Normenkette

AO 1977 § 367 Abs. 2 AO 1977 § 171 Abs. 4 AO 1977 § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 § 181 Abs. 1 AO 1977 § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 § 169 Abs. 2 AO 1977 § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 § 179 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 § 180 Abs. 3 AO 1977 a.F. § 171 Abs. 3 FGO n.F. § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO § 60 Abs. 3 FGO § 48 FGO § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO § 48 Abs. 1 Nr. 3 EGAO 1977 Art. 97 § 10 Abs. 3 EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1

Vorinstanz

FG Köln; 11.07.2001; 2 K 785/90

Gründe

I. Die Beteiligten streiten über die Wirksamkeit einer Einspruchsentscheidung des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--), mit der das FA Feststellungsbescheide für die Jahre 1978 und 1979 aufhob.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin ist die Beigeladene zu 2, die Rechtsnachfolgerin der ursprünglichen Komplementärin, der U-GmbH; einzige Kommanditistin ist die Beigeladene zu 1, die Rechtsnachfolgerin der ursprünglichen Kommanditistin, der T-GmbH. Die Beigeladene zu 1 hält die Kommanditbeteiligung treuhänderisch für eine Vielzahl von Treugebern. Geschäftsführer der Beigeladenen zu 2 war R.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war die Exploration, Ausbeutung, Förderung, der An- und Verkauf, die Verarbeitung und Aufbereitung sowie der Handel mit Kohle und Kohleprodukten im In- und Ausland. Die U-GmbH war nicht zur Leistung einer Kapitaleinlage verpflichtet; sie erbrachte ihren Beitrag durch Einbringung ihrer Dienstleistung. Die T-GmbH war als Kommanditistin mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 20 000 DM und einer stillen Einlage in Höhe von 80 000 DM beteiligt, die treuhänderisch gehalten wurden. Die U-GmbH war berechtigt, das Kommanditkapital sowie die stille Beteiligung auf 2 800 000 DM bzw. 11 200 000 DM zu erhöhen, sofern der Kommanditistin entsprechende Zeichnungen vorlagen. Die U-GmbH war berechtigt und verpflichtet, Verträge über stille Gesellschaften abzuschließen, wobei die stille Beteiligung stets im Verhältnis 80:20 zur Kommanditbeteiligung stehen musste. Stille Gesellschafter nahmen an den stillen Reserven und am Verlust der Klägerin nicht teil. Am Gewinn oder Verlust der Klägerin war die U-GmbH mit 1 v.H. beteiligt. Von dem verbleibenden Gewinn war den stillen Gesellschaftern vorab bis zu 10 v.H. auf den Nominalbetrag ihrer Einlage zuzuweisen. Von dem danach verbleibenden Gewinn stand der U-GmbH eine gewinnabhängige Tantieme zu. Der Restgewinn war der Kommanditistin, der T-GmbH, zuzuweisen. Soweit Anteilszeichner während der Anlaufphase in verschiedenen Geschäftsjahren Einzahlungsverpflichtungen übernahmen, waren ihnen die buchmäßigen Verluste der Anlaufphase und steuerlichen Abschreibungen grundsätzlich nach dem Verhältnis der in dem jeweiligen Geschäftsjahr übernommenen Einzahlungsverpflichtungen so zuzurechnen, dass im Ergebnis jeder Anteilszeichner am Ende der Anlaufphase entsprechend seiner Beteiligungsquote hieran beteiligt war. Die Klägerin und die T-GmbH schlossen am 12. Mai 1978 einen Vertrag über die Eingehung einer stillen Gesellschaft, der entsprechend den Vorgaben aus dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin ausgestaltet war.

Zur Erreichung ihres Gesellschaftszwecks gründete die Klägerin als alleinige Kommanditistin zusammen mit einer amerikanischen 100 %igen Tochtergesellschaft der U-GmbH, einer Kapitalgesellschaft nach US-amerikanischem Recht, als "general partner" (Komplementär), die X-Ltd. mit Sitz in Kentucky (USA), eine einer KG vergleichbare Personengesellschaft. Die X-Ltd. sollte das operative Kohlegeschäft betreiben.

