Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG § 33c EStG § 10 ff. EStG § 33 ff. EStG § 33c Abs. 1 bis 4 BVerfGG § 16

Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1992 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden und beide berufstätig waren, der Kläger in H., die Klägerin in E. Die Kläger bewohnen ein eigenes Einfamilienhaus in E.; der Kläger unterhielt zusätzlich an seinem Arbeitsort in H. eine weitere Wohnung. Zum Haushalt der Kläger gehörte im Streitjahr deren 1976 geborene Tochter.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wich im Einkommensteuerbescheid für 1992 in mehreren Punkten von der Einkommensteuererklärung der Kläger ab. Nach teilweisem Erfolg im Einspruchsverfahren machten die Kläger mit der Klage u.a. geltend, das FA habe zu Unrecht folgende Aufwendungen nicht berücksichtigt: durch die doppelte Haushaltsführung bedingte Mehraufwendungen für Kontoführung (pauschal 30 DM), zusätzliche Rundfunkgebühren für Zweitrundfunk- und Fernsehgeräte (283 DM), einen Pauschbetrag in Höhe von 900 DM für die Betreuung der Mutter des Klägers, Kinderbetreuungskosten (Fahrtkosten und Entgelte, die durch die Betreuung der Tochter der Kläger durch Großmutter und Großtante entstanden seien) in Höhe von 4 000 DM. Des weiteren begehrten die Kläger den Abzug von 30 v.H. der im Zusammenhang mit dem Besuch einer öffentlichen Schule durch die Tochter angefallenen Aufwendungen von insgesamt 2 363 DM. Hierbei handelt es sich um die Kosten eines Schreibmaschinen- und eines weiteren Kurses an der Volkshochschule, den Tennisclubbeitrag, Aufwendungen für die Teilnahme an einem Segelkurs, Anschaffungskosten für Schulbücher, Lektüre, Taschenrechner und (insoweit pauschal) Verbrauchsmaterial, Schulrucksack, Sportbekleidung sowie Aufwendungen im Zusammenhang zweier Schüleraustausche nach England und Frankreich. Gegenstand des Klageverfahrens war der teilweise geänderte Einkommensteuerbescheid für 1992 vom 2. Juli 1997.

Die Klage hatte hinsichtlich der geltend gemachten Rundfunk- und Fernsehgebühren in Höhe von 283 DM Erfolg. Im übrigen hat das Finanzgericht (FG) die Klage abgewiesen. Dessen Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 1316 abgedruckt.

Mit der Revision machen die Kläger nur noch Verletzung von § 10 Abs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend.

Das Sonderungsverbot nach Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) verbiete dem Gesetzgeber, die Schulgelderhebung durch steuerliche Abziehbarkeit anders zu behandeln als die Kosten des Besuchs einer öffentlichen Schule. Die Abziehbarkeit von Schulgeld fördere die verfassungsrechtlich unzulässige Sonderung der Schülerinnen und Schüler nach den Besitzverhältnissen ihrer Eltern insoweit, als sie den Schulbesuch für abzugsinteressierte Einkommensteuerpflichtige lohnend mache. Die verfassungsrechtliche Pflicht, Ersatzschulen zu fördern, werde durch eine staatliche Förderung der Ersatzschulen selbst erfüllt. Die Pflicht der Förderung von Ersatzschulen rechtfertige es aber nicht, Lebenshaltungskosten für den Schulbesuch der Kinder unterschiedlich zu behandeln je nach dem, ob diese eine öffentliche oder eine Ersatzschule besuchten.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung teilweise aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 2. Juli 1997 mit der Maßgabe zu ändern, daß 30 v.H. der schulbedingten Aufwendungen von 2 363 DM als Sonderausgaben abgezogen werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet.

1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG sind als Sonderabgaben abziehbar 30 v.H. des Entgelts, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhält, für den Besuch einer gemäß Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule sowie einer nach Landesrecht anerkannten allgemeinbildenden Ergänzungsschule entrichtet. Ausgenommen ist das Entgelt für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.

