Normenkette

EStG 1990 i.d.F. des StMBG § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1990 i.d.F. des StMBG § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 1990 i.d.F. des StMBG § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG 1990 i.d.F. des StMBG § 20 Abs. 2 Abs. 4 EStG 1990 i.d.F. des StMBG § 34c Abs. 1 EStG 1990 i.d.F. des StMBG § 52 Abs. 1 DBA-USA Art. 23 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa GG Art. 20 Abs. 3

Vorinstanz

FG Niedersachsen; ?; ?

Leitsatz

1. Der Anwendung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a i.V.m. Satz 2 EStG 1990/1994 auf eine auf Jahre vor 1994 entfallende sog. Marktrendite von Optionsanleihen verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.

2. Der Sparer-Freibetrag gemäß § 20 Abs. 4 EStG 1990 ist sowohl bei der Ermittlung der inländischen Einkünfte aus Kapitalvermögen als auch bei der Ermittlung der ausländischen Kapitaleinkünfte im Rahmen des § 34c Abs. 1 EStG 1990 zu berücksichtigen. Maßstab für die Aufteilung des Sparer-Freibetrags ist das Verhältnis der ausländischen zu den inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen.

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer 1994 veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr 1994 Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 26 246 DM, wovon 1 118 DM aus den USA stammten. Die erklärten Werbungskosten in Höhe von 10 399 DM betrafen allein die inländischen Einnahmen. Auf die ausländischen Einkünfte zahlte der Kläger ausländische Steuern in Höhe von 167 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ermittelte die Einkünfte aus Kapitalvermögen hiernach wie folgt:

|Inland|Ausland|Gesamt

Einnahmen: Werbungskosten: Zwischensumme: Sparer-Freibetrag: Einkünfte:| 25 128 DM 10 399 DM 14 729 DM 11 155 DM 3 574 DM| 1 118 DM 0 DM 1 118 DM 845 DM 273 DM| 26 246 DM 10 399 DM 15 847 DM 12 000 DM 3 847 DM

Von der tariflichen Einkommensteuer in Höhe von 25 036 DM zog das FA für die auf die ausländischen Einkünfte einbehaltene Quellensteuer einen Betrag in Höhe von 57 DM ab. Diesen Betrag errechnete das FA wie folgt: 25 036 DM (Einkommensteuer) x 273 DM (ausländische Einkünfte): 122 019 DM (Gesamtbetrag der Einkünfte) = 56,01 DM, aufgerundet 57 DM.

In den inländischen Einnahmen aus Kapitalvermögen ist ein Betrag in Höhe von 2 280 DM enthalten, der auf einer im Streitjahr erfolgten Rückzahlung von Optionsanleihen einer inländischen Aktiengesellschaft beruht. Der Kläger erwarb diese Optionsanleihen in Höhe eines Nominalwertes von 10 000 DM im Jahre 1985 zum Kurswert von 7 675 DM, zuzüglich 44,24 DM Stückzinsen, insgesamt somit für aufgerundet 7 720 DM. Die Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Nominalwert der Anleihen erfasste das FA nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a i.V.m. Satz 2 des Einkommensteuergesetzes 1990 i.d.F. des Gesetzes zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz --StMBG--) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) --EStG 1990/1994-- als Einnahmen aus Kapitalvermögen.

Die gegen den auf diesen Grundlagen ergangenen Einkommensteuerbescheid gerichtete Klage blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 374 abgedruckt.

Die Revision der Kläger wird auf Verletzung materiellen Rechts gestützt.

Die Kläger beantragen, das FG-Urteil aufzuheben, den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung zu ändern und die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 2 160 DM herabzusetzen sowie ausländische Quellensteuer von insgesamt 167 DM anzurechnen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Kläger haben mit ihrer Revision zwar keinen Erfolg, soweit sie sich gegen die anteilige Berücksichtigung des Sparer-Freibetrages gemäß § 20 Abs. 4 EStG 1990 bei der Anrechnung der ausländischen Quellensteuer nach § 34c EStG 1990 wenden (2.). Der Senat folgt ihnen auch nicht in der Annahme, dass § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 1990/1994 und die darin --mit erstmaliger Wirkung vom Veranlagungszeitraum 1994 an-- angeordnete Besteuerung der sog. Marktrendite bestimmter Wertpapiere in verfassungswidriger Weise in abgeschlossene Sachverhalte zurückwirke (1.b). Die tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen jedoch nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, ob die Einnahmen, die der Kläger aus der Veräußerung der Optionsanleihen erzielt hat, hiernach tatsächlich der Einkommensteuer unterliegen (1.a).

1. Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a EStG 1990/1994 gehören zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen auch Einnahmen aus der Veräußerung abgezinster Kapitalforderungen durch den ersten und jeden weiteren Erwerber. Die Einnahmen aus Kapitalvermögen bestehen grundsätzlich in der rechnerisch auf die Besitzzeit des Veräußerers entfallenden sog. Emissionsrendite (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 letzter Halbsatz EStG 1990/1994). Nur wenn der Steuerpflichtige diese Rendite nicht nachweist, gilt der Unterschied zwischen dem Entgelt für die Abtretung oder Einlösung der Wertpapiere und Kapitalforderungen als Kapitalertrag (sog. Marktrendite; § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG 1990/1994).

a) Die Beteiligten gehen im Streitfall davon aus, dass die von dem Kläger erzielte Marktrendite für die Optionsanleihe in Höhe von 2 280 DM hiernach in die Besteuerung einzubeziehen ist. Die Vorinstanz ist dem gefolgt, allerdings ohne dazu weitere Feststellungen zu treffen. Der Senat kann deswegen nicht abschließend beurteilen, ob der Annahme der Steuerbarkeit beigepflichtet werden kann.

Die ertragsteuerliche Erfassung der sog. Marktrendite gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a EStG 1990/1994 kann nur dann in Betracht kommen, wenn der bei Einlösung der niedrigverzinslichen Optionsanleihe am Ende ihrer Laufzeit zurückgezahlte Betrag als Summe aus rückgezahltem Nennbetrag für den Erwerb der Anleihe und nachgezahltem Zins --allein-- für die "optierte" Schuldverschreibung zu behandeln wäre. Das daneben gewährte Optionsrecht bliebe hingegen sowohl im Zeitpunkt seiner Hingabe als auch seiner Veräußerung steuerfrei (vgl. z.B. Harenberg in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 20 EStG Anm. 810 und 850, jeweils Stichwort Optionsanleihen und m.w.N.). Dem ist im Schrifttum jedoch entgegengehalten worden, der bei Einlösung gezahlte Betrag in Höhe des Nennbetrages der Schuldverschreibung entfalle nach den üblicherweise verwendeten Konditionen der Emittenten regelmäßig in voller Höhe auf die Rückzahlung der Anleihevaluta und enthalte keine nachbezahlten Zinserträge. Zwar werde für den Betrag, der für den Erwerb der Optionsanleihe hingegeben werde, naturgemäß auch ein Zins geleistet. Das geschehe jedoch nicht im Wege der Nachzahlung bei Einlösung des Papiers, sondern im Voraus in Gestalt des Optionsrechts als Zinsersatz. Dieser Zinsersatz stelle die Gegenleistung für den Verzicht auf eine marktübliche Nominalverzinsung der Schuldverschreibung dar und sei als solcher im Zeitpunkt der Zeichnung zu versteuern (vgl. im Einzelnen Arndt/Muhler, Der Betrieb --DB-- 1988, 2167, 2169; F. Dötsch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 20 Rdnr. I 123, Stichwort Optionsanleihe). Im Einzelnen hängt dies von den zugrunde liegenden Anleihebedingungen ab. Es ist Sache des FG, dem nachzugehen.

b) Sollte sich nach Vornahme dieser Prüfung bestätigen, dass der vom Kläger erzielte Einlösungsbetrag als Marktrendite zu bewerten und als solche gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a EStG 1990/1994 zu besteuern ist, stünde das verfassungsrechtliche Verbot der rückwirkenden Anwendung von Gesetzen (vgl. Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--) dem nicht entgegen. Dass die in Rede stehenden Kapitalforderungen --wie im Streitfall-- zu einem früheren Zeitpunkt erworben wurden, als die daraus erzielte "Marktrendite" noch nicht steuerbar war, ändert daran nichts. Der Gesetzgeber hat durch die gesetzliche Neuregelung nicht in rechtsstaatlich unzulässiger Weise rückwirkend in bereits abgeschlossene Lebenssachverhalte eingegriffen und nicht das Vertrauen der beteiligten Steuerpflichtigen verletzt.

aa) Nach dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes bedarf es besonderer Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Die Verlässlichkeit der Rechtsordnung ist eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde den Einzelnen in seiner Freiheit gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an sein Verhalten oder an ihn betreffende Umstände im Nachhinein --rückwirkend-- belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 257; vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 78).