Nach dem von der Klägerin vertriebenen Prospekt war die Projektkonzeption nicht primär auf den Aspekt der Zuweisung von steuerlichen Verlusten gerichtet. Die Verlustzuweisung betrug danach 97 v.H. bezogen auf das Zeichnungskapital von 14 000 000 DM. Bei Finanzierung von 25 v.H. des Eigenkapitals durch Aufnahme eines Darlehens sollte sich die Verlustquote bezogen auf das dann noch aufzubringende Eigenkapital auf 130 v.H. erhöhen. Der Prospekt enthielt einen Finanz- und Investitionsplan, der das Kommanditkapital in Höhe von 2 800 000 DM, Einlagen stiller Gesellschafter in Höhe von 11 200 000 DM und Fremdmittel in Höhe von 9 000 000 DM zugrundelegte. Er enthielt außerdem eine Ertrags- und Liquiditätsvorschau für die Jahre 1980 bis 1989. Darin wurden ein Gewinn der Gesellschaft vor Steuern von ca. 3 bis 5 Millionen DM und ein Überschuss nach Steuern von ca. 1,5 bis 3 Millionen DM pro Jahr prognostiziert. Schließlich findet sich in dem Prospekt ein "Berechnungsbeispiel für Kapitaleinsatz und Kapitalrückfluß", jeweils getrennt nach Steuersätzen von 50 v.H. und 56 v.H. sowie nach Leistung der Einlage durch Eigenkapital und Leistung der Einlage mit teilweiser Fremdfinanzierung. Darin werden der "Steuervorteil aus der Verlustzuweisung" bzw. die "Steuer-Ersparnis durch Verlustzuweisung" ausdrücklich aufgeführt.

Am 17. September 1979 reichte die Klägerin eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung 1978 ein, der ein Jahresabschluss für 1978 beigefügt war. Aus dem Jahresabschluss ergab sich ein Verlust in Höhe von rund 1,15 Mio. DM. Für 1979 beantragte die Klägerin die Überprüfung der vorläufigen Ergebnisrechnung zum Zwecke des Erlasses von Festsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Ab Februar 1980 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung für das Jahr 1978 (Bp I) statt. Die Prüfungsanordnung vom 1. Februar 1980 nannte als zu prüfende Steuern (einschließlich der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen) Umsatzsteuer 1978, Feststellung der Einkünfte 1978, Einheitswerte des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1979 sowie Gewerbesteuer 1978. Die Prüfung führte ausweislich des Außenprüfungsberichtes vom 7. Dezember 1981 zu dem Ergebnis, dass die Klägerin nach objektiven Gesichtspunkten die Möglichkeit gehabt habe, in den Folgejahren Gewinn zu erzielen.

Daraufhin erließ das FA am 4. Juni 1982 Gewinnfeststellungsbescheide für 1978 und 1979. Der Bescheid für 1979 stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Das FA stellte für 1978 einen Gewinn in Höhe von 674 430 DM und für 1979 einen Verlust in Höhe von 702 916 DM fest. Der Gewinn für das Jahr 1978 ergab sich im Wesentlichen daraus, dass das FA die Gewinnverteilungsabrede der Klägerin, nach der im Ergebnis alle Treugeber der Beigeladenen zu 1 ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt ihres Beitritts entsprechend ihrer Kapitalbeteiligung an den Anlaufverlusten der Klägerin teilhaben sollten, nicht anerkannte und daher der Beigeladenen zu 1 in Höhe des auf sie entfallenden Verlustanteils einen Veräußerungsgewinn zurechnete, der dadurch zustande kam, dass die später eintretenden Treuhand-Kommanditisten einen höheren als ihnen nach dem Zeitpunkt ihres Eintritts eigentlich zukommenden Verlustanteil übernahmen und so für ihren Anteil mehr aufwendeten als den ihnen eingeräumten Kapitalanteil. Gegen die Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein, den sie damit begründete, dass eine Reihe ihrer Gesellschafter Sonderbetriebsausgaben geltend machten.

