Normenkette

GrEStG § 1 Abs. 2 GrEStG § 1 Abs. 2a GrEStG § 1 Abs. 3 GrEStG § 3 Nr. 8 GrEStG § 16 GrEStG § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG § 16 Abs. 5 GrEStG § 18 Abs. 1 Satz 2 GrEStG § 18 Abs. 3 GrEStG § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG § 19 Abs. 3 GrEStG § 19 Abs. 4 Satz 2 GrEStG § 69 Abs. 2 Satz 2 GrEStG § 69 Abs. 3 Satz 1

Vorinstanz

FG Berlin; 18.10.2005; 1 B 1182/05

Gründe

I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist eine GmbH & Co. KG, zu deren Vermögen ein Grundstück gehört. Ihre Gesellschafter waren ursprünglich eine GmbH als Komplementärin ohne Kapitaleinlage und eine AG sowie eine KG als Kommanditisten. Mit privatschriftlichem Vertrag vom 23. Juni 2003 (Vertrag 1) verkauften die AG und die KG ihre Anteile an der Antragstellerin an N; die Abtretung der Gesellschaftsanteile sollte mit Wirkung auf den Zeitpunkt der Eintragung im Handelsregister vorgenommen werden, die am 28. August 2003 erfolgte.

Am 4. Juli 2003 wurden die Unterschriften unter die Anmeldung zum Handelsregister notariell beglaubigt. Der Notar übersandte dem Antragsgegner und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) eine Abschrift dieser Urkunde, die dort am 21. Juli 2003 einging.

Zur Prüfung der Grunderwerbsteuerpflicht dieses Vorgangs bat das FA die Antragstellerin am 30. September 2003 um Vorlage des Anteilsübertragungs- und Gesellschaftsvertrags. Dieses Schreiben blieb unbeantwortet. Jedoch hoben die Parteien des Vertrags 1 diesen durch privatschriftliche Vereinbarung vom 23. Oktober 2003 mit sofortiger Wirkung auf (Vertrag 2). Weder dieser Vertrag noch die notarielle Beglaubigung der Anmeldung zum Handelsregister wurden dem FA durch die Vertragsparteien oder den Notar angezeigt.

Mit zwei Bescheiden vom 1. November 2004 setzte das FA die Grunderwerbsteuer für die Anteilserwerbe durch die Verträge 1 und 2 auf jeweils 35 000 EUR fest.

Im anschließenden Einspruchsverfahren legte die Antragstellerin erstmals die privatschriftlichen Verträge sowie eine auf den 23. Juni 2003 datierte Treuhandvereinbarung vor, wonach N die Anteile treuhänderisch für die früheren Gesellschafter halten sollte. Sie vertrat die Auffassung, die Anteilsübertragung auf einen Treuhänder des vorherigen Gesellschafters falle bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht unter den Tatbestand des § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Jedenfalls seien die Steuerfestsetzungen nach § 16 GrEStG aufzuheben. Der Aufhebungsanspruch sei nicht nach § 16 Abs. 5 GrEStG ausgeschlossen, da der erste Erwerbsvorgang ordnungsgemäß angezeigt worden sei. Der Notar sei nicht selbst zur Anzeige verpflichtet gewesen, sondern habe faktisch die Anzeigepflicht der Beteiligten nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG erfüllt. Die dafür maßgebende Zwei-Wochen-Frist beginne mit der Kenntniserlangung vom anzeigepflichtigen Vorgang (§ 19 Abs. 3 GrEStG). Dieser Vorgang sei die Änderung des Gesellschafterbestands; insoweit komme es nicht auf den Abschluss des Übertragungsvertrags, sondern erst auf den Zeitpunkt der Eintragung im Handelsregister an.

Nach Zurückweisung der Einsprüche erhob die Antragstellerin Klage und beantragte --nach erfolgloser Antragstellung beim FA-- beim Finanzgericht (FG) die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide. Das FG lehnte diesen Antrag mit dem angefochtenen Beschluss ab.

