieser Entscheidung wird bei gemeinschaftlichem Bruchteilseigentum das Gebäude weder real noch ideell geteilt. Geteilt werde nur die Rechtszuständigkeit am gemeinschaftlichen Gegenstand. Bei einem über den Miteigentumsanteil hinausgehenden Nutzungsrecht stehe dem Miteigentümer daher die volle AfA zu. Übertragen auf die Wohneigentumsförderung leitet die Finanzverwaltung hieraus ab, in der Nutzung der Wohnung durch einen Miteigentümer liege eine Konkretisierung seiner Rechtszuständigkeit durch Nutzungsvereinbarung i.S. des § 745 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), so dass der die Wohnung allein bewohnende Miteigentümer die gesamte Wohnung kraft eigenen Rechts nutze und deshalb Anspruch auf die ungeteilte Förderung habe (gl.A. Hausen/Kohlrust-Schulz, Die Eigenheimzulage, 2. Aufl., Rz. 415; Hildesheim, Eigenheimzulage, Rz. 219; im Ergebnis zustimmend Handzik/Meyer, Die Eigenheimzulage, 4. Aufl., Rz. 418, 419; a.A. Wacker, a.a.O., 3. Aufl., § 9 Rz. 37 ff.).

Entgegen der Verwaltungsmeinung und der zum Teil im Schrifttum vertretenen Auffassung ist die Rechtsprechung zur Berücksichtigung von AfA bei vom Miteigentümer betrieblich allein genutzten Räumen nicht auf das Eigenheimzulagenrecht übertragbar. Nach den Beschlüssen des Großen Senats des BFH vom 30. Januar 1995 GrS 4/92 (BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281) und vom 23. August 1999 GrS 5/97 (BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774) ist der Miteigentümer, der im Rahmen seines Miteigentumsanteils einen Teil des Gebäudes (Arbeitszimmer) allein zur Erzielung von Einkünften nutzt, zu AfA der gesamten auf das Arbeitszimmer entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten berechtigt, weil Aufwendungen des Steuerpflichtigen, die er im eigenen betrieblichen Interesse getragen hat, nach dem Nettoprinzip bei der Ermittlung seiner Einkünfte zu berücksichtigen sind. Es sei davon auszugehen, dass er die Anschaffungs- und Herstellungskosten aufgewendet habe, um diesen Raum insgesamt zu nutzen. Er nutze ihn deshalb in vollem Umfang in Ausübung seines Rechts als Miteigentümer (§ 743 Abs. 2 BGB). Betrieblicher Aufwand seien sowohl die eigenen anteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie die auf den anderen Miteigentumsanteil entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die "wie ein materielles Wirtschaftsgut" zu behandeln seien.

Diese Erwägungen gelten für das Recht der Eigenheimzulage nicht. Nach dem EigZulG soll nicht der für das Wohnen entstandene Aufwand entgolten, sondern durch eine Zulage der Erwerb von Wohnungseigentum gefördert werden. Ein Zusammenhang mit den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten besteht nur insoweit, als sich die Zulage (Fördergrundbetrag) nach einem prozentualen Betrag der Herstellungs- oder Anschaffungskosten bemisst, jedoch begrenzt auf eine Höchstbemessungsgrundlage von 100 000 DM. Bei Erwerb von Miteigentum steht dem Anspruchsberechtigten ausdrücklich nur der seinem Miteigentumsanteil entsprechende Teil der Zulage zu. Auch wenn man davon ausgeht, dass der anspruchsberechtigte Miteigentümer die Anschaffungs- und Herstellungskosten aufgewendet hat, um die gesamte Wohnung zu nutzen und die Wohnung insgesamt aus eigenem Recht als Miteigentümer bewohnt, steht ihm nach der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung der volle Fördergrundbetrag nicht zu (gl.A. Wacker, a.a.O., § 9 Rz. 38).

4. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Die Entscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.