Das FA führte ab Februar 1985 bei der Klägerin eine weitere Außenprüfung für die Jahre 1979 bis 1981 (Bp II) durch. Die Prüfungsanordnung vom 4. Dezember 1984 nannte als zu prüfende Steuern (einschließlich der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen) Umsatzsteuer 1979 bis 1981, Feststellung der Einkünfte 1979 bis 1981, Einheitswerte des Betriebsvermögens 1. Januar 1979 bis 1. Januar 1982 sowie Gewerbesteuer 1979 bis 1981.

Auf Grund der Prüfung kam das FA zu dem Schluss, dass das Unternehmen der Klägerin von Anfang an nicht geeignet gewesen sei, als Einkunftsquelle zu dienen. Diese Einschätzung beruhte auf den Feststellungen der Betriebsprüfung, nach denen die X-Ltd. Verträge abgeschlossen hatte, die unüblich waren und sie übervorteilten. Zudem waren die Angaben im Prospekt der Klägerin hinsichtlich der Menge der abbaubaren Kohle überzogen. Der Fremdkapitalbedarf der Klägerin war im Prospekt unzutreffend ausgewiesen; aufgrund der Notwendigkeit von Zwischenfinanzierungen ergab sich ein wesentlich höherer Zinsbedarf. Auch die ersatzweise --nach weitgehendem Scheitern der Kohleförderung-- angestrebte Betätigung im Bereich des Handels mit und der Vermittlung von Kohle kam --bis auf ein einzelnes Vermittlungsgeschäft von nicht nennenswertem Umfang-- praktisch nicht zustande. Schließlich wurde Geld für die Errichtung eines Schienenstranges, einer Straße und einer Brücke in den USA nicht, wie vorgesehen, entsprechend dem Baufortschritt gezahlt; vielmehr erteilte die Klägerin dem beteiligten Bankhaus den Auftrag, diesen Betrag zu bestimmten festgelegten Zeitpunkten vorzeitig auszuzahlen, ohne dass Bestätigungen über den Baufortschritt vorliegen mussten.

Mit Schreiben vom 3. März 1988 wies das FA die Klägerin darauf hin, dass es beabsichtige, den Feststellungen der Bp II zu folgen und die ergangenen Feststellungsbescheide aufzuheben. Am 16. Januar 1990 erließ das FA die hier im Streit stehende Einspruchsentscheidung, mit der es die Feststellungsbescheide für die Jahre 1978 bis 1980 aufhob.

Mit ihrer Klage begehrte die Klägerin die Aufhebung der Einspruchsentscheidung für die Jahre 1978 und 1979 sowie die Feststellung eines Verlustes von über 15 Mio. DM für das Jahr 1980.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 438 veröffentlichten Gründen insoweit statt, als es die Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 1990 für die Jahre 1978 und 1979 aufhob. Zur Begründung führte es aus, dass hinsichtlich der Frage des Bestehens einer Mitunternehmerschaft Teilbestandskraft eingetreten sei. In Bezug auf das Streitjahr 1980 wies es die Klage ab, weil das FA zu Recht davon ausgegangen sei, dass die Klägerin ohne Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden sei.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 367 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977).

Das FA beantragt, die Vorentscheidung bezüglich der Streitjahre 1978 und 1979 aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen.

Die Klägerin hat keinen Antrag gestellt.

Während des Revisionsverfahrens hat sich herausgestellt, dass R als Geschäftsführer der Beigeladenen zu 2 abberufen worden ist und seit dem 2. November 2001 ein neuer Geschäftsführer in das Handelsregister eingetragen ist. R trägt vor, dass er im streitigen Zeitraum als Treugeber über die Beigeladene zu 1 an der Klägerin beteiligt gewesen sei. Für das Jahr 1978 erstrebe er weiterhin die Zuweisung eines Verlustes in Höhe von 264 589 DM. Dieser Verlust werde bislang im Rahmen seiner Veranlagung nicht anerkannt.

R regt an, ihn zu dem Verfahren beizuladen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

A. R war nicht auf Grund seiner Stellung als Treugeber der Beigeladenen zu 1 zu dem Verfahren beizuladen. Hat das erstinstanzliche Gericht eine notwendige Beiladung unterlassen, so ist der Rechtsstreit nicht zwingend aus diesem Grund an das FG zurückzuverweisen. Der Bundesfinanzhof (BFH) kann die notwendige Beiladung vielmehr gemäß § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO n.F. im Revisionsverfahren nachholen. Die Voraussetzungen einer notwendigen Beiladung des R sind indes nicht gegeben.

Ein Fall der notwendigen Beiladung nach § 60 Abs. 3 FGO liegt dann vor, wenn an einem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Klagen nicht alle von mehreren nach § 48 FGO Klagebefugten, müssen deshalb die übrigen Klagebefugten mit Ausnahme solcher nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 FGO in der bis zum 31. Dezember 1995 geltenden Fassung klagebefugten Personen, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sind, zum Verfahren beigeladen werden (BFH-Beschlüsse vom 31. Januar 1992 VIII B 33/90, BFHE 167, 5, BStBl II 1992, 559, unter 2.a der Gründe; vom 11. November 1998 IV B 134/97, BFH/NV 1999, 590). Nach ständiger Rechtsprechung sind bei negativen Feststellungsbescheiden zwar alle Gesellschafter ohne die Beschränkung des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447; BFH-Urteile vom 6. Dezember 1994 IX R 56/92, BFH/NV 1995, 982; vom 21. Mai 1992 IV R 47/90, BFHE 168, 217, BStBl II 1992, 865, unter 1. der Gründe; vom 24. Mai 1977 IV R 47/76, BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737, unter B.I.1.b der Gründe) und deshalb im Falle eines nicht von ihnen selbst angestrengten Rechtsstreits notwendig beizuladen (BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 982). Nicht klagebefugt und somit in einem von der Gesellschaft oder einem Gesellschafter angestrengten Rechtsstreit auch nicht notwendig beizuladen sind hingegen die Treugeber eines Treuhand-Kommanditisten (BFH-Urteil in BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737; ebenso BFH-Beschluss vom 10. November 1977 IV B 33-34/76, BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15, unter B.I.3.3.a der Gründe; auch BFH-Beschlüsse vom 28. August 1990 VIII B 25/90, BFHE 161, 429, BStBl II 1990, 1072, und vom 10. November 1994 IV B 64/93, BFH/NV 1995, 565, 566). R ist nicht selbst Gesellschafter der Klägerin, sondern Treugeber der Beigeladenen zu 1, und somit weder klagebefugt noch notwendig beizuladen.

Ist eine notwendige Beiladung des R mangels Klagebefugnis ausgeschlossen, kommt auch eine einfache Beiladung nicht in Betracht (Senatsurteil vom 14. November 1995 VIII R 8/94, BFHE 179, 216, BStBl II 1996, 297, m.w.N.; Beschluss vom 21. August 2002 VIII B 116/01, BFH/NV 2002, 1609).

B. Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass das FA gehindert gewesen sei, auf den Einspruch der Klägerin hin die Feststellungsbescheide für die Jahre 1978 und 1979 aufzuheben.