Mit ihrer Beschwerde verfolgt die Antragstellerin ihr Begehren weiter. Sie beantragt sinngemäß,

den Beschluss des FG aufzuheben und die Vollziehung der angefochtenen Bescheide vom 1. November 2003 ohne Sicherheitsleistung bis zu einer rechtskräftigen Entscheidung über die erhobene Klage auszusetzen.

Das FA beantragt,

die Beschwerde zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist unbegründet.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts u.a. aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen. Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. September 2002 II B 113/02, BFHE 199, 32, BStBl II 2002, 777; vom 16. Juli 2003 IX B 60/03, BFHE 202, 557, BStBl II 2003, 945, und vom 4. Oktober 2005 II B 29/05, BFH/NV 2006, 123, unter II.1.).

1. Bei summarischer Betrachtung hat das FA zu Recht angenommen, dass der Vertrag 1 den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt habe.

a) Durch diesen Vertrag, mit dem sämtliche Kommanditanteile, die eine Beteiligung von 100 v.H. am Vermögen der Antragstellerin repräsentierten, auf den bisher nicht an der Antragstellerin beteiligten N übertragen worden sind, hat sich der Gesellschafterbestand unmittelbar dergestalt geändert, dass mindestens 95 v.H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergegangen sind.

Ob N --wie die Antragstellerin erstmals im Einspruchsverfahren behauptet hat-- als Treuhänder der früheren Gesellschafter anzusehen war, kann offen bleiben, da es grunderwerbsteuerrechtlich allein darauf ankommt, wer bürgerlich-rechtlich und handelsrechtlich Gesellschafter und als solcher am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist (vgl. --zu § 1 Abs. 2a GrEStG in der im Jahr 1999 geltenden Fassung-- BFH-Beschluss vom 28. September 2004 II B 162/03, BFH/NV 2005, 72, mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Wenn dies schon für die damalige Fassung des § 1 Abs. 2a GrEStG galt, in dessen Satz 2 noch eine "wirtschaftliche Betrachtung" vorgeschrieben war, dann erst recht für die im Streitfall anzuwendende Fassung, die --unter weiteren Voraussetzungen-- die "unmittelbare" Änderung des Gesellschafterbestands erfasst.

Auf Tz. 4.1. Buchst. b und Tz. 4.2.2. der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 26. Februar 2003 (BStBl I 2003, 271) kann die Antragstellerin sich schon deshalb nicht berufen, weil dort der hier verwirklichte Sachverhalt nicht angesprochen wird: Vorliegend geht es um eine unmittelbare Übertragung der Gesellschafterstellung, während sich die von der Antragstellerin angeführten Passagen des Erlasses mit mittelbaren Übertragungen befassen.

Anders als die Antragstellerin offenbar meint, wird der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG durch den Begriff "oder mittelbar" nicht etwa in dem Sinne eingeschränkt, dass eine unmittelbare Übertragung von mindestens 95 v.H. der Anteile nicht steuerbar wäre, wenn mittelbar --bei wirtschaftlicher Betrachtung-- die Altgesellschafter weiterhin an der Gesellschaft beteiligt blieben. Denn der Zusatz "oder mittelbar" soll den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht etwa einschränken, sondern --im Gegenteil-- erweitern.

b) Ein Anspruch auf Aufhebung der Steuerfestsetzung wegen des innerhalb der Frist des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG durchgeführten Rückerwerbs der Anteile durch die früheren Gesellschafter ist nach § 16 Abs. 5 GrEStG ausgeschlossen, weil der ursprüngliche Erwerbsvorgang nicht ordnungsgemäß angezeigt worden war.