2. Der erkennende Senat hat in den Urteilen vom 11. Juni 1997 X R 77/94 (BFHE 183, 432, BStBl II 1997, 615), X R 74/95 (BFHE 183, 436, BStBl II 1997, 617) und X R 144/95 (BFHE 183, 445, BStBl II 1997, 621) entschieden, daß die Vorschrift mit den in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG genannten Schulen an schulrechtliche Begriffe anknüpft und Schulgeld deshalb nur abziehbar ist, wenn es für den Besuch einer tatsächlich genehmigten Ersatzschule oder einer nach Landesschulrecht förmlich anerkannten allgemeinbildenden Ergänzungsschule bezahlt worden ist. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat mit Beschluß vom 10. Dezember 1998 2 BvR 1924/98 (nicht veröffentlicht --NV--) die Verfassungsbeschwerde gegen den die (weitere) Klärungsbedürftigkeit des Sonderausgabenabzuges von Schulgeld verneinenden Beschluß des Bundesfinanzhofs vom 17. September 1998 X B 83/98 (NV) nicht zur Entscheidung angenommen.

Im Streitfall liegen die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift schon deshalb nicht vor, weil die Tochter der Kläger eine öffentliche Schule besucht und deshalb kein Schulgeld entrichtet wurde. Im übrigen handelt es sich bei den von den Klägern geltend gemachten "schulbedingten" Aufwendungen um solche, die typischerweise im Schulgeld nicht enthalten sind, und deshalb auch bei Eltern, die ihre Kinder in eine der in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG bezeichneten Schulen schicken, nicht abziehbar sind, weil von dieser Regelung Aufwendungen für Beherbergung, Verpflegung und Betreuung ohnehin nicht erfaßt werden.

3. Die Beschränkung der Abziehbarkeit auf Schulgeld für den Besuch der in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG bezeichneten Schulen unter Ausschluß der Aufwendungen für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung verstößt nicht gegen das verfassungsrechtlich verankerte Gleichbehandlungsgebot; der Senat verweist insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Begründungen der vorstehend zitierten Entscheidungen.

4. Auch soweit es sich bei den geltend gemachten Aufwendungen um solche handelt, die als Dienstleistungen zur Kinderbetreuung beurteilt werden könnten, kommt deren Abzug weder als Werbungskosten bei den Einkünften der Kläger aus nichtselbständiger Arbeit (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) noch als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG) oder außergewöhnliche Belastungen (§ 33c EStG) in Betracht.

a) Aufwendungen für die Betreuung von Kindern sind nur unter den Voraussetzungen der §§ 10 und 33 ff. EStG absetzbare Kosten der allgemeinen Lebensführung. Das gilt auch dann, wenn diese Aufwendungen Voraussetzung für die Berufsausübung eines Elternteils sind (BFH-Urteil vom 5. Dezember 1997 VI R 94/96, BFHE 185, 8, BStBl II 1998, 211, m.w.N.). Diese Grundentscheidung des Gesetzgebers hat das BVerfG bestätigt, weil sich Aufwendungen der streitigen Art nicht unmittelbar auf den Umfang und/oder den Inhalt der beruflichen Tätigkeit auswirken (vgl. BVerfG-Beschluß vom 11. Oktober 1977 1 BvR 343/73, 83/74, 183/75, 428/75, BVerfGE 47, 1 f., BStBl II 1978, 174, 179 sowie Nichtannahmebeschluß vom 21. Juli 1988 1 BvR 1189/87, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1989, 108).

b) Ein Abzug als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil danach nur Aufwendungen für hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse als Sonderausgaben abgezogen werden dürfen, wenn aufgrund des Beschäftigungsverhältnisses Pflichtbeiträge zur inländischen gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet werden. Diese Voraussetzungen liegen offensichtlich nicht vor.

c) Gleiches gilt für die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 33c EStG, denn danach sind abziehbar nur Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt eines Alleinstehenden gehörenden Kindes oder bei Ehegatten (Abs. 5 der Vorschrift), wenn die Aufwendungen wegen Behinderung oder Krankheit eines Ehegatten anfallen.

d) Der erkennende Senat hat bei der Beratung der Sache in der Sitzung vom 16. Dezember 1998 die Revision in Übereinstimmung mit der ständigen BFH-Rechtsprechung (zuletzt Urteil in BFHE 185, 8, BStBl II 1998, 211, auf das zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird) als unbegründet erachtet. Die der Entscheidung zugrundeliegende Rechtsauffassung entsprach der ständigen Rechtsprechung des Ersten Senats des BVerfG, der wegen der situationsbedingten Unterschiede zwischen zusammenveranlagten Ehepaaren und Alleinstehenden bei beiderseits berufstätigen Ehegatten eine verfassungsrechtliche Notwendigkeit der steuerrechtlichen Anerkennung von Aufwendungen für die Beschäftigung einer Haushaltshilfe zur Kinderbetreuung verneint hat (BVerfG-Urteil vom 3. November 1982 1 BvR 620/78, 1335/78, 1104/79, 363/80, BVerfGE 61, 319, 348 ff., BStBl II 1982, 717, 727; zuletzt Beschluß vom 24. September 1992 1 BvR 1443/89, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1993, 275).