1. a) Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ist durch die beschränkte Anfechtung der Gewinnfeststellungsbescheide im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren keine Teilbestandskraft eingetreten. Es trifft zwar zu, dass ein Gewinnfeststellungsbescheid ein teilbarer Verwaltungsakt ist. Insbesondere werden das Bestehen einer Mitunternehmerschaft sowie die Höhe des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns als selbständig anfechtbare Besteuerungsgrundlagen angesehen (BFH-Urteile vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, unter 2. der Gründe; vom 21. Januar 1999 IV R 40/98, BFHE 188, 523, BStBl II 1999, 563, unter 1. der Gründe; BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 590). Die Behörde hat gleichwohl im Einspruchsverfahren auch im Falle einer nur teilweisen Anfechtung eines teilbaren Verwaltungsakts gemäß § 367 Abs. 2 AO 1977 die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Sie ist dabei nach allgemeiner Ansicht weder an den Antrag noch an die Begründung des Steuerpflichtigen gebunden (BFH-Urteile vom 27. November 1985 II R 90/83, BFHE 145, 122, BStBl II 1986, 243, unter 1. der Gründe; vom 28. November 1989 VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561, unter III.2.a der Gründe; vom 5. Februar 1992 I R 76/91, BFHE 168, 1, BStBl II 1992, 995, unter II.3. der Gründe; BFH-Beschluss vom 10. September 1997 VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282, 283; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 367 AO Rz. 117; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 367 AO Tz. 10). Entsprechend kann sie unter Beachtung des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 --Erforderlichkeit eines Verböserungshinweises-- den Verwaltungsakt auch hinsichtlich desjenigen Teils zu Ungunsten des Steuerpflichtigen ändern, der nicht von diesem angefochten worden ist.

Für die Anfechtung eines Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gelten insoweit keine Besonderheiten (BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 282, 283; Tipke/Kruse, a.a.O., § 367 AO Tz. 10). Werden mit einem Einspruch einzelne in einem Feststellungsbescheid festgestellte Besteuerungsgrundlagen angegriffen, darf das FA daher die Richtigkeit des Feststellungsbescheides in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht in vollem Umfang prüfen (BFH-Urteil in BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561, unter III.2.b aa der Gründe).

b) Das FA war auch nicht wegen Eintritts der Teil-Feststellungsverjährung gehindert, die Feststellungsbescheide für 1978 und 1979 aufzuheben. Zwar entfällt die Möglichkeit der Verböserung grundsätzlich mit Ablauf der normalen Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist wegen Eintritts der Teilverjährung (vgl. v. Wedelstädt, Der Betrieb --DB-- 1997, 696, 699). Im Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung am 16. Januar 1990 war jedoch keine Teil-Feststellungsverjährung eingetreten.

Der Senat kann dahingestellt sein lassen, ob, wie die Klägerin geltend macht, ihr Einspruch auf die Höhe der Sonderbetriebsausgaben einzelner Gesellschafter beschränkt war mit der Folge, dass in Bezug auf die Frage der Gewinnerzielungsabsicht gemäß § 171 Abs. 3 AO 1977 a.F. Teilverjährung hätte eingetreten sein können. Die Hemmung des Ablaufs der Feststellungsfrist ergibt sich bereits aus § 171 Abs. 4 AO 1977.

Gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 i.V.m. § 181 Abs. 1 AO 1977 läuft die Festsetzungsfrist für Steuern, auf die sich eine Außenprüfung erstreckt, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 drei Monate verstrichen sind.

aa) Für das Jahr 1978 endete die reguläre vierjährige Feststellungsfrist mit Ablauf des Jahres 1983, da die Feststellungserklärung im Jahre 1979 eingereicht worden war. Vor Ablauf der Feststellungsfrist wurde jedoch mit einer Außenprüfung, der Bp I, begonnen.

Die Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 AO 1977 ist nicht sachlich auf die Höhe der Einkünfte der Klägerin beschränkt. Gemäß § 171 Abs. 4 AO 1977 läuft die Festsetzungsfrist nicht ab für "Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt". Im Falle der Anwendung des § 171 Abs. 4 AO 1977 auf Feststellungsbescheide sind dies die Besteuerungsgrundlagen, auf die sich die Prüfung erstreckt. Im vorliegenden Fall bezog sich die Prüfung ausweislich der Prüfungsanordnung auf die "Feststellung der Einkünfte 1978". Dies umfasst nicht nur die Höhe der Einkünfte, sondern auch die Frage, ob überhaupt Einkünfte mit steuerlicher Wirkung festzustellen sind.