Herkömmlicherweise wird dabei zwischen der verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässigen sog. echten Rückwirkung und der regelmäßig verfassungsrechtlich zulässigen sog. unechten Rückwirkung unterschieden (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 72, 200, 257 f., und in BVerfGE 97, 67, 78 f.). Der 2. Senat des BVerfG legt seiner Beurteilung eine abgewandelte Definition zugrunde: Eine Rechtsnorm entfalte dann Rückwirkung --im Unterschied zur tatbestandlichen Rückanknüpfung, die den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm betreffe--, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs hinsichtlich der Rechtsfolgen auf einen Zeitpunkt festgelegt sei, der vor dem Zeitpunkt liege, zu dem die Norm rechtlich existent, d.h. gültig geworden sei (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 72, 200, 241 f., und vom 13. November 1990 2 BvF 3/88, BVerfGE 83, 89, 110). Diesem rechtsfolgenbezogenen Rückwirkungsbegriff hat sich der erkennende Senat in der Vergangenheit angeschlossen (vgl. Urteil vom 11. Februar 1998 I R 81/97, BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485).

Im Einzelnen können diese Unterscheidungen für den Urteilsfall aber dahinstehen; sie kommen hier nicht zum Tragen. Die Steuerpflicht für die fragliche Marktrendite knüpft an die Veräußerung --bzw. Einlösung bei Endfälligkeit-- der betreffenden Kapitalforderungen und den Zufluss der hieraus erzielten Einnahmen beim Veräußernden/Einlösenden an. Die Steuerpflicht greift also nicht in bereits abgeschlossene Besteuerungszeiträume ein, sie wird erst in den Jahren ab In-Kraft-Treten der ergänzenden Neuregelung begründet. Es ist sonach von einer --unbedenklichen-- tatbestandlichen Rückanknüpfung und damit zugleich von einer sog. unechten Rückwirkung im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG auszugehen.

bb) Gesetze, die auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirken, können Grundrechte berühren, wobei in die erforderliche grundrechtliche Bewertung die Grundsätze des Vertrauensschutzes einfließen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 72, 200, 242 f., und vom 11. Oktober 1988 1 BvR 743/86, 1 BvL 80/86, BVerfGE 79, 29, 46). Gegen diese Grundsätze wird verstoßen, wenn das Gesetz einen Eingriff vornimmt, mit dem der Betroffene nicht zu rechnen brauchte, und wenn sein Vertrauen schutzwürdiger ist als das mit dem Gesetz verfolgte Anliegen; es ist abzuwägen zwischen dem Ausmaß des Vertrauensschadens des Einzelnen und der Bedeutung des gesetzlichen Anliegens für das Wohl der Allgemeinheit (vgl. Senatsurteil in BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485, m.w.N.). Bei dieser Abwägung kann der Steuerbürger allerdings nicht ohne weiteres darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber steuerrechtliche Freiräume für alle Zukunft beibehält und dass eine für ihn günstige Rechtslage dauerhaft erhalten bleibt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 30. September 1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256, 348; Senatsurteile in BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485, und vom 22. Oktober 1998 I R 35/97, BFHE 187, 440, BStBl II 1999, 171, 173 f.; vgl. zuletzt BFH-Beschluss vom 5. März 2001 IX B 90/00, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2001, 481, m.w.N.).

Vor diesem Hintergrund ist im Streitfall das Vertrauen des Klägers auf den Fortbestand der bisherigen Gesetzeslage und in eine unveränderte Steuerfreiheit der Marktrenditen nicht schützenswert. Es hat zurückzutreten. Zum einen war das Bestreben des Gesetzgebers, bei der Veräußerung von Auf- und Abzinsungspapieren realisierte Wertzuwächse steuerlich als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen, schon in den 80er Jahren ersichtlich. Die gesetzlichen Regelungen wurden seitdem fortlaufend nachgebessert; Ziel des Gesetzgebers war es, mit dem beständigen Bemühen von Banken und Steuerpflichtigen Schritt zu halten, durch sog. Finanzinnovationen Zinsen oder zinsähnliche Gegenleistungen in die Vermögenssphäre zu verlagern und auf diese Weise der Besteuerung der Kapitaleinkünfte zu entgehen (vgl. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 1990 i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 --StRG 1990-- vom 25. Juli 1988, BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224 und i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Steuerreformgesetzes 1990 sowie zur Förderung des Mietwohnungsbaus und von Arbeitsplätzen in Privathaushalten --StRG 1990 ÄndG-- vom 30. Juni 1989, BGBl I 1989, 1267, BStBl I 1989, 251; s. allgemein zur Rechtsentwicklung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG F. Dötsch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rdnr. O 1 ff.; Harenberg in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 20 EStG Anm. 1081). Der Kläger musste also schon beim Kauf der Papiere damit rechnen, dass solche Wertzuwächse einer (künftigen) Besteuerung unterworfen sein würden. Zum anderen hat er selbst nicht geltend gemacht, die in Rede stehenden Optionsanleihen seinerzeit in der Erwartung erworben zu haben, um daraus erzielte Veräußerungsgewinne steuerfrei vereinnahmen zu können. Insoweit fehlte es an entsprechenden konkreten Dispositionen. Dies wird nicht zuletzt daraus ersichtlich, dass ihn die nachfolgenden Gesetzesänderungen, durch die der Besteuerungszugriff kontinuierlich erweitert wurde, nicht veranlasst haben, die Papiere beizeiten zu veräußern.