5. In dem nach Ergehen des Senatsurteils, aber noch vor dessen Zustellung veröffentlichten Beschluß vom 10. November 1998 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91 (Finanz-Rundschau --FR-- 1999, 150) hat nunmehr der Zweite Senat des BVerfG --ohne die Frage der Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung des BVerfG zu erörtern (vgl. § 16 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht)-- entschieden, daß § 33c Abs. 1 bis 4 EStG seit seiner Einführung durch Art. 3 Nr. 19 des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 vom 14. Dezember 1984 (BGBl I 1984, 1493, BStBl II 1984, 659) einschließlich aller nachfolgenden Fassungen mit dem GG unvereinbar ist, soweit die in ehelicher Gemeinschaft lebenden, unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Eltern vom Abzug der Kinderbetreuungskosten wegen Erwerbstätigkeit ausgeschlossen sind. Weiter hat der Zweite Senat des BVerfG entschieden, daß § 32 Abs. 3 und Abs. 4 EStG seit der Fassung der Bekanntmachung vom 24. Januar 1984 (BGBl I 1984, 113, BStBl I 1984, 51) und die Nachfolgevorschrift des § 32 Abs. 7 EStG seit der Neufassung des EStG vom 15. April 1986 (BGBl I 1986, 441, BStBl I 1986, 172) einschließlich aller nachfolgenden Fassungen mit dem GG unvereinbar ist, soweit die in ehelicher Gemeinschaft lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Eltern von der Gewährung des Haushaltsfreibetrages ausgeschlossen sind. Das BVerfG hat in der Entscheidung (unter B. II. 1. d) auch beiläufig ausgeführt, § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG in der bis zum Jahressteuergesetz 1997 geltenden Fassung benachteilige eheliche Erziehungsgemeinschaften gegenüber anderen Erziehungsgemeinschaften.

6. Der erkennende Senat hat deshalb erwogen, ob durch die Entscheidung des BVerfG eine Änderung der Senatsentscheidung veranlaßt ist, denn die Aufrechterhaltung einer noch nicht zugestellten Entscheidung, die auf einer verfassungswidrigen Norm beruht, verstieße gegen das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG).

Diese Voraussetzungen liegen hier jedoch nicht vor; denn nach der Entscheidung des Zweiten Senats des BVerfG sind die als mit dem GG unvereinbar erklärten Vorschriften zeitlich befristet weiterhin anwendbar: § 33c EStG bis zum 31. Dezember 1999 und die Regelung über den Haushaltsfreibetrag bis zum 31. Dezember 2001. Danach ist der mit der Verfassung nicht in Einklang stehende Rechtszustand bis zu den angeführten Zeitpunkten hinzunehmen; dies gilt --entgegen einer z.T. vertretenen Auffassung (Glanegger, DStR 1999, 227)-- auch für nicht bestandskräftige Einkommensteuerbescheide bis einschließlich 1999 (BFH-Beschluß vom 29. Januar 1999 VI R 176/90, DStR 1999, 276; Kanzler, FR 1999, 158). Denn anders als in den die Regelung der Kinderfreibeträge betreffenden Beschlüssen vom 10. November 1998 (2 BvL 42/93, 2 BvR 1220/93, 2 BvR 1852 und 1853/97, FR 1999, 139, 145 und 147 unter B. III. bzw. B. II.), in denen das BVerfG ausdrücklich zu Folgerungen für nicht bestandskräftige Fälle verpflichtet, hat der Zweite Senat des BVerfG die vorläufige Weitergeltung der Regelungen und im übrigen lediglich angeordnet, daß "im Blick auf die verfassungsrechtlich gebotene stufenweise Angleichung des geltenden Rechts ... die Beschwerdeführer in den Verfahren 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91 und 2 BvR 980/91 einen Anspruch darauf (haben), daß der Erfolg ihrer Verfassungsbeschwerden sich für sie auch für die jeweils anhängigen Veranlagungszeiträume in einer den verfassungsrechtlichen Vorgaben entsprechenden einkommensteuerlichen Entlastung auswirkt".

Für wie im Streitfall zurückliegende Veranlagungszeiträume ist danach der mit der Verfassung insoweit nicht in Einklang stehende Rechtszustand hinzunehmen. Daran ist der Senat gebunden.