Der streitige Feststellungsbescheid für 1978 ist "auf Grund der Außenprüfung" i.S. des § 171 Abs. 4 AO 1977 ergangen. Diese Voraussetzung ist bereits dann erfüllt, wenn ein Bescheid zeitlich im Anschluss an die Außenprüfung ergeht (Klein/Rüsken, Abgabenordnung, Kommentar, 8. Aufl., § 171 Rz. 50). Im Streitfall wurde der Feststellungsbescheid am 4. Juni 1982, also etwa ein halbes Jahr nach dem Abfassen des Außenprüfungsberichtes erlassen.

Gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 läuft die Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Bescheide unanfechtbar geworden sind. Der Feststellungsbescheid 1978 ist bislang nicht unanfechtbar.

bb) Für das Jahr 1979 hatte die Klägerin eine Feststellungserklärung nicht abgegeben. Die reguläre vierjährige Feststellungsfrist begann daher gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 mit Ablauf des Jahres 1982 und endete mit Ablauf des Jahres 1986. Auch hier wurde jedoch vor Ablauf der regulären Feststellungsfrist, nämlich Anfang 1985, mit einer Außenprüfung, der Bp II, begonnen.

Die Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 AO 1977 ist auch für das Jahr 1979 nicht sachlich auf die Höhe der Einkünfte der Klägerin beschränkt. Insoweit gilt das oben unter B.1.b aa Ausgeführte. Die Feststellungsfrist für den Gewinnfeststellungsbescheid für 1979 endete somit gemäß § 171 Abs. 4 AO 1977 nicht, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.

cc) Schließlich war das FA nicht wegen § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 gehindert, die streitige Einspruchsentscheidung zu erlassen. Nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 endet die Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungshandlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO 1977 genannten Fristen verstrichen sind. Die Vorschrift ist mit Wirkung zum 1. Januar 1987 in Kraft getreten. Sie gilt für die Fälle, in denen die Außenprüfung nach dem 1. Januar 1987 abgeschlossen wurde. Haben die Schlussbesprechung oder die letzte Ermittlungshandlung hingegen vor dem 1. Januar 1987 stattgefunden, so beginnt der nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 zu berechnende Zeitraum gemäß Art. 97 § 10 Abs. 3 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) am 1. Januar 1987. Im vorliegenden Fall begann die Frist somit keinesfalls vor dem 1. Januar 1987. Die Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 1990 ist noch innerhalb der sich danach aus § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 ergebenden Frist ergangen.

c) Schließlich hat das FA die Klägerin gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 mit Schreiben vom 3. März 1988 darauf hingewiesen, dass es beabsichtige, die ergangenen Feststellungsbescheide aufzuheben.

2. Die angefochtene Einspruchsentscheidung ist auch materiell-rechtlich nicht zu beanstanden. Das FA hat die Feststellungsbescheide für 1978 und 1979 zu Recht aufgehoben.

a) Das FA ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass im Hinblick auf die streitbefangenen Einkünfte eine --negative-- gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 bei der Klägerin auch insoweit durchzuführen ist, als eigene Einkünfte der X-Ltd. betroffen sind. Einer vorausgehenden Feststellung dieser Einkünfte und damit eines Grundlagenbescheides für die Feststellung der Einkünfte der Klägerin bedurfte es also nicht.

Nach §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 werden die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Zum festzustellenden Gewinnanteil rechnen auch Erträge aus der Beteiligung einer Mitunternehmerschaft an einer ausländischen Personengesellschaft. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) enthält keine Beschränkung auf Einkünfte aus inländischen Personengesellschaften (vgl. BFH-Urteil vom 31. Mai 1995 I R 74/93, BFHE 178, 74, BStBl II 1995, 683, unter II.B.2. der Gründe).