Eine Anzeige ist i.S. des § 16 Abs. 5 GrEStG ordnungsgemäß, wenn der Vorgang innerhalb der Anzeigefristen der § 18 Abs. 3 und § 19 Abs. 3 GrEStG dem FA in einer Weise bekannt wird, dass es die Verwirklichung eines Tatbestands nach § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG prüfen kann. Dazu reicht es regelmäßig aus, wenn die Anzeige die einwandfreie Identifizierung von Veräußerer, Erwerber und Urkundsperson (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 6 GrEStG) und ggf. der Gesellschaft (§ 20 Abs. 2 GrEStG) ermöglicht und der Anzeige die in § 18 Abs. 1 Satz 2 bzw. § 19 Abs. 4 Satz 2 GrEStG genannten Abschriften beigefügt werden (BFH-Beschluss vom 20. Januar 2005 II B 52/04, BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492, unter II.2.a).

aa) Nach diesen Grundsätzen war die Anzeige des Notars nicht ordnungsgemäß. Denn die zweiwöchige Anzeigefrist, die gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG mit dem Tag der Unterschriftsbeglaubigung (4. Juli 2003) begann und am 18. Juli 2003 endete, war im Zeitpunkt des Eingangs der Anzeige beim FA (21. Juli 2003) bereits abgelaufen.

Der Notar wäre allerdings nur dann zur Anzeige verpflichtet gewesen, wenn er für die Übertragung der Anteile an der Antragstellerin eine Urkunde entworfen und darauf eine Unterschrift beglaubigt hätte (§ 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 GrEStG). In Betracht kommt insoweit allein die Urkunde über die Anmeldung des Gesellschafterwechsels zum Handelsregister, auf der der Notar am 4. Juli 2003 die Unterschriften der Gesellschafter beglaubigt hat. Zu der Frage, ob der Notar diese Urkunde selbst entworfen hat --was für das Bestehen der Anzeigepflicht erforderlich wäre--, lassen sich den vorliegenden Akten keine sicheren Erkenntnisse entnehmen. Jedoch deutet der in der Fußzeile der Urkunde abgedruckte Dateipfad, der sich in vergleichbarer Form auch auf dem Anschreiben des Notars an das FA findet, bei summarischer Betrachtung darauf hin, dass die Urkunde vom Notar entworfen worden ist.

bb) Auch die Antragstellerin als Steuerschuldnerin (§ 13 Nr. 6 GrEStG) hat ihre Anzeigepflicht nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG nicht erfüllt. Insoweit kommt es nicht auf die von der Antragstellerin aufgeworfene Frage an, ob die Zwei-Wochen-Frist des § 19 Abs. 3 GrEStG bereits mit dem Vertragsschluss am 23. Juni 2003 oder erst mit der Handelsregistereintragung am 28. August 2003 begonnen hat. Denn innerhalb dieser Frist hätte auch eine Abschrift des Vertrags 1 beim FA eingereicht werden müssen (§ 19 Abs. 4 Satz 2 GrEStG). Dies ist nicht geschehen; der Vertrag 1 ist vielmehr erst mit der Einspruchsbegründung vom 17. Dezember 2004 --und damit weit nach Fristablauf-- vorgelegt worden.

Die Anzeigepflicht der Antragstellerin ist auch nicht durch den Notar erfüllt worden. Denn der Notar war zur Einreichung des privatschriftlichen Vertrags vom 23. Juni 2003 weder verpflichtet (vgl. § 18 Abs. 1 Satz 2 GrEStG) noch hat er diesen tatsächlich beim FA eingereicht.

cc) Von einer Anwendung des § 16 Abs. 5 GrEStG ist im Streitfall auch nicht aus Gründen des Vertrauensschutzes in Anwendung der im BFH-Beschluss in BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492 (unter II.3.) enthaltenen Grundsätze abzusehen. Denn die fehlende Ordnungsmäßigkeit der Anzeige des Notars beruht vorliegend nicht etwa darauf, dass die Anforderungen an eine ordnungsgemäße Anzeige i.S. des § 16 Abs. 5 GrEStG nicht geklärt waren, sondern auf einer schlichten Versäumung der gesetzlichen Frist für einen --sofern man davon ausgeht, dass der Notar die Handelsregisteranmeldung selbst entworfen hat-- nach dem klaren Gesetzeswortlaut unzweifelhaft anzeigepflichtigen Vorgang.

