Normenkette

GrEStG 1983 § 1 Abs. 2

Leitsatz

1. Soll sich die Rechtsmacht i.S. des § 1 Abs. 2 GrEStG 1983, das inländische Grundstück eines anderen auf eigene Rechnung zu verwerten, aus einem Auftragsverhältnis ergeben, muss der Abschluss eines derartigen Vertrags festgestellt sein. Dazu reicht die Feststellung gesellschaftsrechtlicher, wirtschaftlicher oder personeller Verflechtungen nicht aus.

2. Für die Anwendung des § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 ist dabei unerheblich, ob der Beauftragte eine Erwerbspflicht übernommen hat oder der Auftrag dahin geht, bei ansonsten freigestelltem Erwerb das Grundstück oder den Erlös aus einer Weiterveräußerung an den Auftraggeber herauszugeben bzw. abzuführen. Soll eine Erwerbspflicht begründet werden, bedarf der Vertrag der Form des § 313 Abs. 1 BGB. Wird dies nicht beachtet, kann die Berufung auf den Formmangel mit der Folge gegen Treu und Glauben verstoßen, dass der Mangel die Anwendung des § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 nicht hindert.

GrEStG 1983 § 1 Abs. 2

Gründe

I.

Zur Firmengruppe der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einem Bankunternehmen, gehörte im Jahr 1991 die A-GmbH. Diese wiederum war Komplementärin der A-KG (KG), zu deren Kommanditisten mehrere Regionalbanken sowie eine 100 %ige Tochtergesellschaft der Klägerin gehörten und deren Gesellschaftszweck im Erwerb, in der Veräußerung, der Bebauung sowie der Vermietung und Verwaltung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten bestand. Die Regionalbanken waren ihrerseits an der Klägerin beteiligt. Die Geschäftsführer der geschäftsführenden Komplementär-GmbH waren zugleich Mitarbeiter der Klägerin oder verbundener Gesellschaften. Weiteres Personal hatte die KG nicht. Das Rechnungswesen sowie kaufmännische Dienstleistungen waren durch Geschäftsbesorgungsverträge einer weiteren 100 %igen Tochtergesellschaft der Klägerin übertragen, die die Klägerin bei der Immobilienverwertung beriet.

Die Klägerin bediente sich u.a. der KG als Grundstücksverwertungsgesellschaft bei der Abwicklung des übernommenen Immobilienkreditgeschäfts eines in finanzielle Schieflage geratenen Zentralinstituts des genossenschaftlichen Bankwesens, wobei die KG die in die Zwangsversteigerung geratenen beliehenen Grundstücke ersteigerte. Die dazu erforderlichen Mittel stellte die Klägerin der KG im Wege einer sog. Objektfinanzierung darlehensweise zur Verfügung. Der KG war zugesichert, die Mittel nur insoweit zurückzufordern, wie das der Verwertungserlös zuließ. Im Einzelfall schloss die Klägerin mit der KG vor dem Versteigerungstermin sog. Garantievereinbarungen, wonach die KG unter der Bedingung, dass ihr der Zuschlag erteilt wird, der Klägerin die Zahlung des Betrages garantierte, der bei Abgabe eines Meistgebots in Höhe des gerichtlich festgestellten Verkehrswerts anfiele.