Bei einer derartigen doppelstöckigen Personengesellschaft ist grundsätzlich auch der Gewinn der ausländischen Gesellschaft gesondert festzustellen und als Grundlagenbescheid im Feststellungsbescheid der beteiligten inländischen Gesellschaft zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691). Ein Feststellungsverfahren ist jedoch nach § 180 Abs. 3 AO 1977 nicht vorgesehen, wenn nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen im Inland einkommensteuer- oder körperschaftsteuerpflichtig ist. Entsprechend dem Sinn und Zweck der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung bestehen keine Bedenken, den in § 180 Abs. 3 AO 1977 enthaltenen Rechtsgedanken auch bei der Gewinnfeststellung einer doppelstöckigen Personengesellschaft anzuwenden, wenn, wie hier, lediglich eine inländische (Ober-) Gesellschaft an einer ausländischen (Unter-)Gesellschaft beteiligt ist (ebenso FG München, Urteil vom 11. Mai 1998 1 K 3371/88, EFG 1998, 1268, 1269; Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 180 Rz. 36). Die anteiligen (ausländischen) Einkünfte der Obergesellschaft ergeben sich dann aus den Gewinnermittlungsunterlagen der ausländischen Gesellschaft, wobei zu berücksichtigen ist, dass sich deren Ermittlung nach nationalem Recht bestimmt (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 1996 I R 69/95, BFH/NV 1997, 408).

b) Die Klägerin hat keine Einkünfte i.S. des EStG, also auch keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Die Annahme eines Gewerbebetriebs setzt u.a. eine Betätigung voraus, die mit Gewinnerzielungsabsicht vorgenommen wird. Das FG hat zwar, von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht, nicht über die Frage der Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin in den Jahren 1978 und 1979 entschieden. Die vom FG festgestellten Tatsachen reichen gleichwohl aus, um die Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin in den Streitjahren zu verneinen. Der Senat kann daher in der Sache entscheiden.

aa) Gewinnerzielungsabsicht ist nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 765 ff.; seither ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, unter 2.a der Gründe) das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Form eines Totalgewinns.

Dabei spricht bei sogenannten Verlustzuweisungsgesellschaften eine tatsächliche Vermutung für das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht. Eine Verlustzuweisungsgesellschaft liegt vor, wenn die erkennbaren Umstände dafür sprechen, dass ihre Gründung in erster Linie dazu diente, ihren Gesellschaftern eine Minderung der Steuern vom Einkommen dergestalt zu vermitteln, dass durch Zuweisung von Verlustanteilen andere --an sich tariflich zu versteuernde-- Einkünfte nicht versteuert werden.

Die vom FG getroffenen Feststellungen legen die Annahme nahe, dass es sich bei der Klägerin um eine Verlustzuweisungsgesellschaft handelt. Aber auch wenn man davon ausgeht, dass sie keine Verlustzuweisungsgesellschaft war, ist die Gewinnerzielungsabsicht aus den nachfolgenden Gründen zu verneinen.

bb) Die Absicht, einen Totalgewinn zu erzielen, ist eine sog. innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielende Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann (BFH-Beschluss vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620; BFH-Urteile vom 8. Dezember 1998 IX R 49/95, BFHE 187, 512, BStBl II 1999, 468, unter II.1.a der Gründe; vom 21. November 2000 IX R 2/96, BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789, unter III.2.a (3) der Gründe). Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis (prima-facie-Beweis) oder auch nur Beweisanzeichen (Indizien) liefern können. Dabei spricht bei neu gegründeten Unternehmen der Beweis des ersten Anscheins zunächst für eine Gewinnerzielungsabsicht, es sei denn, dass das Unternehmen seiner Art nach typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, persönlichen Neigungen des Steuerpflichtigen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu dienen.

Die Gewinnerzielungsabsicht kann auch dann gegeben sein, wenn ein Betrieb aus der Sicht eines objektiven, sachkundigen Beobachters nach seiner Wesensart oder der Art seiner Betriebsführung nicht geeignet ist, einen Totalgewinn zu erzielen. In diesem Fall muss der Steuerpflichtige allerdings substantiiert Umstände darlegen und glaubhaft machen, die ihn subjektiv zu der Annahme berechtigten, insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielen zu können (BFH-Urteil in BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, unter 2.b der Gründe).