Die Versäumung der Anzeigefrist durch den Steuerschuldner kann allenfalls dann aus Vertrauensschutzgründen zur Nichtanwendung des § 16 Abs. 5 GrEStG führen, wenn die Anzeige --wie im Fall des BFH-Beschlusses in BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492-- jedenfalls bis zum Ergehen des Grunderwerbsteuerbescheids und vor dem Abschluss des Aufhebungsvertrags nachgeholt wird. Vorliegend hat die Antragstellerin hingegen auf mehrere Aufforderungen des FA zur Vorlage der Verträge nicht reagiert und den Vertrag 1 erst im Laufe des Einspruchsverfahrens sowie weit nach Abschluss des Aufhebungsvertrags vorgelegt.

2. Bei summarischer Betrachtung hat das FA auch für die Rückübertragung der Gesellschaftsanteile durch den Vertrag 2 die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a GrEStG zutreffend bejaht. Der Gesellschafterbestand der Antragstellerin hat sich erneut unmittelbar dergestalt geändert, dass mindestens 95 v.H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergegangen sind.

Es besteht kein Bedürfnis für eine einschränkende Auslegung des § 1 Abs. 2a GrEStG in dem Sinne, dass der Rückerwerb eines zuvor an einen Treuhänder übertragenen Gesellschaftsanteils durch den Treugeber und Altgesellschafter entgegen dem Wortlaut dieses Tatbestands von der Besteuerung auszunehmen ist. Denn das GrEStG enthält bereits zwei Regelungen, die im Ergebnis die Steuerfreistellung derartiger Rückerwerbe bewirken: So ist der Rückerwerb des Anteils durch den Treugeber in analoger Anwendung des § 3 Nr. 8 GrEStG von der Besteuerung ausgenommen, sofern die Steuer für den Rechtsvorgang, durch den der Treuhänder den Gesellschaftsanteil erlangt hat, entrichtet worden ist. Diese Steuerbefreiungsvorschrift kommt der Antragstellerin vorliegend allein deshalb nicht zugute, weil sie die Steuer für den ersten Erwerb nicht entrichtet hat.

Daneben wird die Möglichkeit einer Steuerbefreiung des Rückerwerbs durch den --auch auf den Steuertatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG anwendbaren (vgl. z.B. Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl., § 16 Rdnr. 47 ff.)-- § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG eröffnet. Die Voraussetzungen für eine Anwendung dieser Vorschrift sind im Streitfall allein deshalb nicht erfüllt, weil die Antragstellerin ihrer Anzeigepflicht nicht nachgekommen ist.

3. Die angegriffenen Bescheide sind auch inhaltlich hinreichend bestimmt und enthalten insbesondere eine hinreichende Bezeichnung der besteuerten Sachverhalte. Unschädlich ist, dass der jeweils besteuerte "Erwerb von mindestens 95 v.H. der Anteile" im Fall des Vertrags 1 mit dem "27.06.2003" --dem Datum, unter dem die Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister erfolgte-- und im Fall des Vertrags 2 mit dem "25.11.2003" --dem Datum der Handelsregistereintragung-- bezeichnet war und jeweils die Angabe des Tages fehlt, an dem der Vertrag 1 bzw. 2 abgeschlossen wurde. Denn ein Grunderwerbsteuerbescheid ist nicht allein deshalb rechtswidrig, weil der der Besteuerung unterworfene Rechtsvorgang nicht an dem in dem Steuerbescheid genannten, sondern an einem anderen Tage zustande gekommen ist (BFH-Urteil vom 7. Juni 1978 II R 97/77, BFHE 125, 397, BStBl II 1978, 568).