Normenkette

EStG § 38 EStG § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG § 38 Abs. 1 Satz 3 EStG § 38 Abs. 3 EStG § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG § 42d Abs. 1 Nr. 1

Vorinstanz

Niedersächsisches FG XI 641/97 vom 28.01.1999

Gründe

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob und in welchem Umfang die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für Lohnsteuer auf Preisnachlässe haftet, welche ihren Arbeitnehmern in einem Mitarbeiterverkaufsladen eingeräumt werden, der von einer Schwestergesellschaft der Klägerin betrieben wird.

Die Klägerin gehört zu einem Konzern, der Schreibwaren herstellt und vertreibt (P-Gruppe). Im streitigen Zeitraum (1991 bis 1995) waren beim Konzern insgesamt 2 200 bis 3 300 und davon bei der Klägerin 14 Mitarbeiter beschäftigt. Die Mitarbeiter des Konzerns erhielten von ihrem jeweiligen Arbeitgeber Berechtigungskarten zum Einkauf im Mitarbeiterverkaufsladen, wo die Preise im Durchschnitt um 40 v.H. unter den üblichen Preisen am Abgabeort lagen. Der Laden wird von einer Schwestergesellschaft der Klägerin betrieben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) bewertete die Preisnachlässe im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung als Arbeitslohn. Mit dem Prüfer ging das FA vom Gesamtumsatz des Mitarbeiterverkaufs aus und schied zunächst Umsätze aus Sonderverkäufen und Waren zweiter Wahl aus. Von den verbleibenden Umsätzen zog es zunächst 10 v.H. zur Berücksichtigung von Einkäufen Dritter ohne Einkaufsberechtigung und hiervon nochmals 25 v.H. ab, um die Verkäufe an ehemalige Mitarbeiter auszuscheiden. Die danach verbleibenden Beträge wurden nach Köpfen auf die am Standort beschäftigten Mitarbeiter der P-Gruppe aufgeteilt. Nach dieser Berechnung hatte jeder Arbeitnehmer im Prüfungszeitraum durchschnittlich für über 1 200 DM (also ca. 250 DM pro Jahr) im Mitarbeiterladen eingekauft. Nach Abzug eines Bewertungsabschlages von 4 v.H. wurde der auf die Mitarbeiter der Klägerin entfallende geldwerte Vorteil ermittelt und mit einem an Durchschnittsgehältern orientierten Bruttosteuersatz von 31,2 v.H. erfasst. Die Klägerin wurde als Arbeitgeberin für den Zeitraum 1991 bis 1995 durch Haftungsbescheid vom 5. Februar 1997 in Haftung genommen.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) hielt die Klägerin in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 1323 veröffentlichtem Urteil zum Lohnsteuerabzug für verpflichtet und den angefochtenen Haftungsbescheid für rechtmäßig.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt.

Sie beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Lohnsteuerhaftungsbescheid des Beklagten vom 5. Februar 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. November 1997 ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil und der Lohnsteuerhaftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Unzutreffend hat das FG angenommen, dass die Klägerin zum Lohnsteuerabzug verpflichtet gewesen war.

1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des streitigen Zeitraums (EStG) haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Er hat die Lohnsteuer nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten.

a) Lohnsteuer ist gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG zu erheben und damit einzubehalten, soweit Arbeitslohn vom Arbeitgeber gezahlt wird. Weil die Rabatte in dem Mitarbeiterverkaufsladen, um den es hier geht, aber nicht von der Klägerin eingeräumt wurden, sondern von einer Schwestergesellschaft, hat die Klägerin selbst keinen Arbeitslohn gezahlt. Auch in einem Konzern --wie hier in der P-Gruppe-- ist nur derjenige Arbeitgeber der einzelnen Arbeitnehmer, der deren Vertragspartner ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Februar 1986 VI R 9/80, BFHE 146, 253, BStBl II 1986, 768; eingehend dazu Offerhaus, Zum lohnsteuerrechtlichen "Durchgriff" im Konzern, in Festschrift für Dr. Dr. h.c. Georg Döllerer, S. 459 ff. , m.w.N.). Das ist nur die Klägerin.

b) Die Klägerin musste die Lohnsteuer auch nicht für eventuelle Preisvorteile einbehalten, die ihren Arbeitnehmern durch einen Dritten, hier durch ihre Schwestergesellschaft, gewährt wurden.

aa) Es handelt sich bei den Rabatten im Streitfall nicht um sog. unechte Lohnzahlungen eines Dritten. Denn die Schwestergesellschaft hat gegenüber der Klägerin nicht die Stellung als Leistungsmittlerin. Sie leistet auch nicht als Beauftragte der Klägerin, sondern betreibt den Mitarbeiterverkaufsladen in eigener Regie (vgl. zu den Voraussetzungen der sog. unechten Lohnzahlungen durch Dritte eingehend BFH-Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 123/00, BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230, unter II. 7., m.w.N., und vom 10. Mai 2006 IX R 82/98, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen).

bb) Auch die Voraussetzungen des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG für den Lohnsteuereinbehalt bei Drittzahlungen liegen nicht vor.

