Normenkette

UStG 1993 § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG 1993 § 1a Abs. 3 UStG 1993 § 24 Abs. 1

Leitsatz

1. Die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb wird bei Land- und Forstwirten, die der Durchschnittsatzbesteuerung unterliegen (§ 24 Abs. 1 UStG 1993) und die auf die Anwendung von § 1a Abs. 3 UStG 1993 verzichten, nach den allgemeinen Vorschriften festgesetzt.

2. Der Abzug der Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb als Vorsteuer wird bei diesen Land- und Forstwirten durch die Pauschalierung abgegolten.

UStG 1993 § 1 Abs. 1 Nr. 5, § 1a Abs. 3, § 24 Abs. 1

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb im Streitjahr 1993 eine Gärtnerei. Er versteuerte seine Umsätze nach Durchschnittsätzen gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes (im folgenden nur: UStG 1993).

Unter der ihm auf seinen Antrag zugeteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erwarb er im Jahre 1993 für seine Gärtnerei Bindegrün von einem regelbesteuerten Lieferer aus Dänemark. Der Kläger hatte auf die Anwendung des § 1a Abs. 3 UStG 1993 verzichtet. Er meldete in seiner Umsatzsteuererklärung für 1993 einen innergemeinschaftlichen Erwerb von Bindegrün mit einer Bemessungsgrundlage von 18 519 DM zum ermäßigten Steuersatz an (Steuer: 1 296,33 DM). Er setzte die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb des Bindegrüns als Vorsteuer ab und errechnete eine Umsatzsteuer von Null DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ den geltend gemachten Vorsteuerabzug nicht zu und setzte die Umsatzsteuer für 1993 auf 1 296 DM fest. Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es legte dar, daß der Abzug der Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb als Vorsteuer (§ 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993) für einen der Durchschnittsatzbesteuerung unterliegenden Land- und Forstwirt durch § 24 Abs. 1 Satz 6 UStG 1993 in der im Streitjahr geltenden Fassung (a.F.) ausgeschlossen werde. Wegen der weiteren Begründung wird auf das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 515 veröffentlichte Urteil Bezug genommen.

Mit der (zugelassenen) Revision rügt der Kläger unrichtige Anwendung des § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993 und des § 24 Abs. 1 Satz 6 UStG 1993 a.F. Zur Begründung macht er u.a. geltend, der Vorsteuerausschluß nach § 24 Abs. 1 Satz 6 UStG 1993 a.F. stehe dem Abzug der Steuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb als Vorsteuer nicht entgegen. Die Vorschrift habe nur deklaratorische Bedeutung. Sie besage, daß der Vorsteuerabzug höchstens nach § 24 Abs. 1 Satz 5 UStG 1993 a.F. vorzunehmen sei, selbst wenn die bezogenen Lieferungen und Leistungen mit einer höheren Umsatzteuer belastet seien. § 24 UStG 1993 beschränke den Vorsteuerabzug für die Steuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb nicht.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer für 1993 auf Null DM festzusetzen.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

II. Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, daß der Kläger die Steuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb nicht als Vorsteuer abziehen konnte.

1. Der Kläger hatte nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) aufgrund einer Lieferung durch einen regelbesteuerten Lieferer aus Dänemark im Inland Bindegrün erworben und dafür (umgerechnet) 18 519 DM aufgewendet. Dadurch verwirklichte er einen Umsatz durch innergemeinschaftlichen Erwerb im Inland (§ 1 Abs. 1 Nr. 5, § 1a Abs. 1, § 3d Satz 1 UStG 1993). Der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs stand nicht entgegen, daß der Kläger den erworbenen Gegenstand zur Ausführung von Umsätzen verwendete, für die die Steuer nach den Durchschnittsätzen des § 24 UStG 1993 festgesetzt wurde, weil er auf die Anwendung des § 1a Abs. 3 UStG 1993 wirksam verzichtet hatte (§ 1a Abs. 4 UStG 1993). Der innergemeinschaftliche Erwerb unterlag mit dem erwähnten Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG 1993) dem ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG 1993 i.V.m. Nr. 9 der Anlage zum UStG 1993; vgl. dazu Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 27. Dezember 1983, BStBl I 1983, 567, Rdnr. 34 ff.). Die Steuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG 1993) wird bei Land- und Forstwirten nicht nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG 1993 pauschaliert, weil dies ausdrücklich nur für Umsätze i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG 1993 vorgeschrieben ist. Dadurch, daß der Kläger sich der Erwerbsbesteuerung unterworfen hatte, waren die Voraussetzungen dafür erfüllt, daß die (innergemeinschaftliche) Lieferung aus Dänemark steuerfrei an ihn ausgeführt werden konnte (vgl. Art. 28c Teil A Buchst. a i.V.m. Art. 28a Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG, vgl. auch § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993).

2. Das FG hat zutreffend entschieden, daß der Kläger die Steuer von 1 296 DM auf den bezeichneten innergemeinschaftlichen Erwerb nicht vollständig als Vorsteuer abziehen konnte; denn der begehrte Vorsteuerabzug wird durch § 24 Abs. 1 Satz 6 UStG 1993 a.F. ausgeschlossen.

a) Der Unternehmer kann zwar grundsätzlich die Steuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993). Für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG 1993 wird aber die Steuer in Höhe der in § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG 1993 bezeichneten Vomhundertsätze der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Die Vorsteuerbeträge, die den in § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 3 UStG 1993 genannten Umsätzen zuzurechnen sind, werden nach § 24 Abs. 1 Satz 5 UStG 1993 a.F. ebenfalls pauschal in Höhe der bezeichneten Vomhundertsätze der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt. Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt gemäß § 24 Abs. 1 Satz 6 UStG 1993 a.F.

b) Der Wortlaut des § 24 Abs. 1 Satz 6 UStG 1993 a.F. schließt jeden weiteren Vorsteuerabzug i.S. von § 15 Abs. 1 UStG 1993 für Vorbezüge eines Land- und Forstwirts aus, der diese für Ausgangsumsätze verwendet, für die die Steuer nach den Durchschnittsätzen des § 24 UStG 1993 festgesetzt ist. Der Ausschluß ist somit durch den Wortlaut von § 24 Abs. 1 Satz 6 UStG 1993 a.F. nicht auf die Lieferungen und sonstigen Leistungen begrenzt, die im Inland an den Land- und Forstwirt ausgeführt und nach § 14 Abs. 1, 4 UStG 1993 berechnet werden (vgl. zum Ausschluß des Vorsteuerabzugs bei Land- und Forstwirten, die der Durchschnittsatzbesteuerung unterliegen, Bundesfinanzhof --BFH--, Beschluß vom 5. Mai 1995 V B 74/94, BFH/NV 1995, 1029). Der pauschale Vorsteuerabzug für Ausgangsumsätze i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG 1993 umfaßt auch den Abzug der Steuer als Vorsteuer für eingeführte und innergemeinschaftlich erworbene Gegenstände (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 und 5 i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 und 3 UStG 1993).

c) Der Ausschluß des Vorsteuerabzugs der Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, die zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, für die die Steuer nach den Durchschnittsätzen des § 24 UStG 1993 festgesetzt ist, entspricht einhelliger Beurteilung im Fachschrifttum (vgl. Wenzel in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, 8. Aufl., § 15 Anm. 533; Schöll in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, 5. Aufl., § 24 Rz. 59; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz, § 24 Rz. 161; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, 3. Aufl., IX Rz. 580) und in der Finanzverwaltung (vgl. Oberfinanzdirektion Erfurt, Verfügung vom 14. Januar 1997, Deutsches Steuerrecht 1997, 498).