Auf diese Weise ersteigerte die KG bestimmte Miteigentumsanteile an näher bezeichneten Grundstücken in ..., die ihr im Juli 1991 für einen bar zu zahlenden Betrag von 14 000 DM zugeschlagen wurden. Im Zwangsversteigerungstermin waren die Klägerin und die KG durch dieselbe Person vertreten, der die Klägerin Vollmacht für sich und Untervollmacht für die KG erteilt hatte. Vor dem Versteigerungstermin hatte die KG der Klägerin den Eingang eines Betrages von 21 195 DM garantiert. Dies entsprach dem festgestellten Verkehrswert von 21 850 DM abzüglich eines Verwaltungskostenanteils von 3 v.H. Die Miteigentumsanteile betrafen Nebenflächen, die zusammen mit anderen Grundstücken verwertet wurden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gelangte nach einer Fahndungsprüfung, die die Abwicklung des genannten Immobilienkreditgeschäfts betraf und nicht konkret auf den streitbefangenen Erwerbsvorgang abstellte, zu der Ansicht, mit dem Erwerb der Miteigentumsanteile durch die KG sei zugleich in der Person der Klägerin der Tatbestand des § 1 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983 erfüllt worden. Er setzte daher mit Bescheid vom 5. März 1993 eine Grunderwerbsteuer von 285 DM gegen die Klägerin fest. Die Bemessungsgrundlage sah er in dem Bargebot sowie der darauf gegen die KG festgesetzten Grunderwerbsteuer von 280 DM. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 347 veröffentlicht ist, ist unter Bezugnahme auf den Prüfungsbericht der Ansicht, die KG habe nach dem Gesamtbild der Umstände die Miteigentumsanteile im Auftrag der Klägerin erworben und sei aufgrund der Garantievereinbarung verpflichtet gewesen, der Klägerin den "absehbaren Gewinn aus einer Verwertung" auszuzahlen. Die gesellschaftsrechtliche, personelle und wirtschaftliche Verflechtung mit der KG habe es der Klägerin ermöglicht, die Garantievereinbarung herbeizuführen und durch den Garantiebetrag die Verwertung der Miteigentumsanteile im Ergebnis vorwegzunehmen. Dadurch sei das der KG verbliebene Miteigentum an den Grundstücken wertmäßig ausgehöhlt worden. Auf der anderen Seite habe die Klägerin über die Objektfinanzierung auch das Risiko einer nicht ausreichenden Endverwertung getragen. Die Garantievereinbarung habe der Klägerin eine über die Stellung als Grundpfandrechtsgläubiger hinausgehende Rechtsmacht verschafft, die ihr im Ergebnis eine freihändige Verwertung der Grundstücke für eigene Rechnung ermöglicht habe.

Mit der Revision rügt die Klägerin fehlerhafte Anwendung des § 1 Abs. 2 GrEStG 1983. Zu Unrecht nehme das FG einen Auftragserwerb durch die KG an. Der KG hätten keinerlei Rechte und Pflichten eines Auftragnehmers zugestanden. Sie sei nicht verpflichtet gewesen, die ersteigerten Miteigentumsanteile herauszugeben. Sie habe keinen Anspruch auf einen Vorschuss oder auf Aufwendungsersatz gehabt. Auch die genannten Verflechtungen und Einflussmöglichkeiten ergäben ein derartiges Auftragsverhältnis nicht, sondern allenfalls die Möglichkeit, die KG zum Erwerb der Grundstücke zu veranlassen.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 24. März 1994 und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 5. März 1993 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Das FG stützt seine Beurteilung, die KG habe die Miteigentumsanteile an den Grundstücken im Auftrag der Klägerin erworben, darauf, dass die Klägerin und die KG wirtschaftlich, gesellschaftsrechtlich und personell verflochten sind. Dies stellt einen materiell-rechtlichen Mangel des angefochtenen Urteils aufgrund fehlerhafter Tatsachenwürdigung dar. Die genannten Verflechtungen als solche ergeben kein Auftragsverhältnis. Damit ist jedoch im Streitfall das Vorliegen eines Auftragsverhältnisses noch nicht ausgeschlossen. Bei Feststellung der dazu erforderlichen Voraussetzungen kommt ein Auftragsverhältnis in Betracht. Dazu sind aber dem bisher lediglich pauschal in Bezug genommenen Fahndungsbericht konkrete rechtserhebliche Einzelfeststellungen zu entnehmen und --soweit es sich dabei nur um Hilfstatsachen handelt-- diese zu bewerten und ggf. um eigene Feststellungen zu ergänzen. Da dies Aufgabe des Tatrichters ist, war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Beim Erwerb eines Grundstücks durch einen Beauftragten oder Geschäftsbesorger im eigenen Namen unterliegt nicht nur dieser Erwerbsvorgang der Grunderwerbsteuer, sondern gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 auch die damit dem Auftraggeber oder Geschäftsherrn verschaffte rechtliche Möglichkeit (Rechtsmacht), das Grundstück gemäß § 667 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ggf. i.V.m. § 675 BGB an sich zu ziehen oder es --bei entsprechender Ausgestaltung des Auftrags-- für eigene Rechnung durch den Beauftragten oder Geschäftsbesorger zu verwerten (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. November 1970 II 76/65, BFHE 101, 309, BStBl II 1971, 309, sowie vom 26. März 1980 II R 143/78, BFHE 130, 426, BStBl II 1980, 523; Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl. 1997, § 1 Anm. 202). Unter Auftrag ist nach § 662 BGB ein unvollkommen zweiseitiger Vertrag zu verstehen, durch den sich der Beauftragte verpflichtet, ein ihm vom Auftraggeber übertragenes Geschäft --hier den Erwerb und die Verwertung eines Grundstücks oder bei freigestelltem Erwerb nur die Verwertung-- für diesen unentgeltlich zu besorgen. Erfolgt die Tätigkeit entgeltlich, ist gemäß § 675 BGB das Auftragsrecht weitgehend entsprechend anwendbar. Dem Erfordernis, die Tatsachen festzustellen, die den Abschluss eines derartigen Vertrages ergeben, ist im Streitfall weder durch den Hinweis auf die bestehenden gesellschaftsrechtlichen, wirtschaftlichen und personellen Verflechtungen der KG mit der Klägerin genügt, noch durch die Bezugnahme auf den Prüfungsbericht oder die Garantievereinbarung.

a) Wirtschaftliche Verflechtungen genügen nicht, weil ihnen keine rechtliche Qualität dergestalt zukommt, dass sie ein Vertragsverhältnis gemäß § 662 BGB und eine sich daraus ergebende Rechtsmacht i.S. des § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12. Dezember 1973 II R 29/69, BFHE 111, 360, BStBl II 1974, 251, unter I. 2.) begründen könnten.

Gesellschaftsrechtliche Verflechtungen reichen nicht aus, weil sich aus diesen ohne Hinzutreten besonderer, nicht gesellschaftsrechtlicher Vereinbarungen kein Auftragsverhältnis ableiten lässt. Für sich allein ergeben die Einflussmöglichkeiten aufgrund einer mittelbaren und/oder unmittelbaren Beteiligung an einer Gesamthand mit Grundvermögen keine Verwertungsbefugnis i.S. des § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 bezüglich der Gesamthandsgrundstücke. Zwar vermittelt ein Anteil am Vermögen einer grundbesitzenden Gesamthand eine Beteiligung am Wert und an den Wertveränderungen der Grundstücke und wirkt der Gesamthänder regelmäßig über sein Mitgliedschaftsrecht bei der Verfügung über die Grundstücke mit; gleichwohl verleiht ein Anteil an einer Gesamthand keine Befugnis i.S. des § 1 Abs. 2 GrEStG 1983, wirtschaftlich über die Grundstücke zu verfügen. Dem steht die für Zwecke der Grunderwerbsbesteuerung bestehende (Teil-)Steuerrechtsfähigkeit entgegen (so BFH-Urteile vom 27. März 1991 II R 82/87, BFHE 164, 473, BStBl II 1991, 731, unter II. 2., sowie vom 18. August 1993 II R 51/91, BFHE 172, 125, BStBl II 1993, 879). Die Größe des Anteils ist dabei unerheblich. Auch soweit die gesellschaftsrechtliche Verflechtung auf einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft wie etwa der Komplementärin der KG beruhen sollte, führte dies zu keiner Verwertungsbefugnis i.S. des § 1 Abs. 2 GrEStG 1983, und zwar wiederum unabhängig von der Größe des Geschäftsanteils. Die Ausführungen des erkennenden Senats zum Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft im Urteil vom 1. März 2000 II R 53/98 (BFHE 191, 416, BStBl II 2000, 357) gelten erst recht für Gesellschafter mit kleineren Anteilen. Das Urteil des Senats vom 10. März 1999 II R 35/97 (BFHE 188, 444, BStBl II 1999, 491) steht dem nicht entgegen. Es betrifft nicht die Begründung einer vom Eigentum getrennten Rechtsmacht i.S. des § 1 Abs. 2 GrEStG 1983, sondern den Sonderfall, dass diese Rechtsmacht einer anderen Person zusteht als derjenigen, der das wirtschaftliche Ergebnis der Verwertung zukommen soll. Diese Trennung kann auch durch eine Gesellschafter-/Geschäftsführerverflechtung überwunden werden.

Auch die personelle Verflechtung, worunter das FG die Doppelfunktion des Geschäftsführers der geschäftsführenden Komplementär-GmbH der KG als gleichzeitiger Mitarbeiter anderer Gesellschaften des "Firmenverbundes" versteht, spricht nicht für ein Auftragsverhältnis zwischen der Klägerin und der KG, sondern macht dies eher überflüssig. Handelt ohnehin nur eine Person und wird nur ein Wille wirksam, bedarf es keines Auftrags dieser Person an sich selbst, den Willen umzusetzen, es sei denn, es soll ein Herausgabeanspruch gemäß § 667 BGB der einen Gesellschaft gegen die andere oder sonstige Ansprüche aus einem Auftragsverhältnis begründet werden. Dies bedürfte aber besonderer Feststellung; der Hinweis auf die personelle Verflechtung reicht nicht aus.

b) Der im Streitfall abgeschlossenen Garantievereinbarung ist ebenfalls kein Auftrag an die KG zu entnehmen, die Grundstücke zu ersteigern. Auch das FG versteht die Vereinbarung nicht dahin, dass sich die KG darin verpflichtet habe, die Grundstücke zu erstehen. Die KG hat sich lediglich verpflichtet, im Falle der Zuschlagserteilung an sie einen bestimmten Mindestbetrag an die Klägerin zu zahlen.

Da die Annahme einer Verwertungsbefugnis unter einem anderen Gesichtspunkt als dem des Auftragserwerbs ausscheidet, war die Vorentscheidung aufzuheben.

2. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Um zu beurteilen, ob ein Auftragsverhältnis vorliegt, bedarf es bezogen auf den konkreten Grundstückserwerb durch die KG der Aufklärung, ob die zum Zustandekommen eines Vertrages i.S. des § 662 BGB erforderlichen rechtsgeschäftlichen Erklärungen abgegeben worden sind oder ob die KG lediglich aufgrund gesellschaftsvertraglicher oder außerrechtlicher, rein tatsächlicher Einflussmöglichkeiten der Klägerin gehandelt hat. Wegen dieser auseinander zu haltenden Möglichkeiten, die KG zu einem bestimmten Verhalten zu bewegen, von denen nur eine rechtserheblich ist, die anderen aber im vorliegenden Zusammenhang irrelevant sind, genügt es dabei nicht, Hinweise auf jedwede Form der Einflussnahme der Klägerin auf die Geschäfte der KG anzuführen. Einflussnahmen, die sich als Ausübung gesellschaftsrechtlicher Befugnisse oder Ausnutzung personeller Verflechtungen erweisen, kommt keine Indizwirkung für ein Auftragsverhältnis zu.

Formbedürftig gemäß § 313 Abs. 1 BGB wäre der Abschluss eines derartigen Vertrages nur dann, wenn die KG dabei eine Erwerbsverpflichtung eingegangen wäre (vgl. Kanzleiter in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch --MünchKomm--, Bd. 2, 3. Aufl. 1994, § 313 Anm. 22). Dagegen bedurfte ein Auftrag, der dem Beauftragten die Freiheit lässt, das Grundstück zu erwerben oder nicht, und der ihn nur für den Fall des Erwerbs verpflichtet, das Grundstück oder den Erlös aus dessen Weiterveräußerung an den Auftraggeber herauszugeben bzw. abzuführen, keiner Form. Auch der Erwerb eines Grundstücks im Rahmen eines solchen Auftragsverhältnisses reichte bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen aus, dem Auftraggeber die gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 erforderliche Rechtsmacht zur Verfügung über das Grundstück zu verschaffen. War eine Erwerbspflicht gewollt, ist aber die Form des § 313 Abs. 1 BGB nicht gewahrt, kann die Berufung auf den Formmangel einen Verstoß gegen Treu und Glauben darstellen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 2. Mai 1996 III ZR 50/95, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1996, 1960). Der Mangel wäre dann auch im Rahmen des § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 unbeachtlich.