cc) Im vorliegenden Fall besteht die Besonderheit, dass die Klägerin die Verwirklichung ihres Gesellschaftszweckes nicht durch eigene Tätigkeit verfolgte, sondern mittels ihrer Beteiligung an der in Kentucky/USA tätig werdenden X-Ltd. In diesem Fall ist zunächst das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht auf der Ebene der Gesellschaft --hier der X-Ltd.-- und, falls dies zu bejahen ist, sodann das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht auf der Ebene des Gesellschafters --hier der Klägerin-- zu prüfen. Es ist anerkannt, dass die Mitunternehmerstellung eines Gesellschafters fehlen kann, auch wenn die Gesellschaft mit Gewinnerzielungsabsicht tätig wird (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 15 Rz. 183, m.w.N.). Nicht möglich ist hingegen, dass die Beteiligung an einer Gesellschaft, die weder gewerblich --weil nicht mit Gewinnerzielungsabsicht-- tätig ist noch gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt ist, dem Gesellschafter eine Mitunternehmerstellung und damit die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vermittelt. Voraussetzung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nämlich, dass die Personengesellschaft (die Mitunternehmerschaft) ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG betreibt. Das setzt wiederum voraus, dass die Personengesellschaft mit Gewinnerzielungsabsicht tätig wird. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Gesellschafter selbst einen eigenen Gewerbebetrieb unterhält und die Beteiligung dort im Betriebsvermögen hält (betrieblich beteiligter Gesellschafter, vgl. Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 180).

aaa) Die X-Ltd. wurde nicht mit Gewinnerzielungsabsicht tätig. Zwar spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass das von der X-Ltd. betriebene Unternehmen mit Gewinnerzielungsabsicht geführt wurde, denn Förderung und Abbau sowie Handel mit Kohle sind nach der Lebenserfahrung nicht geeignet, der Befriedigung persönlicher Neigungen des Steuerpflichtigen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu dienen. Dieser Anschein kann vom FA jedoch entkräftet werden. Er entfällt, wenn das FA die ernsthafte Möglichkeit darlegt, dass im konkreten Fall nicht das Streben nach Totalgewinn, sondern persönliche --außerhalb der Einkommenssphäre liegende-- Motive des Steuerpflichtigen für die Fortführung des Unternehmens bestimmend waren (BFH-Urteil in BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, unter 2.c der Gründe). Dazu reicht bei längeren Verlustperioden der begründete Hinweis aus, dass der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung nicht nachhaltig mit Gewinn arbeiten kann (BFH-Urteile in BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, unter 2.c der Gründe; vom 21. Januar 1993 XI R 18/92, XI R 19/92, BFH/NV 1993, 475, 476).

So lag es im Fall der X-Ltd. Das von ihr betriebene Kohleabbau- und -handelsunternehmen arbeitete von Anfang an und dauerhaft mit Verlust. Einen operativen Gewinn hat es nie erzielt. Dazu war das Unternehmen nach den Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist, auch nicht geeignet. Der Senat schließt sich den Ausführungen des FG auch hinsichtlich der rechtlichen Würdigung dieser Feststellungen an.

Insbesondere handelt es sich bei den Verlusten der Streitjahre nicht um typische Anlaufverluste, die durch spätere Gewinne kompensiert werden konnten. Die Verluste resultierten vielmehr einerseits daraus, dass das zu fördernde Kohlevorkommen in Kentucky nicht den den Gewinnprognosen zugrunde liegenden Angaben im Prospekt der Klägerin entsprach; zum anderen hatten sie ihren Grund darin, dass sämtliche von der Klägerin abgeschlossenen Verträge die X-Ltd. übervorteilten. Bei diesen Umständen handelt es sich um dauerhafte Hindernisse, die das Erzielen eines Gewinns vereitelten. Das Kohlevorkommen unterlag naturgemäß keinen Veränderungen zum Positiven; die für die X-Ltd. nachteiligen Verträge sind langfristig abgeschlossen worden.

bbb) Die Klägerin hielt die Beteiligung auch nicht im Betriebsvermögen eines eigenen Gewerbebetriebes. Sie übte keine weitere Tätigkeit aus, die über das Halten und Verwalten der Beteiligung hinausging.