(1) Danach unterliegt der Lohnsteuer auch der im Rahmen des Dienstverhältnisses üblicherweise von einem Dritten für eine Arbeitsleistung gezahlte Arbeitslohn. Der Senat kann unerörtert lassen, ob die Preisvorteile in dem von der Schwestergesellschaft betriebenen Mitarbeiterladen zu Arbeitslohn bei den Arbeitnehmern führen, wenn und soweit sie dort einkaufen. Er kann überdies offen lassen, ob die streitigen Rabatte "üblicherweise ... gezahlter Arbeitslohn" sind. Denn nach der ständigen Rechtsprechung des BFH führen Lohnzahlungen Dritter nur dann zum Lohnsteuerabzug, wenn der Arbeitgeber --durch Angaben des Arbeitnehmers oder weil er in den Zahlungsvorgang eingeschaltet ist-- über die Höhe der Zahlung in Kenntnis gesetzt wird (BFH-Urteil in BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230, unter II. 8.; vom 24. Oktober 1997 VI R 23/94, BFHE 184, 474, BStBl II 1999, 323; vgl. zur Verwaltungspraxis auch das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 27. September 1993, BStBl I 1993, 814, insbesondere die Tz. 1.c und 6. mit dem dort geregelten Anzeigeverfahren; vgl. nunmehr § 38 Abs. 4 Satz 3 EStG n.F.).

(2) Diese Voraussetzungen erfüllt die Klägerin nicht. Trotz der Ausgabe von Berechtigungsscheinen, die alle ihre Arbeitnehmer beanspruchen konnten, war sie nicht in den Zahlungsvorgang eingeschaltet. Ihre Arbeitnehmer, die in dem Mitarbeiterverkaufsladen eingekauft hatten, haben ihr die Einkäufe nicht gemeldet, so dass sie keine Kenntnis von den jeweils erzielten Preisvorteilen hatte. Weil nicht sie, sondern ihre Schwestergesellschaft die Verkaufstätigkeit ausübte, konnte entgegen der Auffassung der Vorinstanz die Klägerin den Umfang der Einkäufe nicht aufzeichnen. Sie war auch nicht befugt, die Besteuerungsgrundlagen zu Lasten ihrer Mitarbeiter zu schätzen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 184, 474, BStBl II 1999, 323, unter 3. a.E.). Sie konnte deshalb keine Lohnsteuer erheben.

(3) Ihre lohnsteuerrechtlichen Ermittlungs- und Einbehaltungspflichten nach § 38 EStG erweitern sich auch nicht deshalb, weil sie mit ihrer Schwestergesellschaft in einem Konzern verbunden ist. Dies ergibt ein Vergleich der im Streitfall maßgebenden Regelung mit der ab dem Jahr 2004 geltenden Vorschrift des § 38 Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2003 --StÄndG 2003-- vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645). Dadurch ist das Gesetz mit Rücksicht auf die BFH-Urteile vom 24. Januar 2001 I R 119/98 (BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512, und in BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230) geändert worden, um auch Rabatte an Arbeitnehmer konzernangehöriger Gesellschaften erfassen zu können (vgl. BTDrucks 15/1562, S. 33 f.; 15/1798, S. 3 f.). Danach besteht ab 2004 die Pflicht zum Einbehalt von Lohnsteuer für Drittlöhne, wenn der Arbeitgeber "weiß oder erkennen kann", dass Drittlöhne erbracht werden. Im Zusammenhang damit sind nunmehr besondere Anzeigepflichten der Arbeitnehmer normiert worden, deren Verletzung --nach einer entsprechenden Anzeige des Arbeitgebers-- zur Nachforderung der Lohnsteuer beim Arbeitnehmer, nicht aber zur Haftungsinanspruchnahme des Arbeitgebers führt (§ 38 Abs. 4 Sätze 3 und 4, § 42d Abs. 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2003). Wollte man im Streitfall die lohnsteuerrechtlichen Arbeitgeberpflichten für verbundene Unternehmen entsprechend der Auffassung des FA und des FG erweitern, ging dies sogar über die ab 2004 geltende gesetzliche Neuregelung hinaus.

2. Nach diesen Grundsätzen ist das Urteil der Vorinstanz aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Weil die Klägerin nicht verpflichtet ist, Lohnsteuer nach § 38 Abs. 3 EStG einzubehalten, haftet sie auch nicht nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG. Mangels Haftungstatbestand hebt der Senat den Haftungsbescheid auf.