b) Für den Fall, dass sich die Voraussetzungen eines Auftragsverhältnisses feststellen lassen --dabei sind auch die Kreditabsprachen zwischen der Klägerin und der KG sowie die der gemeinsamen Bevollmächtigten für die Zwangsversteigerung erteilten Weisungen und die Umstände der Unterbevollmächtigung einzubeziehen--, fehlte es nicht an der nach § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 erforderlichen Verwertung für Rechnung der Klägerin. Ein die Zwangsvollstreckung betreibender (Grundpfandrechts-)Gläubiger hat lediglich Anspruch auf seinen etwaigen Anteil am Versteigerungserlös. Auf den Erlös, den derjenige, dem der Zuschlag in der Zwangsversteigerung erteilt worden ist, aus einer Weiterveräußerung des solchermaßen erworbenen Grundstücks erzielt, hat dieser Gläubiger keinen Zugriff. Mit der Auszahlung des Garantiebetrages durch die KG erhält die Klägerin aber nicht nur den Betrag, der einem Vollstreckungsgläubiger zustünde; vielmehr nimmt sie darüber hinaus an dem Ergebnis der Weiterveräußerung teil. Dies zeigt sich dann, wenn die KG bei der Weiterveräußerung einen Verlust oder einen Gewinn erwirtschaftet. Macht sie einen Verlust, trägt ihn die Klägerin, indem sich ihre Forderung auf Rückzahlung des Darlehens aus der sog. Objektfinanzierung mindert. Macht die KG einen Gewinn, kommt dieser bis zur Grenze des gerichtlich festgestellten Verkehrswerts der Klägerin zugute. Die Auszahlung des Garantiebetrages an die Klägerin führt dabei zu keiner Vorwegnahme der Ergebnisse der Weiterveräußerung, weil die für die Auszahlung erforderlichen Mittel von der Klägerin im Wege der Objektfinanzierung selbst zur Verfügung gestellt werden mussten. Art und Ausmaß ihrer Teilhabe am Ergebnis der Weiterveräußerung schlagen sich erst in dem Betrag nieder, mit dem das Darlehen aus der Objektfinanzierung zu tilgen ist. Die Forderung auf Darlehensrückzahlung richtet sich nämlich nicht nach dem Betrag des der KG ausgereichten Darlehens, sondern nach dem Ergebnis der Weiterveräußerung des Grundstücks. Dieses Ergebnis belastet oder begünstigt die Klägerin außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinn- und Verlustverteilung. Unschädlich ist dabei, dass die Abführung des Erlöses aus der Weiterveräußerung des Grundstücks betragsmäßig auf den gerichtlich festgestellten Verkehrswert begrenzt ist und eine etwa darüber hinausgehende Spitze der KG verbleibt (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 17. März 1931 II A 81/31, Mrozek, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Grunderwerbsteuergesetz 1919/1927, § 5 Abs. 4 Nr. 5, Rechtsspruch 46; Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Anm. 713, 714). Ein Vorschuss gemäß § 669 BGB hätte sich bei Vorliegen eines Auftragsverhältnisses dadurch erübrigt, dass die Klägerin der KG die zur Ausführung des Auftrags erforderlichen Mittel anderweitig --nämlich im Wege der Objektfinanzierung-- bereitgestellt hätte.

3. Der zweite Rechtsgang ermöglicht auch eine Überprüfung der Feststellung des FG, dass die Klägerin 1991 Gesellschafterin der KG gewesen sei. Diese Feststellung steht im Widerspruch zur Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 20. November 1997 sowie zu Tz. 3.03 b des Prüfungsberichts und dessen Anlagen.