2. Der Sparer-Freibetrag gemäß § 20 Abs. 4 EStG 1990 ist anteilig bei der Ermittlung der anzurechnenden Steuer zu berücksichtigen.

a) Nach Art. 23 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (DBA-USA) wird bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person auf die deutsche Einkommensteuer unter Beachtung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern jene Steuer der Vereinigten Staaten angerechnet, die nach dem US-amerikanischen Recht und in Übereinstimmung mit dem DBA-USA auf Einkünfte aus Dividenden i.S. des Art. 10 DBA-USA gezahlt worden ist.

b) Die hiernach im Streitfall gebotene inländische Anrechnung der vom Kläger gezahlten US-amerikanischen Quellensteuer ist --auch-- ihrer Höhe nach nicht zu beanstanden.

Wie der Senat wiederholt entschieden hat (Urteile vom 16. März 1994 I R 42/93, BFHE 174, 509, BStBl II 1994, 799; vom 9. April 1997 I R 178/94, BFHE 183, 114, BStBl II 1997, 657; vom 29. März 2000 I R 15/99, BFHE 191, 521, BStBl II 2000, 577), richtet sich (allein) nach innerstaatlichem Recht, also nach §§ 34c, 34d EStG 1990, welche Steuer auf ausländische Dividenden im abkommensrechtlichen Sinne entfällt. Nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 1990 ist die auf die ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer in der Weise zu ermitteln, dass die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens einschließlich der ausländischen Einkünfte ergebende deutsche Einkommensteuer im Verhältnis dieser ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt wird. Zu den in diese Berechnung gemäß § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 1990 einzubeziehenden ausländischen Einkünften gehören nach § 34d Nr. 6 EStG 1990 Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG 1990, die ihrerseits unter Berücksichtigung der Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990), aber auch unter Abzug des Sparer-Freibetrages gemäß § 20 Abs. 4 EStG 1990 zu ermitteln sind. Die nach § 20 EStG 1990 zu versteuernden Einkünfte sind also um den Freibetrag gemindert und gehen (lediglich) in diesem geminderten Umfang in die maßgebliche Bemessungsgrundlage der Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1990 ein.

Danach ist der Freibetrag sowohl den in- also auch den ausländischen Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen, weshalb die Steuerpflicht und damit auch die Anrechnung vollen Umfanges entfallen, wenn diese Einkünfte den Freibetrag insgesamt nicht erreichen und überschreiten (insoweit ebenso Thurmayr, DB 1996, 1696). Daraus folgt gleichermaßen, dass sich der Freibetrag anteilig auf die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages nach Maßgabe von § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 1990 auswirkt. Zwar wird dadurch der Anrechnungsumfang im rechnerischen Ergebnis reduziert, wodurch sich die mit dem Freibetrag verbundene Zielsetzung, nämlich "die Kapitalerträge aus einem bestimmten Sockel-Sparvermögen steuerlich zu schonen" (vgl. BTDrucks 7/1470, S. 220), in gewisser Weise umkehrt. Eine Zuordnung des Freibetrages allein auf die inländischen Kapitaleinkünfte zu Lasten der ausländischen Einkünfte wäre angesichts des Umstandes, dass dieser Betrag sich einerseits nur auf die Einkünfte i.S. von § 20 EStG 1990, andererseits aber auf jegliche Einkünfte in diesem Sinne bezieht, gleichwohl nicht gerechtfertigt. Ausschlaggebend ist, dass der Freibetrag Teil der Bemessungsgrundlage für die hierauf entfallende deutsche Steuer ist. Im Ergebnis verhält es sich insoweit nicht anders als bei Aufwendungen, die anteilig einer inländischen und einer ausländischen Geschäftstätigkeit zuzuordnen sind (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 191, 521, BStBl II 2000, 577). Die entsprechende Verwaltungspraxis (vgl. R 212b Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 1993) ist deshalb zu bestätigen (einhellige Auffassung, vgl. die einschlägige Kommentarliteratur, z.B. Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 34c Rz. 15; Probst in Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O., 21. Aufl., § 34c EStG Anm. 92; ferner Urbahns, Die Information über Steuer und Wirtschaft 1996, 585; anders nur Thurmayr, DB 1996, 1696).

3. Das Urteil des FG ist wegen der nachzuholenden Sachverhaltsprüfung im Hinblick auf die Steuerbarkeit der vereinnahmten Veräußerungsgewinne aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen.