Leitsatz

Besondere Umstände, die es im Fall einer Betriebsaufspaltung rechtfertigen, die Anteile von Ehegatten an einem Unternehmen zusammenzurechnen, liegen nicht vor, wenn der mit 90 v. H. an der Betriebs-GmbH beteiligte Ehemann die 10 v. H.-Beteiligung seiner Ehefrau an der Betriebs-GmbH erwirbt und ihr gleichzeitig einen Teil seiner Beteiligung an der Besitzgemeinschaft schenkt.

Leitsatz

EStG § 15 Abs. 1; GewStG § 2 Abs. 1; BGB § 705.

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. Der Ehemann (Kläger) brachte das von ihm zunächst betriebene Einzelunternehmen in eine am 9. Dezember 1970 in das Handelsregister eingetragene GmbH ein, die sich mit dem Vertrieb und der Reparatur von Kraftfahrzeugen befassen sollte. Das Stammkapital der GmbH betrug 200.000 DM. Hiervon übernahmen der Kläger 180.000 DM (90 v. H.) und seine Ehefrau (Klägerin) 20.000 DM (10 v. H.). Der Kläger wurde außerdem zum einzelvertretungsbefugten Geschäftsführer bestellt.

Die Kläger hatten bereits im November und Dezember 1968 von verschiedenen Eigentümern Grundstücke zu Miteigentum je zur Hälfte erworben. Eine weitere Grundstücksfläche, die noch nicht vermessen war, wurde ihnen zunächst zur Nutzung überlassen; sie kauften sie endgültig im November 1976. Die Mittel für den Kauf der Grundstücke (rund 80.000 DM) brachten die Kläger aus gemeinschaftlichem Vermögen auf. Sämtliche Flächen wurden in den Jahren 1969 und 1970 mit einem nach den Bedürfnissen der als künftige Mieterin vorgesehenen GmbH gestalteten zweistöckigen Bürogebäude, einer voll unterkellerten Reparaturhalle und einem Gebäude für einen Bremsprüfstand bebaut. Die Mittel hierfür (rund 1,6 Mio DM) brachten die Kläger durch ein Darlehen auf, das sie als Gesamtschuldner aufgenommen hatten. Mit Vertrag vom 12. Dezember 1970 vermieteten die Kläger als Grundstücksgemeinschaft ab 1. Januar 1971 das Grundstück an die GmbH. Der auf unbestimmte Zeit abgeschlossene Vertrag war jeweils am Schluß eines Kalenderjahres kündbar und enthielt eine Einseitigkeits- Indexklausel.

Mit notariellem Vertrag vom 29. Dezember 1971 verkaufte die Klägerin ihren Geschäftsanteil an der GmbH zum Preis von 5.000 DM an den Kläger. Gleichzeitig schenkte dieser seiner Ehefrau je 1/100 der Miteigentumsanteile an den im Jahre 1968 erworbenen Grundstücken und der Rechte aus Auflassungsansprüchen. Dieses Aufteilungsverhältnis wurde auch auf die im Jahre 1968 noch nicht erworbenen Grundstücksflächen erstreckt. Der Klägerin wurde Einzelprokura in der GmbH erteilt.

In ihren Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte der Hausgemeinschaft für die Jahre 1971 bis 1973 gaben die Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) hat diese Einkünfte jeweils als Einkünfte aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert festgestellt, weil er die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung in sachlicher und personeller Hinsicht als erfüllt ansah. Das FA erkannte ein von den Klägern für die Zeit vom 1. Oktober 1970 bis 29. Dezember 1971 geltend gemachtes Treuhandverhältnis hinsichtlich des Anteils der Klägerin an der GmbH nicht an.

Mit ihrer unmittelbar zum Finanzgericht (FG) erhobenen Klage hatten die Kläger keinen Erfolg.

Mit der Revision rügen die Kläger unrichtige Anwendung materiellen Rechts und Verletzung von Verfahrensrecht.

Gründe

Die Revision ist unbegründet, soweit sie das Streitjahr 1971 betrifft.

Die Revision ist begründet, soweit sie die Streitjahre 1972 und 1973 betrifft. Insoweit führt sie zur Aufhebung der Vorentscheidung und der angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide 1972 und 1973.

I.

Es kann dahingestellt bleiben, ob das FG in den von den Klägern gerügten Fragen (Erteilung von Einzelprokura und Gehaltszahlung von monatlich 5.000 DM an die Klägerin) das rechtliche Gehör versagt hat; denn beide Fragen sind - wie sich aus den Ausführungen unter II. ergibt - für die Entscheidung unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt erheblich (vgl. Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 119 Rdnr. 6 F., mit Hinweisen auf die Rechtsprechung; vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12. Juli 1972 I R 205/70, BFHE 107, 186, BStBl II 1973, 59).

II.

1. Die bloße Verpachtung von Grundstücken und Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen, ist in der Regel Vermögensverwaltung und stellt keine gewerbliche Tätigkeit dar (§ 9 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung - GewStDV - a. F.). Etwas anderes gilt jedoch für Verpachtungsbetriebe, die im Zuge einer sogenannten echten oder unechten Betriebsaufspaltung entstanden sind (vgl. zur näheren Begründung den BFH-Beschluß vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, und das Urteil des erkennenden Senats vom 12. November 1985 VIII R 240/81, BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296; zur Verfassungsmäßigkeit der ständigen Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 14. Januar 1969 1 BvR 136/62, BStBl II 1969, 389). In Fällen der Betriebsaufspaltung geht die Verpachtung über den Rahmen einer bloßen Vermögensverwaltung hinaus, wenn die verpachteten Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Grundlagen der Betriebsgesellschaft (Pächterin) gehören (sachliche Voraussetzungen) und enge personelle Verflechtungen zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen bestehen (personelle Voraussetzungen).

Eine Betriebsaufspaltung in diesem Sinne kann auch dann gegeben sein, wenn - wie hier - das Besitzunternehmen eine Mitunternehmerschaft in der Rechtsform einer Gemeinschaft nach Bruchteilen (§ 1008 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) ist (BFH-Urteil vom 11. November 1982 IV R 117/80, BFHE 137, 357, BStBl II 1983, 299; BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 439, BStBl II 1984, 751, und Urteil in BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296).

2. Die sachlichen Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung sind im Streitfall gegeben, weil die von den Klägern an die GmbH verpachteten Grundstücke nach den unbestrittenen Feststellungen des FG zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebs der GmbH gehören.

3. Ob eine personelle Verflechtung vorliegt, ist für das Streitjahr 1971 anders zu beurteilen als für die Streitjahre 1972 und 1973, weil im Streitjahr 1971 die Klägerin auch an der GmbH beteiligt war, in den Streitjahren 1972 und 1973 hingegen nicht.

a) Eine personelle Verflechtung ist gegeben, wenn eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebsgesellschaft in dem Sinn beherrschen, daß sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (Urteil in BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296).

b) Diese Voraussetzung liegt für das Streitjahr 1971 vor; denn in diesem Jahr waren der Kläger (mit 90 v. H.) und die Klägerin (mit 10 v. H.) sowohl an der Betriebs-GmbH als auch an der Besitzgemeinschaft (je mit 50 v. H.) beteiligt. Die Kläger bildeten eine Personengruppe, die mit 100 v. H. sowohl an der Betriebs-GmbH als auch an der Besitzgemeinschaft beteiligt war.

Die Beteiligungsverhältnisse von Kläger und Klägerin an der Betriebs-GmbH und der Besitzgemeinschaft sind nicht so extrem unterschiedlich, daß sie der Annahme einer durch gleichgerichtete Interessen geschlossenen Personengruppe entgegenstehen würden (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 1972 IV R 63/71, BFHE 108, 44, BStBl II 1973, 247).

Allerdings haben die Kläger geltend gemacht, die Klägerin habe 1971 die Beteiligung an der GmbH nur treuhänderisch für den Kläger gehalten. Wäre dieser Einwand zutreffend, würde er der Annahme einer Beherrschung der Betriebs-GmbH und der Besitzgemeinschaft durch eine durch die Kläger bestehende Personengruppe entgegenstehen, weil in einem solchen Fall die Klägerin in der Betriebs-GmbH keinen eigenen Beteiligungswillen zur Geltung hätte bringen können. Denn die ihr als Treuhänderin gegenüber dem Treugeber obliegende Treupflicht würde es in einem solchen Fall gebieten, bei der ihr obliegenden Wahrnehmung fremder Interessen in der Gesellschafterversammlung der GmbH diesen fremden Interessen ihre eigenen Interessen unterzuordnen (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juli 1984 IV R 11/81, BFHE 141, 536, BStBl II 1984, 714). Entgegen der im Klageverfahren aufgestellten Behauptung der Kläger muß der Senat jedoch davon ausgehen, daß die Klägerin ihren Anteil an der Betriebs-GmbH 1971 nicht treuhänderisch für den Kläger gehalten hat; denn das FG hat eine dahingehende tatsächliche Feststellung getroffen. Der Senat ist daran gebunden (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), weil in bezug auf diese Feststellung von den Klägern keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen vorgebracht worden sind.

Zwar machen die Kläger mit der Revision geltend, das FG habe bei seiner Beweiswürdigung nicht berücksichtigt, daß die Klägerin bei ihrer Parteivernehmung erklärt habe, sie habe den GmbH-Anteil nie als ihren eigenen betrachtet. Mit diesem Vorbringen können die Kläger jedoch nicht durchdringen. Allein die Tatsache, daß diese Erklärung in den schriftlichen Urteilsgründen keine Erwähnung gefunden hat, rechtfertigt nicht die Annahme, sie sei nicht berücksichtigt worden; denn ein Gericht ist nicht verpflichtet, jedes Argument, welches bei der Urteilsfindung Berücksichtigung gefunden hat, in der schriftlichen Urteilsabfassung zu erwähnen. Entgegen der Auffassung der Kläger ist die erwähnte Erklärung der Klägerin protokolliert worden. Wie den Klägern mit Schreiben des Vorsitzenden des VIII. Senats des FG Baden-Württemberg - Außensenate Stuttgart - vom 14. Februar 1979 mitgeteilt worden ist, und wie sich auch aus den Akten ergibt, ist der Satz "Ich habe den Anteil nie als meinen eigenen betrachtet" lediglich aus Versehen bei der Übertragung des Stenogrammtextes der Sitzungsniederschrift in Klarschrift ausgelassen worden.

Im übrigen enthält das Revisionsvorbringen der Kläger hinsichtlich der hier erörterten Frage lediglich eine andere als die vom FG vorgenommene Beweiswürdigung, was revisionsrechtlich irrelevant ist, da die Beweiswürdigung des FG möglich erscheint. Entgegen der Auffassung der Kläger verstößt keine vom FG getroffene Feststellung gegen Denkgesetze.

c) In den Streitjahren 1972 und 1973 war die Klägerin an der Betriebs-GmbH nicht mehr beteiligt. Das FG ist trotzdem für die Streitjahre 1972 und 1973 davon ausgegangen, daß die Kläger eine geschlossene Personengruppe bildeten, die an beiden Unternehmen zu 100 v. H. beteiligt gewesen sei und daß die Kläger einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen gehabt hätten. Entgegen dieser Ansicht des FG könnte eine personelle Verflechtung für die Streitjahre 1972 und 1973 wegen der fehlenden Beteiligung der Klägerin an der GmbH nur dann angenommen werden, wenn die Anteile der Klägerin an der Besitzgemeinschaft durch Zusammenrechnung mit den Anteilen des Klägers an der Gemeinschaft diesem zuzurechnen wären, mit der Folge, daß der Kläger als an der Betriebs-GmbH und an dem Besitzunternehmen mit jeweils 100 v. H. beteiligt anzusehen wäre.

Allein die Tatsache, daß die Kläger Ehegatten sind, rechtfertigt eine solche Zusammenrechnung der Anteile nicht (BVerfG-Beschluß vom 12. März 1985 1 BvR 571/81 u. a., BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475); denn es ist mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) i. V. m. Art. 6 Abs. 1 GG unvereinbar, wenn bei der Beurteilung der personellen Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen als Voraussetzung für die Annahme einer Betriebsaufspaltung von der - wenn auch widerlegbaren - Vermutung ausgegangen wird, Ehegatten verfolgten gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen. Ehegatten dürfen im Vergleich zu Ledigen nicht schlechtergestellt werden. Allerdings können nach der vorerwähnten Entscheidung des BVerfG konkrete Umstände des Einzelfalles es rechtfertigen, Anteile der Ehefrau an einem Unternehmen des Ehemannes diesem wie dessen eigene Anteile zuzurechnen.

Als besondere Umstände, die es rechtfertigen, die Anteile der Ehefrau an einem Unternehmen denen des Ehemannes zuzurechnen, sind nicht anzusehen (BFH-Urteile vom 27. November 1985 I R 115/85, BFHE 145, 221, BStBl II 1986, 362; vom 18. Februar 1986 VIII R 125/85, BFHE 146, 266, BStBl II 1986, 611):

- Jahrelanges konfliktfreies Zusammenwirken der Eheleute innerhalb der Gesellschaft,

- Herkunft der Mittel für die Beteiligung der Ehefrau an der Betriebsgesellschaft vom Ehemann,

- "Gepräge" der Betriebsgesellschaft durch den Ehemann, d. h. der Ehemann führt die Geschäfte und verfügt über die erforderlichen Fachkenntnisse,

- Erbeinsetzung der Ehefrau durch den Ehemann als Alleinerbin, gesetzlicher Güterstand der Zugewinngemeinschaft und ggf. die Absicht, der Ehefrau durch die Beteiligung eine Alterssicherung zu geben.

Der IV. Senat des BFH hat allerdings in seinem Urteil vom 24. Juli 1986 IV R 98-99/85 (BFHE 147, 256, BStBl II 1986, 913) die Zusammenrechnung der Anteile der Ehegatten für gerechtfertigt angesehen, wenn Ehegatten durch die mehrere Unternehmen umfassende, planmäßige, gemeinsame Gestaltung der wirtschaftlichen Verhältnisse den Beweis dafür liefern, daß sie aufgrund ihrer gleichgerichteten wirtschaftlichen Interessen zusätzlich zur Ehe eine Zweck- und Wirtschaftsgemeinschaft eingegangen sind. Der IV. Senat hat seine Entscheidung gestützt auf "die konkreten besonderen Umstände des Streitfalls". Diese lagen vor allem darin, daß die planmäßige und gemeinsame Gestaltung der wirtschaftlichen Verhältnisse durch die Eheleute mehrere Unternehmen und mehrere Jahre umfaßte und die Umschichtung der Beteiligungsverhältnisse so angelegt war, daß auch Interessenkollisionen zwischen Konkurrenzunternehmen überwunden werden konnten. Bei dieser Sachlage wäre nach Ansicht des IV. Senats auch von Nichtehegatten eine enge Wirtschaftsgemeinschaft mit gleichgerichteten Interessen und darüber hinaus zivilrechtlich eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) gegründet worden.

Im gegenwärtigen Rechtsstreit liegen nach den tatsächlichen Feststellungen des FG keine vergleichbaren besonderen Umstände vor. Bei den vom FG festgestellten Tatsachen handelt es sich zum Teil um solche, die nach den beiden Entscheidungen in BFHE 145, 221, BStBl II 1986, 362 und in BFHE 146, 266, BStBl II 1986, 611 keine besonderen Umstände im Sinne des Beschlusses in BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475 sind, zum Teil um solche (Gehaltszahlung und Prokuraerteilung), aus denen kein Schluß auf das Vorliegen einer Gleichrichtung der Interessen im Sinne des vorerwähnten BVerfG-Beschlusses möglich ist. Hinzu kommt, daß das Betriebsunternehmen ursprünglich nur dem Kläger als Einzelunternehmen gehörte und der Kläger nach einer kurzen zwischenzeitlichen Mitbeteiligung der Klägerin (vom 1. Oktober 1970 bis zum 29. Dezember 1971) am Betriebsunternehmen auch wieder allein beteiligt ist.

Gegen die Annahme einer Zweck- und Wirtschaftsgemeinschaft spricht ferner, daß der Kläger im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Übernahme des GmbH-Anteils seiner Ehefrau für 5.000 DM dieser 1 v. H. Anteil an den Grundstücken übertragen hat. Berücksichtigt man, daß nach den Feststellungen des FG die Grundstücke für insgesamt 80.000 DM erworben worden sind und für die Herstellung der aufstehenden Gebäude ein Kredit von 1,6 Mio DM Verwendung fand, dann ergibt sich, daß die Klägerin neben den 5.000 DM vom Kläger noch einen Wert von 16.800 DM, insgesamt also 21.800 DM im Zusammenhang mit der Übertragung des GmbH-Anteils erhalten hat und damit einen Wert bekam, der dem Nominalwert ihres Anteils an der GmbH in etwa entsprach. Im Streitfall haben die Kläger also ihre wirtschaftlichen Verhältnisse nicht auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage planmäßig und gemeinsam gestaltet, sondern lediglich Leistungen ausgetauscht.

Die Tatsache, daß der IV. Senat in dem Urteil in BFHE 147, 256, BStBl II 1986, 913 die Zusammenrechnung der Anteile der Ehegatten auf eine Häufung besonderer Umstände der dort genannten Art gestützt hat, verbietet es, gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen der Ehegatten zusätzlich zur ehelichen Lebensgemeinschaft bereits dann anzunehmen, wenn die Ehegatten, wie es anders gar nicht möglich erscheint, die zur Spaltung eines Unternehmens erforderlichen Verträge "planmäßig und gemeinsam" schließen.